刘天永：视同内销制度的合法性审视案

在我国以票控税的增值税征管模式下，如果出口企业从上游供应商处取得增值税发票系上游公司虚开的，那么即使出口企业对此无过错，还是要因为该虚假的发票承担补缴退税款及滞纳金，以及被视同内销但进项税无法抵扣的不利后果。视同内销制度是由税务总局的一系列规范性文件所确立的，但该制度的合法性和合理性值得怀疑。本文笔者在分享一则案例的基础上，与读者共同探讨相关的法律问题。

一、案情简介

S公司系外贸公司，自2016年7月至2017年3月，因上游供应商B公司存在非法购买增值税专用发票抵扣进项、走逃等税收违法行为被立案调查，稽查局就S公司与B公司之间的往来业务进行专项检查，经调查，稽查局认定S公司取得了B公司虚开增值税专用发票500份，追缴S公司使用虚开的增值税专用发票取得出口退税款和滞纳金，并对S公司使用虚开的增值税申报出口退税的货物视同内销征收增值税。

二、法律分析

（一）视同内销制度概述

1、视同内销征税增值税的法律依据

视同内销征税的法律依据主要是《财政部、国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税[2012]39号）（以下简称2012年39号文）和《国家税务总局关于<出口货物劳务增值税和消费税管理办法>有关问题的公告》 (国家税务总局公告2013年第12号)（以下简称2013年12号公告）这两个文件。2012年39号文第七条规定了出口货物按照视同内销征收增值税的十二种情形，其中包括出口企业增值税退（免）税凭证有伪造或内容不实的货物。2013年12号公告第五条第（九）项规定出口企业提供的增值税专用发票等进货凭证为虚开或伪造等情形下按2012年39号文第七条的规定，适用增值税征税政策。

根据上述规定，本案中S公司因取得B公司虚开的增值税专用发票，需按照视同内销缴纳增值税。

2、视同内销销项税的计税依据

根据2012年39号文第七条第一款第二项规定，适用增值税征税政策的出口货物劳务，计算销项税额的价格以出口货物离岸价为据。

3、视同内销进项的抵扣条件

根据《国家税务总局关于发布<出口货物劳务增值税和消费税管理办法>的公告(一)》第十条第（六）项的规定，外贸企业应于视同内销货物的当月向主管税务机关申请开具出口货物转内销证明。只有取得了出口货物转内销的证明，方可作为进项税额的抵扣凭证使用。

同时根据《国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第65号）（以下简称2013年65号公告）第十二条的规定，出口企业提供的增值税专用发票为虚开、伪造或内容不实的，主管税务机关不得出具《出口货物转内销证明》。

由此可知，本案中S公司不能从税务机关取得《出口货物转内销证明》，且B公司走逃，亦无法重新取得增值税专用发票，其视同内销的进项税额难以抵扣。

（二）视同内销制度存在的问题

1、 视同内销的规定违反上位法

《增值税暂行条例》第二条规定：“纳税人出口货物, 税率为零；但是, 国务院另有规定的除外。”该条规定明确纳税人的出口退税请求权须以行政法规为依据。《税收征收管理法》第三条规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。”由此可知，纳税人的出口退税请求权非依法律或行政法规，不得被任意限制或剥夺。

根据上述法律规定，出口退税中对出口货物视同内销征收增值税的上位法依据应是国务院制定的《增值税暂行条例》，但整个《增值税暂行条例》中并无“视同内销”这一概念和相关的规定。财政部和税务总局制定2012年39号文和2013年第12号公告，规定出口货物视同内销征收增值税属于超越职权，且无上位法依据，其合法性不足。

2、 视同内销征税有违增值税出口退税原理

增值税出口退税是增值税制度本身的一项内在的机制。增值税按照目的地原则由消费发生地征收，涉及贸易出口时，该交易的销项税额发生在国外，由进口国对进口货物征收增值税。根据增值税链条环环抵扣的原理，我国应对出口的货物退还其已缴纳的进项税额，此为增值税出口退税的原理和国际通行做法。由此，增值税的税收中性使得出口企业不会因为税负的不同而在国际贸易市场中处于不利的竞争地位，这也是增值税出口退税制度设立的初衷。

本案中，S公司货物真实交易和出口，税局理应为S公司办理出口退税，但税局却因增值税专用发票的管理因素设计视同内销的制度，并据此对S公司作出追缴已退税款、滞纳金和视同内销征税的规定，不仅合法性不足，还因为B公司的过错过分加重S公司的负担，非常不具有合理性。可想而知，S公司已出口的货物的成本该有多高。

3、 视同内销征税有违比例原则

比例原则，指行政主体实施行政行为应兼顾行政目标的实现和保护相对人的权益，如果行政目标的实现可能对相对人的权益造成不利影响，则这种不利影响应被限制在尽可能小的范围和限度之内。

本案中，因B公司虚开增值税专用发票造成国家税款损失，税务机关为了挽回该部分损失否定了S公司的出口退税权，首先税务机关不应将上游供应商税收违法行为给国家税收造成的损失让下游出口企业承担，此外税务机关还对S公司作视同销售处理，这明显超过了挽回国家税款损失的目的，这样违反比例原则，严重侵害了S公司的权益。

（三）纳税人对视同内销的抗辩策略分析

1、有真实交易和出口的抗辩

有真实货物的出口是申请出口退税的基础，企业申报退税附送的资料足以证实交易真实发生并真实出口的情况下，企业就应当享有退税的权益。企业在面对税务机关稽查或者通过行政复议、诉讼申辩的根本是有真实的货物交易和出口、无虚开等税收违法行为，出口企业应收集相关的资料，积极充分向税务机关或司法机关证明其交易的真实性，如通过验货报告、出口确认函、购销合同、付款凭证、出口合同、物流单据、报关单、舱单、收汇凭证等交易资料予以证实。

2、充分利用行政复议、行政诉讼救济程序

目前我国出口退税制度主要由税务总局的规范性文件规定，但这些规范性文件之间存在大量的矛盾和冲突，导致税务机关对出口退税政策理解不一。本案中对视同内销征税的法律依据合法性分析就是很好的例子。笔者建议企业委托专业税务律师充分利用行政复议、行政诉讼的法律救济途径，从法律依据适用错误、事实认定不清、证据不足和程序违法角度充分论证，以维护企业出口退税权。

3、提请合法性审查

根据《行政复议法》第七条的规定和《税务行政复议规则》第十五条的规定，纳税人对具体行政行为申请复议时，可对税务机关所依据的规范性文件的合法性提请审查。同时，如果纳税人对税务机关的具体行政行为不服提起诉讼，根据《行政诉讼法》第五十三条和第六十四条的规定，也可以对具体行政行为依据的规范性文件提请审查。因此，出口企业在通过行政复议、行政诉讼途径进行权利救济时，针对税务机关视同内销征税的处理决定，可以对其位阶为规范性文件的法律依据提请合法性审查，从而维护自身行为的合法性。