刘天永：因课税基础事实灭失引发的已纳税款退还案

课税要素为判定纳税人纳税义务产生和国家征税权行使的标准，当因课税基础事实灭失导致不满足课税要素时，纳税人已纳税款应当予以退还。本文在对一则案例进行分析的基础上，与读者共同探讨相关的法律问题。

一、案情简介

2009年3月3日，刘某与甲房地产有限公司签订《商品房预售合同》，约定刘某购买涉案房屋，总价款1465156元。2009年3月6日，刘某（女方）与欣某（男方）登记结婚。2010年1月26日，刘某与欣某协议离婚，并在离婚协议中约定涉案房屋归男方所有，女方协助办理过户，所欠贷款由欣某偿还。后欣某向海淀法院起诉刘某，要求确认涉案房屋归其所有，法院判决因涉案房屋尚未办理产权证书，无法确认涉案房屋产权人，离婚协议书约定的条件尚未成立，故驳回欣某的诉讼请求。

2010年4月1日，因刘某与范某某民间借贷纠纷，北京市海淀法院作出民事调解书，确定刘某在约定时间内偿还范某某85万元借款，如未按期还款，刘某应将涉案房屋过户给范某某或范某某指定的第三人。同月，因刘某未履行调解书确定的还款义务，海淀法院作出强制执行裁定书，将涉案房屋过户给范某某指定的第三人沈某。2011年9月5日，刘某到西城税务局第七税务所申报缴纳了涉案房屋过户给沈某产生的营业税42500元、城市维护建设税2975元、教育费附加1275元，共计46750元，同时代理沈某申报缴纳了契税25500元。

2011年11月4日，北京一中院指令海淀法院对刘某、范某某民间借贷纠纷案件自行审查处理。海淀法院按照一中院的要求，对民事调解书进行再审，于2012年4月20日作出民事判决书，判决撤销民事调解书中关于刘某偿还范某某85万元的规定。

2012年，欣某将刘某诉至北京市西城法院，要求法院判令将涉案房屋过户到欣某名下。西城法院于2012年3月20日作出民事判决书，判决刘某协助欣某办理将涉案房屋所有权证登记于欣某名下的手续。现涉案房屋已登记于第三人欣某名下。

2016年12月13日，刘某代沈某向被告西城税务局第二税务所提出退税申请，请求退还沈某于2011年9月5日缴纳的契税25500元。西城税务局经审查将税务事项通知书送达沈某，明确不予退税。沈某不服，申请复议，北京市税务局复议维持。

二、各方观点：

争议焦点：沈某缴纳契税的性质如何认定，是否应予退还。

沈某观点：2011年，刘某欲将位于北京市西城区的房屋通过出售的方式过户给沈某。2011年9月5日，沈某向西城税务局缴纳契税25500元。在涉案房屋交易过程中，欣某发现其对涉案房屋的权利受到侵害，因此与刘某之间产生系列诉讼，最终法院判决认定涉案房屋权属归欣某所有，导致沈某与刘某之间的房屋交易失败。依照法律规定，契税是在房屋交易成功的情况下税务机关收取的，现沈某与刘某之间的房屋交易失败，西城税务局应退回契税。

西城税务局观点：1.西城税务局作出的税务事项通知书认定事实清楚、法律适用正确、程序合法；2.沈某主张“契税是在房屋交易成功的情况下税务机关收取的，现刘某与沈某之间的房屋交易失败，被告应予退回”没有法律根据，不能成立。《税收征管法》第五十一条规定的应退还的纳税人多缴的税款有两类，一是由税务机关发现，二是由纳税人自己发现。由纳税人发现的多缴税款，可以自结算缴纳税款之日起三年内向税务机关要求退还。根据上述规定，纳税人自己发现多缴税款，无论是什么原因造成的，都应在结算缴纳税款之日起三年内申请退还，纳税人超过三年申请退税的，税务机关不能为其办理退还手续。本案中，沈某提出退税申请的时间已超过法定的三年退税申请期限，其提出的退税申请不符合退税条件，西城税务局据此作出不予退税的被诉通知书并无不当。

法院观点：西城税务局作出的税务事项通知书以及市税务局作出的复议决定适用法律错误，依法应予撤销。

三、法律分析

（一）课税基础事实灭失，税务机关征税缺乏法律依据

本案中，沈某缴纳契税的基础源于海淀法院作出的民事调解书中确定的刘某基于对范某某以房抵债行为而将涉案房屋过户给沈某的民事义务，根据《契税暂行条例》第一条的规定，因房屋权属发生移转变更的事实，应由承受房屋所有权的人即沈某作为纳税主体缴纳契税。后因海淀法院判决撤销民事调解书，刘某与沈某之间基于涉案房屋的以房抵债行为灭失，其缴纳的税款性质要结合课税要素、税收依据等因素加以综合判定。

根据国家税务总局《关于无效产权转移征收契税的批复》（国税函[2008]438号）的规定，对经法院判决的无效产权转移行为不征收契税。法院判决撤销房屋所有权证后，已纳契税款应予退还。《财政部 国家税务总局关于购房人办理退房有关契税问题的通知》（财税[2011]32号）亦明确规定，对已缴纳契税的购房单位和个人，在未办理房屋权属变更登记前退房的，退还已纳契税；在办理房屋权属变更登记后退房的，不予退还已纳契税。结合本案事实，刘某与沈某之间基于以房抵债的行为失去法律效力后，从税收主体上看，刘某不会基于涉案房屋过户而获取收益，沈某亦不能取得涉案房屋所有权的实质利益，二者均已不具备纳税人的基本构成要件，国家不再具有征税的基础和理由；从税收客体上看，涉案房屋不再涉及以房抵债之客观条件且未发生房屋权属变更登记至沈某名下的基础事实，税收客体亦不复存在。综上，沈某曾缴纳的税款已不符合课税要素的必要条件，不具备税收依据的基础，不再符合税的根本属性。因此，税务机关应退还沈某缴纳的契税。

（二）本案不适用《税收征管法》三年退税期限的规定

我国税收管理领域关于退税制度的法律规定主要是《税收征管法》第五十一条，即纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还。关于如何理解和适用上述法律及相关规定，在学界以及税收行政管理执法实践中均存在较大争议，本文从行政法的基本原则出发，对本案进行分析。

合理行政是行政法的基本原则，要求行政机关不仅应当按照法律、法规规定的条件、种类和幅度范围实施行政管理，且要符合法律的意图、精神和宗旨，符合公平正义等法的价值目标。本案中，如上文分析，西城税务局明知范某某曾缴纳的税款不再属于税款性质，应当退还纳税人，但《税收征管法》第五十一条中没有与此种情形完全相对应的适用情形，此时西城税务局应遵循税法立法精神和税收法定、公平、公正等基本原则，对其提出的退税申请予以全面、客观、正确的评价和考量并作出实质性判定。西城税务局对纳税人应在三年内就发现多缴的税款申请退税作形式理解，过于严格要求原告对税收法律制度明确知悉，并适用《税收征管法》第五十一条纳税人应在缴纳税款之日起三年内提出退税申请，缺乏行政合理性，适用法律错误。