税案观察：程序违法、交易事实未查清便认定虚开，税局败诉

编者按：具体行政行为是行政机关行使行政权力，对特定的公民、法人和其他组织作出的有关其权利义务的单方行为。行政机关作出具体行政行为应当事实清楚、适用法律正确、程序正当合法，税务机关作出具体行政应为也理应如此。事实认定、法律适用以及程序事项都关乎纳税人的切身利益，税务机关不应滥用行政公权力，任性执法，在税务执法过程中不仅应以保障国家税权为出发点，更应切实保护纳税人的合法税收权益。本期文章向读者推介一则税务机关违反重大案件审理程序，且在未查清事实的基础上认定行为人构成虚开，从而败诉的案例。

一、案情简介

辽宁省某药业有限公司（以下简称“甲公司”）成立于1999年11月，主要经营范围为药品批发销售。

沈阳市国家税务局第二稽查局（以下简称“第二稽查局”）根据国家税务总局“703”专案组会议精神及工作安排意见，就中华人民共和国审计署驻沈阳特派员办事处（以下简称“审计署”）转来的相关证据（审计工作底稿显示：审计署人员通过采集沈阳市食品药品监督管理局的药品检测数据、辽宁省国家税务局认证数据和销项发票数据进行分析及原告的资金流向）及审计署移交的审计工作底稿、企业账簿及原始凭证，以及沈阳市公安局经济犯罪侦查支队调查核实的证据，并经第二稽查局调查取证，认定甲公司于2010年1月至2012年3月期间未从A公司购进过由B公司生产的开顺，但却接受A公司开具的货物名称为开顺的增值税专用发票701组，不含税金额为66,251,950.73元，税额11,262,831.87元，价税合计77,514,782.60元。2017年3月1日向甲公司作出沈国税稽二罚（2017）11号税务行政处罚决定书,对原告处以11,262,831.87元的罚款。甲公司不服,于2017年4月1日诉至法院。

二、本案争议焦点及各方观点

1、本案争议焦点：税务处罚决定书程序是否合法；税务处罚决定所依据的事实是否清楚。

2、一审法院认为，本案应属重大税务行政处罚案件，但在本案中，第二稽查局未向本院提供该案经过审理委员会审理的相关证据，故应属程序违法。第二稽查局在没有充分证据证明甲公司与A公司之间不存在真实的开顺药品交易关系的情况下，属于未查清基本的案件事实就认定甲公司接受虚开，应予撤销。

3、第二稽查局认为，首先，一审判决适用重大税务案件审理办法认定沈阳国税局第二稽查局作出行政处罚程序违法系适用法律不当。第二稽查局是否遵循内部程序完成审理过程，不属于本案审查范围，对甲公司的合法权益也不产生影响。另本案在处罚过程中，确经审理委员会审理，税务稽查卷宗也有审理委员会的审理意见，但因该文件属于内部文件故未能提交法院。其次，第二稽查局有充分事实依据认定甲公司接受虚开增值税发票，一审判决要求第二稽查局另行查清与本案无关的事实缺乏法律依据。第二稽查局通过货物交易的真实性和货款支付两部分事实，可以认定甲公司接受虚开发票，事实依据完整充分。再次，一审法院认定证据存在错误，对审计署调取的GSP数据的证据效力应予认定。一审法院以审计署的工作底稿不是审计报告、不是结论性材料、具有不确定性为由，否定第二稽查局取得的证据，缺乏法律依据。

4、甲公司认为，甲公司与A公司之间存在真实的交易关系。原审认定事实清楚，适用法律正确，请求予以维持。

5、二审法院认为，依据第二稽查局提供的现有证据不足以证明其认定的处罚事实，因此原审法院以被诉处罚决定认定事实不清，证据不足，予以撤销涉案处罚决定结论正确。

三、华税观点

（一）税务机关应严格遵守重大税务案件审理程序

《重大税务案件审理办法》（国家税务总局令34号）不是税务机关的内部工作指引，对纳税相对人的权利义务会产生实质的影响。《重大税务案件审理办法》属于部门规章，其关于税务局和稽查局的职责分工是对税收征管法和税收征管法实施细则要求的落实，有明确的上位法依据。明确税务局和稽查局之间的职权划分，是强化内部权力制约，完善内部控制机制的重要举措，有利于监督、规范各级税务局稽查局的行政执法权。这不仅符合行政行为中“避免职责交叉”的目的，也符合行政机关作出行政行为应遵循程序合法的基本原则，应当作为法定程序来遵守。

《重大税务案件审理办法》第十一条规定，“本办法所称重大税务案件包括：（一）重大税务行政处罚案件，具体标准由各省、自治区、直辖市和计划单列市税务局根据本地情况自行制定，报国家税务总局备案；……（五）审理委员会成员单位认为案情重大、复杂，需要审理的案件”。第十四条“稽查局应当在内部审理程序终结后5日内，将重大税务案件提请审理委员会审理。”的规定，另外，国家税务总局辽宁省税务局《关于明确市局重大税务行政处罚案件具体标准的通知》中明确了省内各市局重大税务案件审理委员会审理的重大税务行政处罚案件具体标准，沈阳市的标准为“拟处罚金额500万元（含）”。结合以上条款，本案行政处罚罚款金额高达千万，应属重大税务行政处罚案件，但在本案中，第二稽查局未向法院提供该案经过审理委员会审理的相关证据，故应属程序违法。

（二）税务机关认定甲公司构成虚开进而罚款的法律依据

虚开（本文所指虚开专指虚开增值税专用发票）是虚开发票的简称，既包括在没有任何商品交易情况下的凭空填写，也包括在有一定商品交易情况下的不实填写。《发票管理办法》第二十二条规定，开具发票应当按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性如实开具，并加盖发票专用章。

任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：

（一）为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；

（二）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；

（三）介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。

在行政法上，上述条款通过列举的方式，阐明了虚开发票的行为是指为他人开具、为自己开具、让他人为自己开具、介绍他人开具与实际经营业务不符的发票。该条款中的每一项前半部分都是列明虚开行为方式，后半部分则是虚开行为对应的票面记载信息与实际经营情况不符的情况。本案第二稽查局以甲公司与A公司之间不存在真实交易，认定A公司虚开而甲公司虚接受增值税专用发票。

另外，根据《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发【1997】134号）的规定：“最近，一些地区国家税务局询问，对纳税人取得虚开的增值税专用发票（以下简称专用发票）如何处理。经研究，现明确如下：一、受票方利用他人虚开的专用发票，向税务机关申报抵扣税款进行偷税的……，处以偷税数额五倍以下的罚款”。第二稽查局依据该条款规定对甲公司处以税款数额1倍的罚款11,262,831.87元。

（三）税务机关应在查清案件事实的基础上认定行为人是否构成虚开

具体行政行为生效必须符合以下五个条件：一是证据充分；二是适用法律正确；三是符合法定程序；四是权限范围内；五是无滥用职权与明显不当。本案中，甲公司是否于2010-2012年3月期间从A公司购进B公司生产的开顺药品是认定本案是否构成接受虚开的关键。第二稽查局依据CTAIS系统数据，认定2010-2012年3月期间，B公司向沈阳某医药有限公司开具销售货物发票金额占B公司销售发票总额的87.44%，沈阳某医药有限公司向河北某医药有限公司开具销售货物发票总额占其销售发票总额的90.22%，而同期B公司、沈阳某医药公司、河北某医药公司均未向A公司销售过开顺，而认定A公司不具有开顺货源不能成立。因药品具有流通性，第二稽查局在未取得A公司的财务凭证，未核实A公司开顺药品业务往来的前提下，即未排除A公司通过其他公司购进开顺药品的可能性，仅以上述三家公司的开票信息中无A公司，而否定A公司具有开顺货源，不能向甲公司提供开顺药品的结论不能成立。如果第二稽查局认为甲公司与A公司之间没有真实的货物交易关系，第二稽查局应当查清2010年-2012年3月期间甲公司购进的开顺药品的来源。而不能仅凭借现有证据证明甲公司与A公司之间没有真实货物交易，而应对甲公司及相关公司内部财务资料以及交易的相关资料予以查实，在证据确实充分的基础上对甲公司的行为进行定性处罚，如甲公司不存在违法违规行为，应尽量保证甲公司的合法权益不受侵害。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）