不确认纳税担保的行政行为具有可诉性，可直接提起诉讼

编者按：税务行政复议因被复议的具体行政行为不同而适用不同的程序。纳税人与税务机关之间存在纳税争议的，应当先行缴纳税款、滞纳金或者提供相应担保后方能提起行政复议，即纳税前置。而对于税款争议较大的税务纠纷而言，纳税人无力在规定的期限内缴纳税款、滞纳金，对此，纳税人可以通过提供纳税担保的方式满足纳税前置的条件。但是，这一程序性事项往往因税务机关对纳税担保申请不予受理或不确认纳税担保而无法提起。对此，纳税人应当如何进行权利救济，原有纳税争议的行政复议申请期限应当如何计算？对此，本文将逐一分析，与读者分享。

一、税务机关不予确认纳税担保，当事人提起行政诉讼

2006年12月19日，刘海斌注册登记成立“永州市宏宇房地产开发有限责任公司”，2012年7月12日，宏宇公司将自己开发的双牌县紫金国际项目A区商铺一层、二层、负一层，面积6102㎡无偿过户至刘海斌名下。2013年8月29日，宏宇公司将紫金国际项目B区商铺共17间，面积872.04㎡无偿过户至刘海斌名下。2014年8月14日，双牌地税局以案外人陈洪平是实际股东对宏宇公司立案进行税费核算稽查。2014年12月30日，双牌地税局作出双地税处（2014）2号税务处理决定书，宏宇公司申请行政复议。2015年5月26日，双牌县人民政府作出双政复决字（2015）第4号行政复议决定书，维持双牌地方税务局的处理决定，宏宇公司不服，向法院提起行政诉讼。2015年8月20日，双牌县人民法院以缺乏事实依据、缺乏充分证据支持及无法律依据，判决撤销行政复议决定书及税务处理决定书。

2016年3月17日，双牌地税稽查局作出双牌地税稽处（2016）9-1、2、3号税务处理决定书。2016年5月20日宏宇公司向双牌地税稽查局提交纳税担保书和担保财产清单。2016年6月7日，双牌地税稽查局作出双牌地税检通（2016）9-4号税务事项通知书，以宏宇公司提供用作担保的房屋产权证明办证程序不合法、部分已由他人先行占用或另行出租给他人经营为由，不予确认为纳税担保抵押物。宏宇公司不服，于2016年6月27日向法院提起行政诉讼，经审理，一审判决撤销双牌地税稽查局作出的双牌地税检通（2016）9-4号税务事项通知书。双牌地税稽查局不服，向法院提起上诉，二审判决驳回上诉，维持原判。本案诉讼过程中，双方争议主要围绕①不确认担保是否需要行政复议前置；②双牌地税检通（2016）9-4号税务事项通知书是否对当事人的实际权利义务产生影响，能否作为具体行政行为提起诉讼展开。

二、不确认纳税担保的行政行为无需行政复议前置

《税务行政复议规则》（中华人民共和国国家税务总局令第44号）第十四条第（一）项规定：“行政复议机关受理申请人对税务机关下列具体行政行为不服提出的行政复议申请：（一）征税行为，包括确认纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税、退税、抵扣税款、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点和税款征收方式等具体行政行为，征收税款、加收滞纳金，扣缴义务人、受税务机关委托的单位和个人作出的代扣代缴、代收代缴、代征行为等”。第三十三条第一款规定：“申请人对本规则第十四条第（一）项规定的行为不服的，应当先向行政复议机关申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以向人民法院提起行政诉讼”。

据前述规定可知，纳税人与税务机关存在纳税争议的，应当复议前置。纳税争议是指纳税人、扣缴义务人、纳税担保人对税务机关确定纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税及退税、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点以及税款征收方式等具体行政行为有异议而发生的争议，税务机关针对纳税人的纳税担保作出的不予确认行为不属于纳税争议，因而不适用行政复议前置程序，纳税人对不予确认纳税担保的行政行为不服的，可以直接向法院提起诉讼。

三、不确认纳税担保的行政行为实际影响当事人的权利与义务，具有可诉性

《税务行政复议规则》（中华人民共和国国家税务总局令第44号）第三十三条第二款规定：“申请人按照前款规定申请行政复议的，必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限，先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请”。第三十三条第三款规定：“申请人提供担保的方式包括保证、抵押和质押。作出具体行政行为的税务机关应当对保证人的资格、资信进行审查，对不具备法律规定资格或者没有能力保证的，有权拒绝。作出具体行政行为的税务机关应当对抵押人、出质人提供的抵押担保、质押担保进行审查，对不符合法律规定的抵押担保、质押担保，不予确认”。

根据上述规定可知，纳税人与税务机关存在纳税争议的，必须先行缴纳税款或提供纳税担保后才能申请行政复议，纳税人的纳税担保能否得到税务机关的确认直接影响到纳税人是否符合提起行政复议的前置条件，将直接影响纳税人的权利与义务，双牌地税稽查局提出宏宇公司提交的担保物不符合纳税担保条件，而不予确认宏宇公司提交《纳税担保书》中的房产作为纳税担保抵押物，并在税务事项通知书中交待宏宇公司可选择复议或起诉，税务事项通知书具有可诉性，宏宇公司向法院提起行政诉讼，符合法律规定。

四、纳税人不服不予确认纳税担保行政行为提起诉讼的，税务处理决定的行政复议申请期限应当中止

《行政复议法》第九条规定：“公民、法人或者其他组织认为具体行政行为侵犯其合法权益的，可以自知道该具体行政行为之日起六十日内提出行政复议申请；但是法律规定的申请期限超过六十日的除外。

因不可抗力或者其他正当理由耽误法定申请期限的，申请期限自障碍消除之日起继续计算”。

《税务行政复议规则》（中华人民共和国国家税务总局令第44号）第三十二条规定：“申请人可以在知道税务机关作出具体行政行为之日起60日内提出行政复议申请。

因不可抗力或者被申请人设置障碍等原因耽误法定申请期限的，申请期限的计算应当扣除被耽误时间”。

因此，不可抗力、其他正当理由、被申请人设置障碍等发生时，行政复议申请期限应当中止，待相关情形消除之日继续计算。对于何种情形属于应当中止的情形，国务院法制办公室《对湖北省人民政府法制办公室〈关于人民法院裁决应当“复议前置”当事人申请行政复议时已超过期限的复议申请是否受理的请示〉的复函》（国法函〔2003〕253号），曾答复：“公民、法人或者其他组织不服具体行政行为，在法定行政复议申请期限内向人民法院直接提起行政诉讼，人民法院依法裁判应当先申请行政复议、对行政复议决定不服再向人民法院提起行政诉讼，公民、法人或者其他组织申请行政复议时已经超过法定行政复议申请期限的，行政复议机关可以根据行政复议法第九条第二款规定处理，即：公民、法人或者其他组织提起行政诉讼到人民法院生效裁判送达之日的时间，不计入法定行政复议申请期限。”另外，国务院法制办公室《对甘肃省人民政府法制办公室〈关于〈中华人民共和国行政复议法〉第九条有关问题的请示〉的复函》（国法函〔2004〕296号）还明确答复：“由于作出具体行政行为的行政机关没有向申请人依法告知行政复议权利及行政复议机关名称，致使申请人在法定期限内向无权受理的行政机关提出行政复议申请，接到行政复议申请的机关又没有及时将该案移送，申请人申请行政复议期限因此被耽误的，属于行政复议法第九条规定的‘其他正当理由’情形。”因此，当出现上述两种情形时，行政复议申请期限应当中止，申请人扣除耽误时间后，仍在行政复议期限内的，可以继续提起行政复议。

对于纳税前置的行政复议案件而言，当事人就纳税担保事项提起行政复议或者诉讼是否属于“正当理由”的情形，并没有相关规定予以明确。而从行政复议程序的立法目的而言，参照上述两个复函的精神，笔者认为，在纳税前置的行政复议案件中，当事人因不服税务机关不予确认纳税担保的行政行为而提起行政诉讼的，原行政复议的申请期限应当自行政诉讼提起之日起中止计算。

小结：提供纳税担保是纳税人实施后续行为的前提，只是一项程序性活动；如果税务局无故拖延，后续行为无法开展，置基础法律行为的效力于不确定状态。虽然《纳税担保试行办法》没有明确规定税务局作出决定的期限，但税务机关应以行政效率为重，及时审核保证人资格或担保财产的价值，作出是否确认纳税担保的决定。同时，对于不予确认纳税担保的行政行为，当事人不服的，可以直接就此行政行为提起行政诉讼，在该诉讼程序提起后，原纳税争议的行政复议申请期限应当中止计算。