增值税法实施后，不含税价结算及卖方承担税款等条款还是否有效？

编者按：现行增值税暂行条例没有对增值税的价外税属性作出明确的规定，但相关规则支撑起价外税的运作模式。但在一些买方市场领域，交易双方会约定增值税金由卖方承担，即用合同将价外税调整为价内税。我国《增值税法》将于2026年1月实施，以法律形式明确了增值税的价外税属性。在新法实施后，交易双方还能否以合同约定的方式将价外税调整为价内税，此类约定又将埋藏什么税务风险，该如何及时调整合同条款的约定，这些问题需要市场主体予以重视。

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合同约定“税金由卖方承担”不明显违反现行增值税规则

买卖双方通过合同条款对增值税价外税形式进行调整转化为类似价内税的具体表现通常有两种情形：一是明确约定不含税价款，并由卖方承担相应税金；二是约定交易总价，但同时约定买方只负有结算不含税价款的义务。以一笔适用13%税率的货物交易为例，若双方约定不含税价为10000元，且税金由卖方承担，此类约定会引发一系列法律问题：在现行的《增值税暂行条例》及其实施细则框架下，这一合同条款是否有效？

首先，我们来看《增值税暂行条例》的相关规定。1994年版《增值税暂行条例》第五条规定，“纳税人销售货物或者应税劳务，按照销售额和本条例第二条规定的税率计算并向购买方收取的增值税额，为销项税额。”此后，该条例虽经多次修订，但主要围绕营改增等内容调整，上述条款核心内容未变。该条通过界定“销项税额”间接确立了增值税的价外税原则，即卖方不仅要向买方收取货物交易金额，还要另行收取增值税税额。不过由于法律层面未对该原则作出绝对化明确，使得相关规定的理解与适用存在弹性空间。其中该条“向购买方收取”的表述，可视为卖方享有的交易权利，而法律未强制要求其行使，故卖方亦可以放弃该项权利。实践中确实存在一些卖方主动放弃向买方收取增值税的情形，属于对其交易权利的正当处分，并没有违反强制性的、禁止性的规范。

从民事法律行为效力的角度而言，《民法典》第一百四十三条规定，“具备下列条件的民事法律行为有效：（一）行为人具有相应的民事行为能力；（二）意思表示真实；（三）不违反法律、行政法规的强制性规定，不违背公序良俗。”现行法律法规既未禁止合同约定“不含税价”，亦未禁止纳税人放弃向买方收取增值税，故此类约定属交易双方对价款是否包含增值税的自主安排，归属于意思自治范畴，应认定为有效。

需明确的是，增值税纳税义务因应税行为发生而产生，与合同约定无关。无论双方价款约定如何，卖方作为法定纳税人，在发生应税交易时必须依法申报缴纳增值税。“不含税价”仅表明价款中不包含增值税，并非免除纳税义务，其概念无法脱离税收征管制度独立存在。对这一问题，可以结合《增值税暂行条例实施细则》的规定进一步分析。实施细则第十四条规定，“一般纳税人销售货物或者应税劳务，采用销售额和销项税额合并定价方法的，按下列公式计算销售额：销售额＝含税销售额÷（1＋税率）”。理论上，价外税实行价款与税款分别收取，但实践中交易双方多以一次性收款结算，价税分离常为后续操作。以前述案例为例，交易双方约定以不含税价10000元进行结算完成后，税务机关为维护价外税原则、落实实质课税要求及便利征管，会将该“不含税价”视为“销售额与销项税额合并定价的总额”，依据实施细则第十四条公式倒算得出销售额=10000÷（1+13%）≈8849.56元，相应增值税款=8849.56×13%≈1150.44元。税务机关采用这种倒算方式，将买方支付的价款视为含税价款，就把交易双方的约定又进行了一次反向调整，从税收视角认定买方支付的不含税货款为8849.56元、负担的增值税款为1150.44元，维系了增值税价外税的运转逻辑，也更有效地敦促卖方及时申报缴纳税款。

笔者认为，暂行条例与实施细则均不鼓励但也不反对卖方放弃向买方收取增值税额的权利。由于价外税原则在现行规则中并非强制性规定，未否定卖方一次性收款的情形，实质上为价外税向价内税形式的合同调整预留了空间，卖方可通过放弃收取销项税额的权利实现这一安排。因此，买卖双方仅出于重新安排税款负担主体的目的而约定的“不含税价结算”、“税金由卖方承担”的约定是有效的。

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“税金由卖方承担”后的发票应该如何开具？

前已述及，交易双方约定以不含税价结算或税金由卖方承担时，买方向卖方支付的价款会被税务机关调整为含税价款，那么卖方如果要向买方开具发票，那么发票上记载的价税合计金额就应当等同于合同约定的不含税结算价。以前述案例为例，卖方向买方开具的发票记载的不含税金额应当是8849.56元、税额应当是1150.44元，价税合计应当是10000元。

这会延伸出一个问题，即税务机关能否以交易双方约定的不含税结算价直接等同于税法中的不含税价，并相应地要求卖方缴纳增值税呢？即税务机关认定不含税销售额为10000元，增值税额为1300元，并辅导卖方应当开具价税合计为13000元的发票。笔者认为，税务机关是不能这样操作的。原因很简单，《增值税暂行条例》第五条规定的“销项税额”必须是卖方向买方实际收取的金额，税务机关的上述做法只是计算出来的税额，卖方实际上并没有收取，所以这种计算出来的金额不符合销项税额的构成要素，因此税务机关不能这样操作。

但是，如果买方要求卖方提供的发票所记载的不含税金额就得是合同约定的不含税金额，那么卖方就应当按照合同约定，在自行负担更多税款的情况下为买方开具相应发票。在这种情况下，税务机关在征税时就不必再适用反向调整的规则。

实践中，由于卖方在开具发票时会自行负担较重的税负，容易出现撕毁合同的现象，并与买方产生民事纠纷诉诸法院，通常会主张合同条款无效并要求买方承担税款。而买方则通常会主张合同有效，税金应由卖方承担。需要关注的是，针对这类案件的司法实践裁判存在一定的分歧，有的支持买方，有的支持卖方。

例如，山西省吕梁市中级人民法院在（2019）晋11民终422号判决中指出，双方当事人在合同中约定的价款是含税价还是不含税价，系双方对交易价格的特别约定，属于当事人意思自治范畴，不违反法律强制性规定，依法应当认定为有效。浙江省杭州市中级人民法院在（2013）浙杭商终字第959号判决中指出，卖方签约时确认“不含税单价”，结算中未主张税款，应认定为放弃转嫁增值税权利，无权要求买方额外支付。广东省高级人民法院在（2020）粤民申2134号裁定中指出，合同约定租金不含税费，并未约定增值税承担主体，此时增值税应由法定纳税主体承担。山东省青岛市中级人民法院在（2021）鲁02民终1442号判决指出，在双方对税款的承担没有约定的情况下，买卖合同中的卖方具有开具增值税发票的法定义务，应当缴纳增值税，其要求买方承担税款没有事实和法律依据。

此外，也有法院对此作出了相反的裁判，即如果交易双方作出此类约定的目的是为了规避纳税义务、为税务机关征税设置障碍，那么这种约定将被裁判为无效。还有法院认为，由买方承担税款更符合公平原则。

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《增值税法》施行后“税金由卖方承担”的合同约定将归于无效

即将在2026年1月1日起施行的《增值税法》对相关规则作出了调整，企业需关注其对交易双方涉税条款约定的影响。

第一，价外税原则法定化将导致“不含税价结算”“卖方承担税款”的约定无效。《增值税法》第七条规定，“增值税为价外税，应税交易的销售额不包括增值税税额。增值税税额，应当按照国务院的规定在交易凭证上单独列明。”该条款从法律层面确立价外税属性，其核心在于交易金额不含税，买方需另行支付税款，即税负必须转嫁给购买者。在法律明确价外税规则后，买卖双方将不得再通过合同约定调整税负承担主体，买方支付税款具有了法定义务的特征，卖方收取税款也不再是一项可放弃的权利，成为一个必须完成的法律事务。因此，在《增值税法》第七条的影响下，买卖双方仅可以约定不含税价，但不能再约定“不含税价结算”以及“税金由卖方承担”。此类约定将均因违反《增值税法》第七条价外税的规则而无效。

第二，销项税额的定义从“计算收取”改为“计算”，删去“收取”，导致计税依据发生转变。

可以发现，《增值税法》删除“收取”这一表述，代之以“计算”，这一调整不仅是措辞变化，更体现了增值税征管上的区别。前已述及，在暂行条例及其实施细则的规定下，“收取”的表述就要求税务机关需通过“合并定价倒算”的方式确认不含税销售额，即把合同约定的“不含税价”视为含税销售额。而《增值税法》中“计算”的表述意味着销项税额不再是卖方收取的金额，而是可以根据不含税价直接计算的金额。这样一来，税务机关就没有“合并定价倒算”的义务，可以直接将合同约定的不含税价认定为不含税销售额，再计算销项税额。以前述案例为例，税务机关就可以直接用合同约定的不含税价10000元计算税额为1300元征收税款。而增值税法的价外税规则就要求买方必须承担着1300元的税款。如果交易双方仍然维持这种合同约定，那么实际上买方就要额外负担更多的税额，得不偿失。

笔者预测，由于《增值税法》删除了销项税额和销售额中“收取”的构成要素，未来国务院配套出台的实施条例将取消“合并定价倒算”的规则。由于销项税额不再与“向购买方收取”绑定，而是基于销售额直接计算，卖方缴纳税款后可依价外税法定规则向买方追索。对买方而言，若试图通过约定不含税价且不支付税款以期获取交易利益的做法将因约定无效而无法实现目的，反而会导致实际负担成本的增加。

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结语

《增值税法》施行后，企业拟定买卖合同涉税条款时，需遵循以下合规要点：合同中应单独列示不含税金额、适用税率及税额，例如“本合同货物不含税价8849元，适用13%税率，税额1151元，价税合计10000元”；同时针对税率变动约定柔性条款，如“税率调整时，不含税价保持不变，税额按调整后的新税率计算”。考虑到税率大概率呈下调趋势，这种固定不含税价的约定更能有效保障交易双方的权益。需要明确的是，买卖双方仍可约定不含税价，但“税款由卖方承担”的条款将因违反价外税法定原则而归于无效。届时，税务机关将有权以合同约定的不含税价为计税依据，卖方履行纳税义务后，有权向买方追索相应税款。在此特别提示，企业需高度关注《增值税法》带来的这一变化，充分认识涉税事项在商业交易中的关键影响，切实强化税务合规意识，通过规范条款设计既能有效避免交易纠纷，也能从源头降低涉税风险。