作为纳税保证人，应满足怎样的住所地（税务登记地）要求？

编者按：《纳税担保试行办法》（总局令2005年第11号）第八条规定，“纳税保证人，是指在中国境内具有纳税担保能力的自然人、法人或者其他经济组织。”第九条规定，“在主管税务机关所在地的市（地、州）没有住所的自然人或税务登记不在本市（地、州）的企业”不得作为纳税保证人。那么如何理解其中的“本市（地、州）”呢？在此，华税通过一则真实的案例，为大家解读适格纳税保证人所应满足的住所地（税务登记地）条件。

一、案情简介

天安登云（福建）房地产开发有限公司（以下简称“天安登云”）因与福州市地方税务局涉外税务分局（以下简称“涉外分局”）就城镇土地使用税征收范围产生税收争议，为向福州市地方税务局提起行政复议，天安登云选择依据《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条规定提供相应的担保。2014年5月13日天安登云向涉外分局提交了福建住总有限公司为纳税担保人并盖章的《纳税担保书》。

根据《纳税担保书》记载：纳税担保人福建住总有限公司地址在福州市鼓楼区；其担保形式为企业信用担保；担保范围为税款28800144元以及实现税款、滞纳金入库的费用；担保期限和担保责任为纳税人于2014年7月30日前未缴清应纳税款的，由纳税担保人自收到税务机关通知之日起15日内缴纳税款、滞纳金。2014年5月21日，涉外分局在该《纳税担保书》税务机关经办人签字栏以“福建住总有限公司属福建省地方税务局直接征收分局管征”为由签署不予认可其作为纳税担保人的意见，并加盖公章。天安登云不服，由此引发争议。

二、争议焦点

天安登云认为，根据《纳税担保试行办法》规定，税务登记在本市（地、州）是作为提供纳税担保的条件。福州市地方税务局涉外税务分局地址为福州市，福建住总有限公司税务登记在福建省地方税务局直接征收分局，该局也在福州市，故福建住总有限公司符合纳税担保条件。

涉外分局认为，福建住总有限公司税务登记地虽在本市，但属福建省地方税务局直接征收分局征管，不属于涉外分局征管。涉外分局无法对福建住总有限公司的资信情况进行审查，故福建住总有限公司不能做纳税担保。

三、华税分析

（一）福州市地方税务局涉外税务分局有权确认纳税担保是否适格

国家税务总局《纳税担保试行办法》第二条第一款规定：“本办法所称纳税担保，是指经税务机关同意或确认，纳税人或其他自然人、法人、经济组织以保证、抵押、质押的方式，为纳税人应当缴纳的税款及滞纳金提供担保的行为。”本案涉外分局系征税行为的作出机关，根据上述规定，确认纳税担保行为属于其职责范围。

（二）福建住总有限公司主管税务机关非涉外分局，不得作为纳税保证人

《纳税担保试行办法》第九条第三款规定：“有以下情形之一的，不得作为纳税保证人：……（四）在主管税务机关所在地的市（地、州）没有住所的自然人或税务登记不在本市（地、州）的企业；……”。“本市（地、州）”与我国现有行政区划难以一一对应，现有法律规范对如何理解这里的“本市（地、州）”亦未作出专门的规定。《税务登记管理办法》（国家税务总局总局令第7号）第五条第一款规定：“国家税务局（分局）、地方税务局（分局）按照国务院规定的税收管理范围，实施属地管理，采取联合登记或分别登记的方式办理税务登记。……”结合《纳税担保试行办法》的文义以及《税务登记管理办法》第五条第一款关于税务属地管理、登记方式的有关规定，“本市（地、州）”应解释为按税务属地管理界定，而非行政区划。

本案中，天安登云提供的纳税保证人福建住总有限公司税务登记地虽在本市，但属福建省地方税务局直接征收分局征管，不属于涉外分局征管。综上所述，福建住总有限公司不符合《纳税担保法》第九条第三款第四目的规定。

(三)涉外分局认定天安登云提供的纳税保证不成立并无不当

根据国家税务总局《税务行政复议规则》（国家税务总局令第21号）第三十三条第三款规定：“申请人提供担保的方式包括保证、抵押和质押。作出具体行政行为的税务机关应当对保证人的资格、资信进行审查，对不具备法律规定资格或者没有能力保证的，有权拒绝。……”

本案中，涉外分局有权对因税收实施属地管理而造成无法对不属于其管征的保证人的资信进行全面审查的保证人予以拒绝，因此，涉外分局认定天安登云提供的纳税保证不成立，并无不当。

小结

对于纳税保证人应当满足的住所地（税务登记地）标准中的“本市（地、州）”应当如何理解，现有法律并没有专门作出规定。本案中，人民法院在裁判中对这一概念进行了解释。然而，人民法院是否有权在司法实践中对这一概念作出较其字面含义更为不利于纳税人的解释可能仍存有一定的争议。由于我国并非判例法国家，应当如何这里的“本市（地、州）”还待有关立法予以明确。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）