为什么变票虚抵消费税的本质是逃税而不是虚开？——兼评金华陈长青变票虚开犯罪案

自2015年以来，成品油领域的石化企业变票涉嫌虚开类刑事案件在全国各地不断爆发，各地司法处理及裁判结果混乱不一，实务界争议巨大。其中最核心的争议焦点是将“重质油”、“渣油”、各类组分油的发票品名变更为“燃料油”后用于虚抵消费税的行为究竟是构成逃税罪还是构成虚开增值税专用发票罪。解决这一争议问题的核心是要厘清虚开犯罪和逃税犯罪的本质区别。那么两罪的本质区别究竟是什么呢？笔者从一起浙江金华的变票虚开案件谈起。

一、陈长青变票涉嫌虚开增值税专用发票罪案情简述

涉案事实

被告人陈长青、徐明敏以他人名义注册成立优贸公司、信义公司，通过变更发票品名方式为他人提供成品油发票。优贸公司、信义公司与上游供货企业签订购货合同，购进沥青、重质油等，取得品名为沥青、重质油等的增值税专用发票；再与下游购货企业签订销货合同，销售燃料油，开具品名为燃料油的增值税专用发票。两公司应申报未申报消费税5.8亿余元，下游企业将优贸公司、信义公司开出的燃料油发票用于虚抵消费税税款。

（编者按：本案一审及二审判决中均未交待涉案下游企业在取得优贸公司、信义公司开出的燃料油发票后是否用于抵扣消费税税款。在互联网上流传的2020年“浙检微课”金华市检察院徐玲主讲的“变票是否属于虚开”微课视频中介绍到，本案的燃料油发票最终用于下游企业抵扣消费税。）

法院裁判

金华市人民检察院指控陈长青、徐明敏犯虚开增值税专用发票罪一案，由金华市中级人民法院于2018年8月7日作出一审判决，认定被告人与上下游均无实际交易，构成无货虚开，造成消费税损失数额巨大，构成虚开增值税专用发票罪。被告人不服，上诉至浙江省高级人民法院。2018年12月21日，浙江省高级人民法院作出终审判决，认定被告人具有偷逃消费税的故意，利用虚开发票方式造成国家税款巨额损失，维持一审判决定性。

二、混淆逃税与虚开是陈长青案判决法律适用上的最大缺陷

逃税罪和虚开增值税专用发票罪的终极立法目的在根本上是一致的，就是要保护国家税收，打击严重侵害国家税款的行为。而我国《刑法》并没有统一设置所谓“侵害税收罪”，而是分别设置了逃税罪和虚开增值税专用发票罪，并为其配备了不同的刑事责任和刑罚阻却事由，使得都是严重侵害国家税收的“逃税”和“虚开”两类行为对应了天壤之别的刑罚。按照现行《刑法》的规定，假定行为人逃税100亿元，其最高法定刑是七年有期徒刑，而行为人虚开税额250万元的最低法定刑却是十年有期徒刑，最高可达无期徒刑，这足以说明立法者对“逃税”和“虚开”两类犯罪行为有着严格的区分逻辑，而造成国家税款损失的金额大小绝不是两罪的本质区别，司法机关不能以税款损失金额为依据恣意逾越两罪的边界，尤其是不能将虚开犯罪任意扩大适用。

从增值税与其他税种的征税原理来看，不难发现逃税犯罪与虚开犯罪的本质区别点是造成国家税款损失及非法获利的原理，即尽管“逃税”和“虚开”两类行为的相同点是均造成了国家税款损失且非法获利，但是在造成国家税款损失的方法和非法获利的状态上存在本质差异，即两罪行为在造成国家税款损失的同时对国家税收征管秩序产生的影响大不相同。“虚开”的危害实质是“骗”，对国家税收征管秩序造成的是根本性的、极其严重的危害结果。“逃税”的危害实质是“逃”，对国家税收征管秩序不产生根本性的负面影响。

然而，陈长青一案中的一审法院和二审法院虽认定被告人具有偷逃消费税的故意，且客观上实施了偷逃消费税的行为，但却忽略了逃税罪与虚开罪的区别，并以偷逃税的手段是虚开发票这一根据认定构成虚开增值税专用发票罪，这在刑法和税法的适用上出现了致命的缺陷，导致其判决的定罪错误。笔者结合增值税与消费税的征税原理将虚开抵扣增值税和变票抵扣消费税两类行为在造成国家税款损失、非法获利状态及对国家税收征管秩序影响上的差异进行比较分析如下。

（一）虚开抵扣增值税的危害实质是非法占有国家已确认已代收的增值税款，本质是“骗”

假定一个交易

A企业支付113元购进货物，并以339元销售给B企业，增值税税率为13%，则对A企业而言：

实付113元，其中不含税成本100元，进项税13元。

实收339元，其中不含税收入300元，销项税39元。

假设A企业正常申报缴纳

由于增值税是价外税，则法定纳税人是A企业，税负人是B企业。B企业在买货时向A企业支付的339元中，300元是货款，39元是税款。

A企业的纳税义务是先从B企业代收全额销项税39元，后把代收的税款39元减去A企业承担的由前手转嫁而来的税款13元，最后将剩余的税款26元上缴国家。国家应收实收税款26元。

A企业应纳增值税额=销项税额-进项税额=39-13=26元。即在A企业一买一卖的环节，货物产生增值，该增值环节的税款由B企业承担，由A企业代收代缴。

从A企业开具给B企业的发票记载来看，发票记载税额为39元，即国家已确认税款为39元，但国家并不直接收取，而是由交易环节中的企业代收代缴。其中13元由A企业承担，交付给A企业的上游，由上游代收代缴；26元由B企业承担，B企业交付给A企业，由A企业代收代缴。

假设A企业虚开骗抵税款

A企业完成上述一买一卖的交易后，又从第三方虚接受了价税合计226元的发票，记载进项税26元。A企业在增值税纳税申报时谎称自己除了已真实承担的13元税款外，还承担了其他上游转嫁而来的26元税款（实际无真实交易，无税款转嫁），需要一并抵扣。

则A企业应纳增值税额=销项税额-真实进项税额-虚假进项税额=39-13-26=0元。即A企业通过虚增进项的方式，在实际未承担相应税款转嫁的情况下，把B企业业已认缴给国家、已交付给A企业暂时占有的26元非法占有。

从获益层面看，A企业违法取得了经济利益的增长26元，国家原应收取的26元税款被骗取，国家损失26元。

从税收征管秩序层面看，根据增值税制的设计，国家信任A企业，让A企业代收了26元税款。A企业通过虚开骗抵的方式非法占有了其代收的26元税款，其本质是骗取税款，将合法占有的原已被国家确认并归属于国家的税款进行骗取后非法占有

综上，增值税纳税人的纳税义务是基于国家对其信任代收代缴下游承担的税款。虚开骗抵增值税的本质是纳税人代收税款后通过虚增进项方式非法将应代缴的税款据为己有，导致国家虽已确认税款但无法据实征收。其原理与“偷盗”、“诈骗”和骗取出口退税类似，重在一个“骗”字，即将所有权系他人的财物据为己有，非法取得经济利益的正向增长，原归属于国家的税款直接减少。这种行为将在根本上推翻国家征收增值税的机制，对增值税的征管秩序产生毁灭性的危害。

（二）变票虚抵消费税的危害实质是非法减少自身应纳税款，本质是“逃”

在探求变票虚抵消费税的危害实质之前有必要对增值税征税原理和消费税征税原理做个比较。增值税是价外税，纳税人的义务是代收代缴，纳税人与税负人分离；国家征税的方式是以发票记载税额为依据委托纳税人代收代缴；征收环节不唯一，只要发生增值就面临征税。消费税是价内税，纳税人的义务是自主申报缴纳，纳税人与税负人合二为一；国家对消费税的征收不预先确认，以纳税人自主申报缴纳为准；征收环节唯一，以含税原材料生产应税货物的，不重复征税。

假定一个交易

A企业购买原油1吨支出4000元，取得品名为原油的发票，生产出汽油1吨对外销售7000元（不考虑生产损耗），开具品名为汽油的发票。汽油的消费税税率为2109元每吨。

则A企业应纳消费税额=1吨*2109元/吨=2109元。

假设A企业变票虚抵消费税

A企业购买原油1吨支出4000元，经他人变票取得品名为燃料油的发票，生产出汽油1吨对外销售7000元（不考虑生产损耗），开具品名为汽油的发票。汽油的消费税税率为2109元每吨，燃料油的消费税税率为1218元每吨。

则A企业应纳消费税额=1吨*2109元/吨-1吨*1218元/吨=891元，少缴消费税1218元。

从获益层面看，A企业并没有取得经济利益的增长，而是非法减少了自身应承担税收债务。

从税收征管秩序层面看，根据消费税不转嫁的征税原理，国家并不会预先对消费税税款进行确认，而是需要纳税人自主如实申报缴纳。A企业通过变票虚抵消费税的方式非法减少了其应申报缴纳的税款金额，造成国家税收的流失，其本质是逃避纳税。其原理与恶意逃废债类似，系对应将所有权归属于自己的财物用于清偿法定之债的给付义务的逃避，对国家财物的所有权没有任何破坏和影响，重在一个“逃”字。这种行为属于编造虚假计税依据的行为，虽将造成国家税收的流失但不会危机国家税收征管秩序的根本。

（三）小结

通过上面的比较分析，虚开抵扣增值税和变票抵扣消费税的区别就是虚开犯罪与逃税犯罪的区别。虚开罪所打击的犯罪行为是利用增值税专用发票骗取国家税款的行为，逃税罪所打击的犯罪行为是通过各种手段恶意逃避纳税义务的行为。显然，前者的社会危害性更大于后者，延伸到刑法层面的评价就是，前者构成虚开犯罪，后者构成逃税犯罪，并各自承担不同的刑罚处罚。

换言之，虚开增值税专用发票罪的核心构成要素不是是否有真实货物交易，而是骗取税款，即如果无货虚开的行为并没有造成骗取税款后果的，仍不以本罪论处。但由于《刑法》关于本罪的罪状描述对骗取税款这个要素没有体现出来，导致实务界长期存在关于本罪是否为目的犯、结果犯的争论。但无论是从立法目的还是从危害税收征管秩序罪的体系解释角度看，骗取税款必然是虚开罪的最核心要素。特别是今年7月最高人民检察院作出的《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》中明确强调，“对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理。”这一论断更是巩固了“骗税”在本罪构成要件中的核心地位，也更加凸显了虚开犯罪与逃税犯罪“骗”与“逃”的本质区别。

在陈长青一案中，陈长青通过变更发票品名为下游企业提供了燃料油发票用于抵扣消费税，使得下游企业实现少缴税款的非法利益，其行为本质是帮助下游企业偷逃消费税，并未发生利用发票骗取税款的行为。如果按照法院裁判逻辑，将涉案公司的采购和销售两个环节的交易均予以否定，则其取得发票和开具发票的行为不会产生骗取增值税的危害后果。换言之，涉案公司的上游企业和下游企业直接交易的情况下，增值税的抵扣和缴纳与涉案公司参与交易的结果一致。但是，两审判决没有厘清逃税与虚开的本质，完全忽视虚开犯罪中“骗取”税款的核心要素，竟然在认定被告构成偷逃税款的基础上径直以虚开罪追究刑事责任，明显错误地扩大了虚开罪的适用范围，严重侵害了被告人的合法权益，应当予以纠正。

三、究竟能否对虚开罪中造成税款损失的“税款”作扩大解释？

自虚开犯罪的目的犯、结果犯之争论逐渐划上句号后，虚开增值税专用发票罪中造成税款损失里的“税款”是否仅指增值税又成为了虚开类案件的司法审判实践中另一个争议问题。金华市检察院徐玲微课在讲到陈长青案件时，对这个问题的认识是应当对此处的税款做扩大解释，即不仅仅包含增值税，也包含其他税种。陈长青案的两审判决也持此观点，并给出的理由是“刑法和司法解释均没有明确要求构成虚开犯罪要以偷逃增值税为前提”。

两审法院所给出的这个裁判理由未免过于粗糙，未能体现法院审判的司法能动性，且违背《刑法》适用逻辑。一个非常普遍而浅显的现象是《刑法》中大量使用了不成文罪状，需要司法机关运用立法目的解释、体系解释等方法予以释明，且根据刑罚谦抑性的基本原则，如果要对某一罪名进行扩大适用的，反而应当需要法律或司法解释的明确规定。即法律规定能扩大适用，则扩大适用；法律没有规定能否扩大适用，则不扩大适用。类比到本案中，正确的《刑法》适用逻辑是，法律没有规定虚开犯罪能否扩大适用到消费税，则不应扩大适用。尽管《刑法》确实没有明确规定虚开的构成要以偷逃增值税为前提，但是运用科学方法解释后的《刑法》要求构成虚开虚开犯罪要以税款被骗取为前提，那么至少法院应当解释偷逃消费税的行为是不是骗取税款行为，以及骗税和逃税的区别。

最重要的是，无论是徐玲微课还是两审法院，他们所得出的结论在根本上还是由于没有站在前述增值税征税原理及虚开抵扣税款的危害实质的基础上，所以是错上加错。只有在正确区分逃税罪和虚开罪的基础上，才能正确地把握这一争议问题。从某种程度来看，这个争议是一个伪命题，它的前半部分没有问题，但后半部分“是否仅指增值税”不能实现与前半部分的逻辑自恰。因为虚开罪所指向的犯罪行为是骗取税款的行为，所以可以肯定的是虚开罪中造成税款损失里的“税款”指的是被骗取的税款，如果是被逃避的税款则不在本罪评价范围内，因此与是什么税种无关。但是，由于我国现存的全部税种中，只有增值税和出口退税这两类税款因其征税原理的特殊性可能会存在被骗取的问题，其他税种只会出现逃避纳税的现象，不可能会出现骗取的问题。所以从这个意义上看，虚开犯罪所保护的法益只能是增值税税款，但更准确的本罪法益表述应该是“税款不被骗取”。

四、刑事司法应凌驾于税法之上，还是应在尊重税法的基础上实现有效衔接？

从犯罪类型的区分来看，虚开增值税专用发票罪是典型的法定犯、行政犯，即构成本罪的，必须以违反税法的具体规定为前提。如果税法对某一行为的定性不是虚开，则刑法亦不能认定为虚开犯罪；如果税法对某一行为的定性是虚开，则刑法应当对该行为进行社会危害性的考察与评价，对于仅具有一般行政违法性的虚开行为不认定为虚开犯罪，对于具有严重社会危害性的虚开行为应认定为虚开犯罪。这应当是刑法与税法的关系在虚开犯罪案件处理上的一个缩影，即刑法与税法应当是在保持各自运行体系下实现有效衔接，而不能仅仅因司法机关执法权限和地位强于税务机关就让刑法忽视税法、否定税法，甚至凌驾于税法之上。陈长青案两审判决的一个重要疏漏就是忽略了税法对变票抵扣消费税行为的认定与处理，也是其在定罪上出现错误的原因。

（一）在税法的眼里，变票行为仅仅是消费税应税行为，不是虚开行为

石化行业内企业通过变更发票品名逃避消费税纳税义务的问题由来已久。由于变票行为屡禁不止，国家税务总局冒着逾越国务院行政法规授权的风险以税收规范性文件的形式把变票行为确定为一种消费税应税行为，即《国家税务总局关于消费税有关政策问题的公告》（国家税务总局公告2012年第47号）第三条第（一）款规定，“工业企业以外的单位和个人将外购的消费税非应税产品以消费税应税产品对外销售的，视为应税消费品的生产行为，按规定征收消费税。”该条规定看似非常没有道理，商贸企业变更发票品名并没有发生生产行为，但是税法上却认为发生了生产行为，所以变票的商贸企业应当缴纳消费税。但是该条规定的目的是为了让取得变票的企业所抵扣的税款由变票的商贸企业来承担，利用这种方式规避国家税收的流失，有一定的价值和意义。

基于本条规定，商贸企业实施变票行为且未实施生产行为的，视为发生生产行为，即消费税应税行为，商贸企业应当核定消费税纳税税种，并按照消费税暂行条例及其实施细则的有关规定申报缴纳消费税。所以，变票行为在税法上的定性仅仅是消费税应税行为，不是虚开行为。

然而，本条规定的实践效果并不理想，因为商贸企业变票的目的就是为了帮助生产企业逃税，而本条规定却又寄希望于这些变票企业自主申报纳税，可想而知肯定无法实现其预防税收流失的效果。因此，绝大多数变票的商贸企业并不会自主申报纳税。那么对于这类应申报缴税而未申报缴税的行为应如何定性呢？《税收征管法》的答案很明确，性质是欠税，不是虚开。如果税务机关发现企业应申报而未申报缴税的行为后又该如何处理呢？《税收征管法》的答案还是很明确，是通知申报，不是认定为虚开。如果企业经税局通知申报而拒不申报缴纳的行为又该如何处理呢？《税收征管法》的答案仍然很明确，企业构成偷税，对应到刑法就是逃税罪，由税务机关追缴税款、滞纳金、进行行政处罚并移送司法机关处理。

经过几年的实践，国税总局发现了2012年47号公告无法实现其应有效果后，将目光转向抵扣消费税的企业，转而要求这些抵扣税款的企业承担补税责任。《关于取消两项消费税审批事项后有关管理问题的公告》（国家税务总局公告2015年第39号）第一条规定，“纳税人以外购、进口、委托加工收回的应税消费品（以下简称外购应税消费品）为原料连续生产应税消费品，准予按现行政策规定抵扣外购应税消费品已纳消费税税款。经主管税务机关核实上述外购应税消费品未缴纳消费税的，纳税人应将已抵扣的消费税税款，从核实当月允许抵扣的消费税中冲减。”综上，无论是对变票企业，还是对抵扣用票企业，税法均没有规定其行为构成虚开。

（二）变票虚开类案件集中爆发后，税法仍未把变票行为定性为虚开

变票现象屡禁不止的一个很重要的原因是税务机关难以发现哪些企业实施了变票行为。但在2015年金税三期上线后，税务机关的发票稽核比对能力大大增强，只要商贸企业变票但没有申报缴纳消费税的，金三系统立刻就能够预警出来。因此，从2015年到2016年，国税总局共筛选了三批千余家企业列入消费税风险纳税户并发送到各省税局处理。这些企业的共同特点是都实施了大量的变票行为但都没有申报缴纳消费税。总局下发名单的初衷是为了让各地税局查补消费税，但基于各种不能具名的复杂因素，地方上逐渐把这类案件演化为了虚开案件。时间上又恰逢税警联合办案机制不断深入，消费税问题又牵动国家审计部门的深度介入，加之打虚打骗专项行动和公安部百城会战等一系列行动的影响，亦真亦假的所谓“部督”案件如雨后春笋，导致此类案件按照虚开处理态势愈演愈烈，总局已无法“拨乱反正”，难以收场。

尽管如此，在总局制定的最新税收政策文件中，对此类行为的定性仍然没有按照虚开处理。《国家税务总局关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第38号）第一条第（四）款规定，“经税务总局、省税务局大数据分析发现，纳税人开具的增值税专用发票存在涉嫌虚开、未按规定缴纳消费税等情形的增值税专用发票，列入异常凭证范围。”注意，这里把虚开和未消费税完税并列为两种情形，因此变票行为不是虚开，就是欠税行为，此条针对变票企业而言是很明确的。第三条规定：“增值税一般纳税人取得的增值税专用发票列入异常凭证范围的，应按照以下规定处理：（三）消费税纳税人以外购或委托加工收回的已税消费品为原料连续生产应税消费品，尚未申报扣除原料已纳消费税税款的，暂不允许抵扣；已经申报抵扣的，冲减当期允许抵扣的消费税税款，当期不足冲减的应当补缴税款。”此条是针对抵扣用票企业，即如果所抵扣税款系虚抵，则应承担补缴税款责任，未定虚开。此外，本文件还规定，如纳税人对税务机关异常凭证管理有异议的，可以向主管税务机关提出核实申请；符合消费税抵扣规定且已缴纳消费税税款的，纳税人可继续申报抵扣消费税税款。

总之，陈长青案的两审判决都没有去主动探求税法对于变票行为的具体规定，径直以虚开犯罪定罪量刑，需要在税法层面被重新检视。由于两审判决忽略税法的具体规定，也必然会对税务机关的税收执法带来困惑，造成不同主体承担不同责任的巨大差异和不公。虽然陈长青被判虚开犯罪，但下游企业并未被追究虚开刑责，且绝大多数逃税利益归下游企业所有。下游企业税务机关按照税法的规定，只能要求下游企业补缴税款、滞纳金和罚款，如果下游企业全数补缴的，则不需要承担任何刑事责任；如果下游企业无法补缴的，则承担逃税罪的刑事责任。这就导致可能出现仅仅获取少量非法利益的主体承担了沉重的刑事责任，而获取了绝大多数非法利益的主体却没有承担刑事责任的现象。

五、一些对司法和立法的展望

近年来，全国一些地方的司法机关和税务机关在查处石化企业变票案件上逐渐发生了较大变化。有些地方的税务机关借助金税三期识别变票企业后追缴企业的消费税、滞纳金和罚款，不再按照虚开犯罪移送司法机关处理。有些地方的司法机关对于已经以涉嫌虚开犯罪启动刑事诉讼程序的案件开始以逃税罪追究变票主体、用票主体的刑事责任，例如深圳市中级人民法院审判的殷某变票案。

但是，仍然有一些地方的司法机关对此类案件死守虚开定性不放，奉行自己就是真理、自己绝对正确的路线坚持到底，其精神虽可嘉，但价值究竟几何？某种程度上这些变票案件的被告人竟然可能会因为案件所处地域的不同而面临天差地别的刑罚结果，令人不胜唏嘘。至少，从维护国家刑法权威、刑罚统一、公平公正的角度出发，正视和努力解决变票类案件中的争议问题尤其是同案不同判的客观现象，应当是司法机关践行其神圣司法职责的底线要求。

按照最高人民法院2020年司法解释立项工作计划，今年底关于危害税收征管秩序罪的司法解释有望出台。在此呼吁新的司法解释能够真正有效区分逃税罪与虚开罪，细化虚开犯罪的罪状，实现刑法与民法、税法的有效衔接，从根本上解决虚开类案件中同案不同判的问题。