税案观察：仅有部分资金回流，认定虚开证据不足！

编者按：虚开案件中，税务机关、司法机关对交易中是否存在资金回流、回流过程中是否支付“开票费”这两点都格外关注，办案机关也往往将这两点作为案件的突破口。尽管我国刑法与税法当中均未将“资金回流”、“开票费”作为构成虚开行政违法、刑事违法的构成要件，但是税务稽查、虚开刑案侦查中资金回流、开票费似乎成为认定虚开的重要指标，使律师不得不重视对“资金回流”、“开票费”的举证、质证。本文将通过案例分析，为读者揭示仅有部分资金回流，认定虚开证据不足！

一、案情简介

被告漳州市国税稽查局于2016年11月25日向原告漳州市聚善堂药业有限公司作出漳国税稽罚[2016]35号《税务行政处罚决定书》，主要认定原告存在以下违法事实：（一）未发生真实药品交易取得徵鑫药业和辰宏药业虚开的增值税专用发票共计351份，税额6,936,037.27元，价税合计60,290,172.5元。（二）未发生农产品收购业务虚开农产品收购发票金额合计72,561,609.27元，申报抵扣进项税9,433,009.21元。上述违法行为造成了少缴增值税16,369,046.48元，决定对原告少缴税款处一倍罚款，即罚款16,369,046.48元。

原告不服该税务处罚决定，遂提起行政诉讼。针对违法事实（一），原告主张：原告与徵鑫药业和辰宏药业存在大量资金拆借，被告将其认定为资金回流明显错误。

针对违法事实（一）被告答辩称，首先原告不能证明其与上述徵鑫药业和辰宏药业存在资金拆借；其次，认定资金回流不仅甘肃定西市国税局有查实并比对，而且被告对从银行查询的资料也进行了比对，均认定原告汇款给徵鑫药业和辰宏药业的货款，经过这两家公司相关人员账户及收购对象的账户，又回流到原告公司人员的账户上。

被告提交证据《徵鑫药业和辰宏药业资金流向流程检查明细表》以及涉案公司、人员的银行账户明细资料。欲证明原告汇款给徵鑫药业和辰宏药业的货款，经过该两公司王×忠、王×芳、李×清、杨×有、贾×桂等人账户，回流到原告公司相关人员林×忠、林×源、林×彬账户。提交证据徵鑫药业和辰宏药业二户企业《取得资金与增值税专用发票价税合计比例关系统计表》及对应发票清单。欲证明原告通过其相关人员向徵鑫药业和辰宏药业的相关人员支付虚开增值税专用发票的手续费。

二、裁判观点与分析

（一）稽查局提供的证据不足

1、《徵鑫药业和辰宏药业资金流向流程检查明细表》：该表系定西市国税稽查局将交易日期及交易金额相近的资金进行比对制作而成的资金流向报表，仅能证明相关账户的银行往来资金流向，尚不足以证明资金回流。

2、《取得资金与增值税专用发票价税合计比例关系统计表》：不能证明存在手续费的事实。被告提供该组证据欲证明的事实，在被告作出的案涉处罚决定书中并没有作出认定，该证据与本案待证事实之间不具有关联性，本院不予认定。

（二）稽查局认定涉案公司存在虚开依据的事实不清

1、被告在被诉处罚决定书中，仅认定徵鑫药业和辰宏药业二家公司通过王×忠等人向原告公司林×忠、林×源、林×彬等人账户汇入款项合计141,886,226.1元，涉及资金回流，但未对原告公司是否有向徵鑫药业和辰宏药业二家公司支付款项、支付款项金额等事实作出认定，存在认定事实不清。

2、根据税务处罚决定查明汇入款项合计金额应为161,019,406.1元，但被告在处罚决定书中却将上述款项合计金额认定为“141,886,226.1元”，金额认定明显错误。

3、根据被告庭审陈述，苏×萍、孙×是农户，与徵鑫药业、辰宏药业没有关系。但被告在被诉处罚决定书中将二人汇入林×彬账户的款项也认定为徵鑫药业、辰宏药业回流给原告公司的资金，该认定事实明显错误。

4、被告在被诉处罚决定书中认定“上述汇入款项合计141,886,226.1元，涉及资金回流，”但被告在庭审中又辩称“汇入款项应合计为161,019,406.1元，其中仅有65,437,377.7元是本案原告的回流资金，剩余款项应为聚善堂（福建）医药集团有限公司的回流资金”，对本案涉及的资金回流款项这一关键事实问题，被告庭审中的辩称意见与被诉处罚决定书中的认定意见明显存在不一致。

（三）法院判决稽查局行政处罚行为违法

撤销被告福建省漳州市国家税务局稽查局于2016年11月25日作出的漳国税稽罚[2016]35号《税务行政处罚决定书》。

（四）判决解读

首先，稽查局负有全面调查的责任，对涉案交易的资金情况等事实情况应作出全面调查，不能仅择取交易片段而进行分析。

其次，稽查局认定存在虚开行政违法行为不能仅依据资金回流，还需要综合分析证人证言、银行流水等其他证据材料，看是否能符合行政案件的证明标准。

最后，税局在税务文书中涉及税款、资金往来情况等涉及的金额的统计不能出错，否则属于涉案事实未查清，其作出的行政行为自然事实依据不足。

三、仅有部分资金回流，认定虚开证据不足

实践中，虚开案件大部分情况下存在资金回流，导致资金回流成为构成虚开的重大疑点。在虚开增值税专用发票案件中，为掩盖虚开事实，行为人往往要制造存在真实交易的假象，这就需要虚构交易。虚构交易中的重要一环便是虚构交易款项支付痕迹。虚假支付的交易款项最终要以各种形式回流到支付方。

但是，仅有部分资金回流，认定虚开证据不足。

首先，无论是行政法意义上的虚开还是刑法意义上的虚开，都没有将资金回流、支付开票费作为认定虚开的构成要件。如若按照严格的字面意思解释我国现有税法、刑法中关于虚开的规定，只要具备了法律规定的虚开行为，即构成行政违法、刑事犯罪，并没有直接规定考虑行为的主观目的与造成的客观结果。而司法实践通过指导案例的方式已明确司法机关在认定虚开时将同时考虑主观要件与结果要件，作为法律的补充。但是二者皆未将资金回流、开票费作为认定虚开行为要件的判断标准。

其次，就案件实际情况而言，并非所有虚开案件当中都存在资金回流、支付开票费。存在部分案件利用关联企业进行虚开，资金由同一实际控制人操作，就没有回流的必要。部分案件中受票方亦没有支付开票费，而是以其他方式将经济利益输送给开票方，手段不一而足。

最后，即便一个案件中开票方与受票方存在资金往来，亦不能草率认定该资金往来系为了虚构交易而进行的资金回流。现代贸易活动中，商业伙伴之间资金拆借的情况比较普遍，不能以双方银行账户之间存在资金往来便认定资金回流。同理，单笔支付的“开票费”亦可能是借款利息、费用等，需要办案机关进一步核实。

以华税办理的一件虚开刑事案件为例，公安机关将案件移送检察院后，遭到退回补侦。检察院补侦提纲中说明，要确定资金回流，“须确定回流的每一笔资金都是特定的，从时间的关联性来看，每一笔返回的资金需要对应一笔打来的货款，从对象的关联性来看，该笔货款对应的发票载明的货物不是真实的，从金额的关联性来看，返回的资金是货款扣除了相应的开票费。无论是时间、对象、金额都要查证属实。”

综上所述，资金回流、开票费并非认定虚开的充分且必要条件，而是仅作为证据链的一部分，只有形成了完整、充分的证据链条，行政机关或司法机关才能认定虚开。

四、虚开刑事案件中更应当坚持疑罪从无

刑事案件中认定构成虚开犯罪的证据要求相比较于行政案件中认定虚开的证据要求更加严格。

《刑事诉讼法》第五十五条规定，对一切案件的判处都要重证据，重调查研究，不轻信口供。只有被告人供述，没有其他证据的，不能认定被告人有罪和处以刑罚;没有被告人供述，证据确实、充分的，可以认定被告人有罪和处以刑罚。证据确实、充分，应当符合以下条件：

(一)定罪量刑的事实都有证据证明;

(二)据以定案的证据均经法定程序查证属实;

(三)综合全案证据，对所认定事实已排除合理怀疑。

《最高人民法院关于适用<中华人民共和国刑事诉讼法>的解释》（法释〔2012〕21号）第一百零五条规定，没有直接证据，但间接证据同时符合下列条件的，可以认定被告人有罪：

（一） 证据已经查证属实；

（二） 证据之间相互印证，不存在无法排除的矛盾和无法解释的疑问；

（三） 全案证据已经形成完整的证明体系；

（四） 根据证据认定案件事实足以排除合理怀疑，结论具有唯一性；

（五） 运用证据进行的推理符合逻辑和经验。

若虚开刑事案件中，公诉机关没有对资金往来情况完全调查清楚，没有做到从时间的关联性、金额的关联性查实货款与返还资金之间的联系，更没有查实是否存在对应的货物，法官都应在没有形成完整的证据链，没有排除合理怀疑时坚持疑罪从无。

由于《刑法》第二百零五条虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪是一项重罪，最高刑期适用无期徒刑。根据《最高人民法院关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》（法[2018]226号）的规定，虚开的税款数额在二百五十万元以上的，即有可能面临无期徒刑。并且在现代商业活动中，涉及税款二百五十万元是轻而易举的，所以面临重刑的风险也大大提高。因此，存在合理怀疑的情况下，法官应从疑罪从无以及保护当事人合法权益的角度出发，谨慎认定证据，谨慎考虑作出有罪判决将带来的社会负面效应。