刘天永：税务机关错误认定行政合同性质败诉案

税法关注市场主体的交易行为与交易结果，并对其经济成果进行课税，对于行政主导下的具有行政补偿性质的收入，企业不应纳税。本文笔者对一则税务机关因对行政合同性质错误界定，进而对企业因政府土地回收的行政行为所获得的行政补偿征税而败诉的案件进行分析，与读者共同探讨相关的法律问题。

一、案情简介

美术中学于2006年5月经民政部门批准成立，性质为民办非企业单位、业务范围为全日制高中教育。2006年下半年美术中学通过国有土地出让程序取得土地使用权，在淮安市淮阴区长江西路99号兴建占地面积为26173.2平方米、建筑面积为24321平方米的校舍房屋。

2008年10月15日，美术中学（甲方）、淮州中学（乙方）、淮阴区政府（丙方）三方签订了《美术高中项目整体回收（划拨）合同》（下称合同）一份。合同约定以下主要内容：淮阴区政府整体回收美术中学，回收价格为人民币3070万元，回收范围包括：项目土地、现有完成的工程量、整个项目建设所需交纳的全部建设配套或其他费用；回收费用由江苏省淮州中学支付。回收后由区政府整体划拨给江苏省淮州中学。至2012年4月4日，合同约定的回收款3070万元全部结清。

2013年10月12日，淮安市淮阴地方税务局（以下简称“淮阴地税局”）对美术中学税务问题立案稽查，后淮阴地税局在淮阴区公证处公证下向美术中学留置送达税务检查通知书、税务事项通知书，要求美术中学提供账簿凭证及转让资产相关资料，并对美术中学法定代表人进行询问。2013年11月14日，淮阴地税局向美术中学发出税务处理决定书，决定追缴税款合计3，346，300元、教育费附加46，050元，该决定另要求美术中学缴纳滞纳金并向淮州中学开具销售不动产发票。

美术中学后就该决定书向江苏省淮安地方税务局申请复议，复议决定维持淮阴地税局的具体行政行为。美术中学对复议决定不符，遂诉至法院。

二、各方观点

争议焦点：涉案合同的性质是否为不动产销售合同，美术中学是否还需缴纳营业税及相关税费。

美术中学观点：美术中学与淮阴区政府之间系回收划拨关系而非买卖关系，根据《国家税务总局关于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者行为营业税问题的通知》（国税函[2008]277号）（以下简称“国税函[2008]277号文件”），美术中学不应缴纳营业税，进而也不应该缴纳城市维护建设税、教育费附加。

淮阴地税局观点：涉案合同性质应为不动产转让，并且本案所涉的土地使用权收回权限属于淮安市政府，淮阴区政府无权收回，所以美术中学应该按相关税收法律规定缴纳不动产交易的相关税费。

法院观点：收回涉案项目行为系政府主导的政府行为，淮阴地税局确认据以征税的“美术中学系销售不动产的事实”不能成立。

三、法律分析

（一）美术中学涉案合同属于具有行政性质的回收划拨合同

1、回收项目是政府的行政行为

根据《土地管理法》第五十四条的规定，公益事业用地经县级以上人民政府依法批准，可以以划拨方式取得。根据《土地管理法》第五十八条的规定，为公共利益需要使用土地的，由有关人民政府土地行政主管部门报经原批准用地的人民政府或者有批准权的人民政府批准，可以收回国有土地使用权。《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》第四十二条规定：“根据社会公共利益的需要，国家可以依照法律程序提前收回，并根据土地使用者已使用的年限和开发、利用土地的实际情况给予相应的补偿。”由此可见，收回和划拨土地均是政府在土地管理中实施的行政行为，而且，无论是土地收回行为还是划拨行为，均需有权政府的批准，因此本案中美术中学项目才能因政府的行政管理权被收回，进而淮州中学基于公共利益的办学需要才能取得划拨土地使用权。因此，项目回收实质上是政府实施的行政行为。

2、项目回收划拨合同本质不是民事合同

民事合同的当事人应当是平等主体，而本案中政府拥有土地行政管理权，项目是否收回不以美术中学意志为转移，其亦不能与政府平等协商。从合同的名称、内容及履行看，回收、划拨体现的是区政府行使公权力的单方意志，没有体现民事合同中当事人平等协商的特点。因此，本案中合同各方主体虽然签订的是合同，但仅仅能说明各方主体就相关事宜达成一致，该行为本质上是政府行使行政职权实施的行为，应受行政法律约束，而不受民事法律规范调整。

综上所述，笔者以为美术中学与其他各方签订的回收划拨合同，不应确定为美术中学的不动产转让，而应当是政府的行政行为。

（二）美术中学获得的行政补偿不是应税收入

销售不动产在“营改增”之前缴纳营业税，现在缴纳增值税，营业税和增值税都是商品税。商品税是以商品为征税对象的一类税的总称，其特征如下：1、征税对象为商品；2、计税依据为商品流通和转让的价值额。由商品税的特征可以看出，商品税的实质为对以换取对价为目的的市场主体之间平等进行的销售行为所产生的经济成果进行课税，《营业税暂行条例》第四条（已失效）和《增值税暂行条例》第一条亦都规定，销售不动产的，才需纳税。

根据《土地管理法》和《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》等法律法规的规定，美术中学通过出让取得土地使用权，因公共利益需要，政府可以提前收回并划拨给淮州中学使用，但政府应对美术中学做适当补偿。本案中就项目回收价格，政府与美术中学达成了合意，其实质是政府对美术中学的适当补偿，而非市场主体的交易成果，即并非不动产转让收入。因此，对美术中学取得行政补偿不应征税。

（三）、美术中学不应再缴纳营业税及相关税费

上文从法理层面论证了美术中学基于政府行政行为取得的补偿不应征税，同时在政策层面，也有明确的法律依据支持笔者的观点：

1、关于营业税、城市维护建设税、教育费附加

国税函[2008]277号文件规定：“纳税人将土地使用权归还给土地所有者时，只要出具县级（含）以上地方人民政府收回土地使用权的正式文件，无论支付征地补偿款的资金来源是否为政府财政资金，该行为属于土地使用者将土地使用权归还土地所有者的行为，不征收营业税”。

该案中，涉案合同是淮阴区政府主导的项目回收合同，应认定是地方政府收回土地使用权的正式文件，故美术中学依据该合同取得的收入可以免交营业税及相应的城市维护建设税、教育费附加。

2、关于土地增值税问题

依据《土地增值税暂行条例》第八条的规定，因国家建设需要依法征用、收回的房地产免征土地增值税。本案中，鉴于涉案项目系淮阴区政府整体回收以及淮州中学的公办性质，合同性质为政府因国家建设收回房地产，故可免征土地增值税。