税案观察：税局未履行复核义务，一审、二审均败诉

编者按：税务行政案件中税务机关执法既要符合程序法规定，也要符合实体法规定。复核义务是《行政处罚法》明确规定的行政机关的义务。本文通过分析一则税务机关未按法律规定履行复核义务败诉的案例，分析税务机关履行复核义务的重要性——不依法复核不但导致程序违法、而且会影响实体结果，损害纳税人的合法权益。

一、案例简介

山东某地税稽查局（以下简称稽查局）收到检举反映山东基能能源科技有限公司（简称基能公司）自2011年起，假借其他公司资质承接大量市政热力工程，隐匿收入、在账簿上不列收入、进行虚假的纳税申报后，随即对基能公司进行了调查。

稽查局在调查中发现，基能公司在2011年度共取得采暖工程收入24011600元。该收入除有2511600元挂“预收账款－七里堡”科目外，其余均未入账，以上收入均未申报缴纳营业税、城市维护建设税、教育费附加，该年度取得的采暖工程收入24011600元未计入营业收入，未申报缴纳企业所得税。

2012年度，基能公司共取得采暖工程收入20033037.14元，以上收入中有14733037.14元未入账，未申报缴纳营业税、城市维护建设税、教育费附加，未申报缴纳企业所得税。稽查局依据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款规定，对基能公司未申报缴纳2011年至2012年营业税1162339.11元、城市维护建设税81363.74元的行为，处以未缴税款一倍的罚款1243702.85元。

在稽查局对基能公司的行政处罚处理期间，基能公司向稽查局陈述其与济南金立信财务管理咨询有限公司曾签订《代理记账协议书》，因双方其他纠纷导致该公司故意未按约定进行纳税申报等事务。基能公司向稽查局工作人员出示其公司于2011年6月17日与济南金立信财务管理咨询有限公司签订的《代理记账协议书》，该协议显示双方曾约定济南金立信财务管理咨询有限公司有关的代理记账、税务申报的合同义务。同时出示其与济南金立信财务管理咨询有限公司发生纠纷、终止上述协议、进行相关诉讼的证据。在收到《税务处罚事项告知书》后，基能公司曾提出听证申请，后撤销。

稽查局未采纳基能公司的上述意见，依旧进行行政处罚，后基能公司针对税务处罚向法院提出行政诉讼，一审、二审均判决稽查局做出税务处罚行为违法，予以撤销。

二、各方观点

本案的争议焦点在于对基能公司的申辩意见，即委托第三人代为办理税务事宜，稽查局是否进行了复核；未进行复核是否可能影响税务行政处罚决定的正确性。

基能公司观点：因基能公司已向稽查局提供了证据证明由税务代理机构代为纳税申报，在出现未申报或者违规行为情形时，税务机关应对税务代理人进行处罚，基能公司需承担的是补缴税款和因未缴税款产生的滞纳金。稽查局作为行政机关在进行行政行为过程中，没有对税务代理机构进行审核和调查，在二审中主张基能公司的税务代理机构有可能不适格，此举证明上诉人行政行为的不负责任性和违法性。

稽查局观点：1.《税务行政处罚决定书》认定基能公司存在《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款规定的偷税行为，证据确凿、充分。稽查局提交的证据能够充分证明基能公司存在着在账簿上不列、少列收入，不缴或少缴税款的偷税行为。依照《税收征收管理法》第六十三条第一款规定，不论不缴或少缴税款的原因是什么，只要纳税人存在不缴或少缴税款的偷税行为，稽查局有权依法对其进行处罚。2.根据有关规定，从事税务代理业务的中介机构为税务师事务所，而从基能公司提交的材料看，其所谓的进行代理记账的公司“济南金立信财务管理咨询有限公司”明显不是税务师事务所，其代理记账行为当然不属于税务代理行为。3.本案行政处罚过程中，稽查局履行了应尽的审查职责。从履行审查职责的程序看，基能公司主动放弃听证程序，针对基能公司撤销听证申请后补充提交的材料所反映的问题，稽查局又对基能公司进行了询问并制作了笔录。该笔录记载了有关单据交接问题的审查内容；从履行审查职责的内容看，针对基能公司补充提交的材料，稽查局逐一进行了审查，认定基能公司提供的材料中没有一份能够证明其所称的由于代理记账公司的原因导致其不缴或少缴税款；从履行审查职责的结果看，稽查局通过审查认为，本案不属于《税收征收管理法》第八十八条和《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九十八条规定的情形。因此，对基能公司申请撤销听证程序后补充提交的材料，稽查局已履行了应尽的审查职责。

• 华税点评

（一）复核是税务机关的法定义务

《行政处罚法》第三十二条规定，当事人有权进行陈述和申辩。行政机关必须充分听取当事人的意见，对当事人提出的事实、理由和证据，应当进行复核；当事人提出的事实、理由或者证据成立的，行政机关应当采纳。行政机关不得因当事人申辩而加重处罚。行政法理论正当程序原则要求：行政机关作出影响行政相对人权益的行政行为，必须遵遁正当法律程序，包括事先告知相对人，向相对人说明行为的根据、理由，听取相对人的陈述、申辩，事后为相对人提供相应的救济途径等。复核程序是正当程序原则的基本要求。对行政相对人提出申辩事项的调查处理，当事人提出的事实、理由或者证据成立的，行政机关应当采纳。综上，当相对人提出事实、理由、证据时，税务机关应进行复核。

（二）纳税人撤回听证申请不免除税务机关的复核义务

稽查局在本案中主张基能公司撤销听证申请，因此影响其将复核情况进行告知 。但是纳税人提起听证与税务机关复核不存在对应关系，只要纳税人提出陈述申辩的意见，税务机关就应对纳税人提出的事实、理由和证据进行复核，这与纳税人是否提起听证无关。因此，本案中，纳税人撤销听证申请不能免除税务机关的复核义务。

（三）未依法履行复核义务，不仅导致程序违法，而且影响实体结果的公正性

本案中，稽查局虽然主张其对基能公司的主张及提供的证据进行了复核，但是未能举证证明其进行了复核。稽查局应当在收到基能公司提出的撤销听证申请、对听证会予以取消后，依然充分听取能源公司的陈述、申辩意见，对基能公司提出的事实、理由和证据进行复核，并将复核情况告知基能公司同时说明理由，将复核情况形成证据存入卷宗。稽查局没有提供证据证明其进行了复核，应当承担举证不利的后果，由此，一审、二审法院均认定稽查局程序违法。

复核程序是正当程序原则的基本要求，通过复核程序，行政机关对当事人的陈述、申辩理由可以进行充分的考虑，这样才能确保行政处罚结果正确。若稽查局未充分履行复核义务，则会导致处罚结果有失公正。虽然对于基能公司未申报纳税的事实，稽查局提供了充分的证据，基能公司也无异议。但是在履行税务行政处罚职权时，稽查局仍应查清具体应承担法律责任的主体。复核程序的意义即在于使行政机关掌握调查过程中尚未掌握的事实、证据，更加全面的考虑案情，作出正确的行政处罚。本案中，稽查局对于基能公司提出的理由未能依法进行复核，最终影响了行政处罚的公正性。

小结：依法行政原则是税务机关实施具体行政行为的基本原则。依法行政所依据的法包含实体法与程序法。程序公正是实体公正的保障。复核义务是一种程序法义务。税务机关只有充分履行了复核义务，才能保证其行政行为合法。因此，税务机关在执法时，应当按照法律的规定，依照法定程序履行相应的职责和义务；纳税人发现税务机关执法程序有误时，应当及时提出，必要时需通过司法救济保障自己的合法权益。

（作者简介：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会主任，最高检民事行政诉讼监督案件专家委员会委员，国家税务总局税收科学研究所特聘研究员，法学博士，经济学博士后， 资深税务律师。从业近20年，成功代理涉税刑事、行政案件300余起。)