刘天永：税局对企业合理商业安排核定征收败诉案

根据《税收征管法》第三十五条的规定，纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的，税务机关有权核定其应纳税额。但在实践中，如何判断计税依据明显偏低，又如何认定正当理由，并无相关规定给出明确的答案，这种原则性规定使得税务机关在认定上述要件时拥有很大的裁量权。本文通过对一则核定征收行政诉讼案例的分析，探讨税务机关未正确行使这一裁量权时，纳税人如何维护自身利益。

一、案情简介

A公司是一家从事房地产开发业务的企业，其2017年开发的某楼盘以“购房后加一万买车位”的促销方式进行销售，对预售款分别按住宅及非住宅标准预缴了土地增值税，车位申报价格为每个一万元。主管税务局向A公司下达《税务事项告知书》，要求A公司对其向客户低价销售的车位按市场价格申报预缴土地增值税，在A公司未按要求调整车位申报价格的情况下，税务局下达了《税务处理决定书》，按评估价格对A公司销售车位的收入进行核定，预征土地增值税，并加收滞纳金。A公司缴清税款及滞纳金后申请行政复议，复议机关维持了税务局的处理决定。A公司遂向人民法院提起行政诉讼，法院判决撤销税务局行政处理决定。

二、各方观点

争议焦点：1、A公司的定价方式是否具有合理的商业目的；2、税务局核定A公司车位销售收入，是否合法合理；3、A公司是否需要对核定补缴的税款缴纳滞纳金。

A公司观点：1、纳税人采取住宅与车位捆绑销售的方式促销，具有合理的商业目的，没有避税的意图；2、不动产预售期间，销售收入尚未实现，税务局核定销售收入没有法律依据；3、纳税人按照规定预缴了土地增值税，不应加收滞纳金。

税务局观点：1、纳税人在住宅销售供不应求的情况下采取促销方式，没有合理的商业目的。纳税人对住宅的定价，是为了利用住宅与车位的土地增值税预征率、核定征收率之差，达到避税的目的；2、在纳税人申报计税依据明显偏低且无正当理由的情况下，税务机关有权采取合理的方式进行核定征收；3、对纳税人未按规定如实申报预缴土地增值税的行为，应当自其滞纳税款之日起加收滞纳金。

法院观点：1、税务局主张纳税人促销行为不具备合理商业目的，证据不足；2、纳税人尚未实现销售收入，税务局核定纳税人销售收入的行为证据不足；3、纳税人已按规定履行了申报缴纳税款的义务，税务局认定纳税人有滞纳税款的行为，加收滞纳金，证据不足，据此判决撤销税务局的具体行政行为。

三、法律分析

（一）税局核定征收不合法

《税收征管法》第三十五条规定，纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的，税务机关有权核定其应纳税额。本案税务机关的核定征收是否正确，应分析本案是否同时满足计税依据明显偏低和无正当理由两个要件。

1、计税依据明显偏低的判断

根据《土地增值税暂行条例》第九条的规定，转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的，按照房地产评估价格计算征收。由此可见，房地产计税依据明显偏低的参照标准是房地产评估价格。虽然不同的中介机构可能得出的评估价格不同，但评估价格应当以市场价格为基础，可以说评估价格的本质也是市场价格，因此，以市场价格作为房地产计税依据是否明显偏低的参照标准是合适的。

确定待定商品的市场价格，通常是以其他同类商品的市场价格为参照，此时两个市场价格应该有可比性，即这两个价格的形成条件应该是相当的，即两个商品的质量、交易条件和时空环境等因素应当具有相当性。若交易条件不同，两个商品的市场价格便不具有可比性，因此本案中不能依据非捆绑销售的价格来判断捆绑销售的计税依据是否明显偏低，即本案税务机关认为A公司“低价”销售车位不具有合理性。

2、正当理由的判断

对正当理由的判断，要确定其正当性。何谓正当，其基本标准应为合法合理，也即只要不违法，不违反社会公序的，就是正当的。因此，对于正当理由的判断不要求是必须正确的，也不能要求是符合客观实际的，只要当事人能证明其理由是正当的即可。此外，《税收征管法》第三十五条和诸多法规规定的如果纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的，税务机关就有权核定其应纳税额，从体系解释的角度来看，这一制度本身就是一种反避税制度。虽然实践中低价销售大多带有避税的目的，但是如果一概以避税来否定其正当性，那么正当理由制度也就没有存在的意义了，此时要看避税是否为其主要目的。

本案中，A公司提供了定价说明和公司内部关于促销策略的分析论证等书面证据，证明其定价策略是符合市场规律的，即在住宅供不应求、车位滞销的情况下，抬高住宅价格，捆绑销售车位，迅速回笼资金，实现企业利益最大化。由此可见，A公司并非以避税为主要目的，而且其理由合法合理，因此其价格设计的理由是正当的。

3、核定征收不合法

正确适用《税收征管法》第三十五条的规定，应当同时满足计税依据明显偏低和无正当理由两个要件，而本案中A公司的行为均不满足这两个要件，因此税务机关对其核定征收不符合法律规定。

（二）预售阶段不应核定“收入”

根据现行企业会计准则，A公司预售房地产收取的预收款，应当计入预收账款科目贷方，即确认为负债，并按预收款收据上列明的产品名称和价格预缴土地增值税。待房地产交付时会计上才会确认收入，此时才可按照住宅和车位市场价格的比例对应税收入进行分摊调整，再根据调整后的收入进行土地增值税清算。而本案中，A公司在预售阶段尚未确认收入，税务机关自然不得核定其销售收入。

（三）纳税人不必因为无过错的纳税行为缴纳滞纳金

本案中，A公司在交付房地产并结转收入时会调减销售住宅取得的收入，同时调增销售车位取得的收入。由于住宅比车位的土地增值税预征率低，经过清算，企业很可能要补缴土地增值税。那么，纳税人在清算后补缴土地增值税，是否需要加收滞纳金？

根据《税收征收管理法》第三十二条的规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。可见，加收税收滞纳金实质是一种行政强制措施，目的在于制止税收违法行为，并不是所有补缴税款的行为都需要加收滞纳金。税法也明确规定了一些不加收滞纳金的情形，如：因税务机关责任少缴税款、经批准延期缴纳税款、经批准延期申报预缴结算补税、善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款、企业所得税预缴汇缴、按规定预缴后清算补缴土地增值税等等，这些情形均具有相同的特征——补缴税款并非由于纳税人的过错造成。本案中，A公司销售模式合法，会计处理正确，按规定申报预缴了土地增值税，不论是因调整应税收入还是因清算而补缴土地增值税，都不存在过错，无需缴纳滞纳金。