刘天永：税务机关暂缓、暂扣出口退税款败诉案

出口企业在办理出口退税时，经常会遇到被税务机关通知暂缓退税或暂扣出口退税款的情况，理由是税务机关认为纳税人的退税申报事项存在疑点，需要进行核实。而根据税法的相关规定，在疑点核实期间，税务机关暂停办理出口退税，待疑点排除后，方可恢复办理。由于目前我国的税收法律法规没有对税务机关暂缓、暂扣出口退税的期限加以规定，这就使得实务中部分税务机关以疑点未核实为由长时间暂缓、暂扣出口企业退税款，严重侵害企业的出口退税权益。本文笔者将通过一则税务机关暂停出口退税后长时间不作处理再审遭败诉的案例，分析暂缓、暂扣出口退税行为的相关法律问题。

一、案情简介

甲公司主要从事食品的加工与销售。2012年初，甲公司在办理出口退税时，章丘市国税局以其提供了虚假发票为由对涉案4万余元税款暂不予退税。甲公司在申请行政复议后又提起行政诉讼，案件历经一审、二审和再审。争讼大致过程如下：

 二、争议焦点

本案争议焦点为：税务机关暂缓、暂扣出口退税是否有时限限制。

三、法律分析

（一）暂缓、暂扣出口退税的法律规定及分析

国家税务总局的相关文件规定，纳税人如果符合出口货物退（免）税规定，应当凭出口报关单等凭证，在规定的申报期内按月向主管税务机关申报办理。在规定的时限内，税务机关应当从真实性、合法性、申报数据之间的逻辑关系等方面对出口商提交的申报资料、凭证等进行审核。若税务机关在审查过程中发现申报凭证、资料等不符合规定或对出口商申报出口货物的货源、纳税、供货企业经营情况等发现疑点的，在疑点核实期间暂缓办理出口退税，已办理退税的，应按照疑点所涉及退税额暂扣其他已审核通过但尚未退还的税款。

税务机关暂缓、暂扣出口退税款，从制度设立目的考量，是为了预防国家的出口退税款因不符合出口退税资格的企业逃避缴纳或骗取出口退税而遭受损失；从行为产生的效果来看，暂扣是对纳税人根据实体税法享有的出口退税权这一财产权利的暂时的限制，具有临时性，不会对纳税人的财产权利产生终极性影响。但是，如果税务机关长时间暂缓、暂扣出口退税，企业的财产权利就会受到影响。

（二）税务机关暂缓、暂扣出口退税应限定一定时限

如前所述，税务机关暂缓、暂扣出口退税实质上是为了保障国家税款的安全。从制度设计目的来看，该制度与行政强制措施的设立目的相同，均是出于对行政管理秩序的维护与保障，即制度本身并非是为了对相对人进行制裁，也不是要对相对人的权利进行处分，而仅仅是一种对相对人权利的一种程序性、临时性的限制，因此一旦适用条件丧失，对于相对人权利的限制即应取消。众所周知，行政强制措施作为一种限权的过程性行为有时限规定，那么同理，暂缓、暂扣出口退税也应有时限规定，否则就会与该制度设计初衷相违背。

目前，税收法律法规对出口退税行为的时限未进行明确规定。实务中，税务机关暂缓、暂扣出口退税款时限长达四五年的案件不在少数。出口企业普遍反映，在出口业务中，外商在对价格谈判时会预先砍掉退税款部分，即实践中出口企业很多情况下需要预先垫付资金成本。此时，如果税务机关以审核的业务有疑点未排除为由，长时间地暂缓办理企业的出口退税，将导致出口企业资金压力增大，发展难以为继，甚至破产。由此可以看出，对出口退税行为不限定时限是明显不利于企业的发展的，同时也是与中央支持民营企业发展的精神相背离的。

综上所述，对暂缓、暂扣出口退税行为设定明确的时限不仅是制度本身的内在要求，也是解决实践中的问题的迫切需要。那么，暂缓、暂扣出口退税行为的时限应如何设计比较合理呢？《行政强制法》第二十五条规定：“查封、扣押的期限不得超过三十日；情况复杂的，经行政机关负责人批准，可以延长，但是延长期限不得超过三十日。法律、行政法规另有规定的除外。”《税收征收管理法》第三十八条则规定纳税人在税务机关规定的期限内（一般为收到通知书之日起15日内）缴清税款的，税务机关应当立即解除税务扣押、税收保全措施。因此，对于暂缓、暂扣出口退税的时限设计，可参照行政强制措施及税务扣押、税收保全的程序规范。而时限设定以后，应要求税务机关必须在规定期限内对交易事项进行核查，以免长时间暂缓、暂扣出口退税对相对人的利益造成损害。

（三）税务机关长时间暂缓、暂扣出口退税构成不履行法定职责

本案法院在再审中认为“税务机关发现存在疑点不能确定业务真实性的，在暂停办理退税之后，还应针对当事人的申请决定是否办理退税系税务机关的法定职责，税务机关在暂停办理后，应当按照正当行政程序原则积极履行‘落实和处理’职责，尽快做出最终处理意见，不应久拖不决或以暂停办理代替实质上的最终处理，否则亦构成不履行法定职责。章丘市国税局在公安局对甲公司涉嫌虚开收购发票一案决定不予立案后，未按有关规定落实和处理，属于适用法律错误，其行为构成不履行法定职责。”由法院的上述观点可知，暂缓、暂扣出口退税虽属于过程性行为，但长时间暂缓、暂扣出口退税款而不作处理则属于不履行法定职责，出口企业可以通过提起行政诉讼的方式，维护自身的合法权益。

（四）税务机关应正确适用暂缓、暂扣出口退税制度

《行政诉讼法》第34条规定：“被告对作出的行政行为负有举证责任，应当提供作出该行政行为的证据和所依据的规范性文件。被告不提供或者无正当理由逾期提供证据，视为没有相应证据。”根据上述规定，对行政机关的举证责任可从两方面进行理解，第一是行为责任，也可以称“证据提出责任”，即行政机关应当举证证明其所作的具体行政行为合法；第二是后果责任，即如果诉讼进行到终结，而争议中的事实仍然处于真伪不明状态，应由行政机关承担败诉后果。

实践中，税务机关认为出口企业业务存在疑点进行核查时，首先应区分是否所有业务均存在疑点，不能在没有初步证据的情形下一刀切地暂缓、暂停企业已申报但未退税的全部业务。其次，对于存有疑点的事项，在企业已积极的提供材料证明其业务真实性，已按照相关文件的要求尽到合理注意义务，并按照出口退税申报要求，在规定时限按照规定流程提供了所需申报材料的情形下，若税务机关仍然无法排除疑点，无法查清交易是否真实、凭证取得是否真实，应当承担举证不能的责任，对被调查企业恢复办理出口退税。