“双向虚开”应定一罪还是数罪？

一、案情简介

张某系黑龙江省鹤岗市人。2012年10月，张某出资设立了甲农副产品购销公司（以下简称“甲公司”），自2012年10月至2013年7月，在无真实货物交易的情况下，张某以甲公司名义向黑龙江省、河北省及山东省共计11家企业虚开增值税专用发票197份，价税合计2064万元，税款约300万元。该11家企业取得发票后均全部抵扣，抵扣税款300万元。张某通过虚开增值税专用发票共取得开票费70万元。

同时，为了抵扣甲公司自身增值税税款，在2012年11月至2013年7月，张某通过网络等渠道取得农村户籍居民身份证复印件，虚构农民与甲公司之间的农产品收购交易，为自己虚开农副产品收购专用发票共计561份，票面金额共计2307万元，税款约300万元，已在每月纳税申报中抵扣增值税税款300万元。

2013年12月，张某被黑龙江省鹤岗市公安机关抓获，2014年1月经黑龙江省鹤岗市人民检察院以涉嫌虚开增值税专用发票罪批准逮捕。侦查终结后，黑龙江省鹤岗市人民检察院（以下简称“公诉机关”）对张某涉嫌虚开增值税专用发票案向黑龙江省鹤岗市中级人民法院（以下简称“鹤岗市中院”）提起公诉。公诉机关认为，张某违反增值税专用发票管理规定，虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票，虚开税款数额巨大，其行为触犯了刑法第二百零五条第一款，犯罪事实清楚，证据确实、充分，应当以虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票罪追究其刑事责任。

2015年2月，鹤岗市中院对本案开庭审理。鹤岗市中院经审理认为，张某违反国家税收征管和发票管理规定，在无真实货物购销的情况下，为他人虚开增值税专用发票，其行为已构成虚开增值税专用发票罪，且骗取国家税款数额巨大，公诉机关指控张某犯虚开增值税专用发票罪事实清楚，证据确实、充分，指控罪名成立，应予支持。但公诉机关指控张某犯虚开用于抵扣税款发票罪，因甲公司自成立以来即无真实货物交易，张某为自己虚开农副产品收购专用发票这一用于抵扣税款发票的目的系掩盖其对外虚开增值税专用发票的事实，张某的这一行为不符合虚开用于抵扣税款发票罪的构成要件，公诉机关指控该罪名有误，应予纠正。综上，根据刑法第二百零五条的规定，张某犯虚开增值税专用发票罪，判处无期徒刑，剥夺政治权利终身，并处没收个人全部财产。

二、华税点评

在本案中，公诉机关认为，张某不仅实施了对外虚开增值税专用发票的行为，符合虚开增值税专用发票罪的犯罪构成，同时实施了为自己虚开用于抵扣税款发票的行为，也符合虚开用于抵扣税款发票罪的犯罪构成。由于刑法第二百零五条属选择性罪名条款，因此公诉机关决定以虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票罪一罪对张某提起公诉，虚开税款数额应当将张某对外虚开增值税专用发票的300万元销项税额与张某为自己虚开用于抵扣税款发票的300万元进项税额累加计算。

鹤岗市中院认为，张某尽管实施了为自己虚开用于抵扣税款发票的行为，但由于其主观上并非具有偷逃增值税税款的目的，而只是为了掩盖其对外虚开增值税专用发票的事实，实现账目平衡，因此不符合虚开用于抵扣税款发票罪的犯罪构成，最终只对张某定虚开增值税专用发票罪。

可以看到，公诉机关与鹤岗市中院就张某构成何罪及虚开税款数额的计算产生了争议。本案张某实施的双向虚开行为较为特殊，笔者先对较为常见的双向虚开情形进行分析，进而对本案作出评价。

（一）行为人既让他人为自己虚开增值税专用发票又为他人虚开增值税专用发票的情形

行为人既让他人为自己虚开增值税专用发票又为他人虚开增值税专用发票的，通常表现为倒买倒卖发票的“开票公司”，在购和销两个环节均没有真实的货物交易，且受票和开票均是增值税专用发票。针对这一类型的双向虚开行为，不涉及到罪数的认定问题，但涉及到虚开税款数额是否将进项税额与销项税额累加计算的问题。

1、行为人对外虚开增值税专用发票的行为构成犯罪

对于纯粹倒卖发票的开票公司，其通过对外向其他企业虚开增值税专用发票赚取开票费的行为符合刑法第二百零五条规定的虚开行为，且其主观上具有利用对外虚开的增值税专用发票（帮助）偷逃国家增值税税款的故意状态，符合虚开增值税专用发票罪的犯罪构成，构成本罪。

2、行为人让他人为自己虚开增值税专用发票的行为不构成犯罪

如何认定行为人让他人为自己虚开增值税专用发票是否构成犯罪是解决此类行为属一罪还是数罪以及虚开税款数额是否应当累加计算等问题的核心。从刑法第二百零五条对本罪的罪状表述可以看出，本罪是行为犯，不是结果犯，也不是目的犯。但是，刑法学界及司法实务界普遍认为本罪是目的犯，即要求行为人必须具有偷逃税款的目的，否则不构成本罪。这被称之为非法定目的犯。当前，这一观点被各地法院所普遍采纳。由于本罪的罪状毕竟没有对行为人的目的的表述，因此法院在审理此类案件时对行为人目的的认定部分进行了变通，通常把“偷逃税款的目的”置于本罪的主观故意要件中加以考察，即认定行为人构成本罪的，其主观上必须具有利用虚开的增值税专用发票偷逃国家税款的故意，否则不应构成本罪。

笔者赞同本罪是非法定目的犯以及法院在审判实践中的变通做法。笔者认为，行为人实施双向虚开增值税专用发票的，其在受票环节实施了让他人为自己虚开增值税专用发票的行为，符合虚开增值税专用发票罪的行为要件。但是，行为人的受票行为并非以偷逃国家税款、抵扣真实的增值税销项税额为目的，而只是为了平衡账目，掩盖其对外虚开增值税专用发票的事实，在主观上不符合本罪的主观故意要件。因此，行为人的受票行为不构成本罪，行为人受票环节取得的增值税进项税额当然也就不是本罪的虚开税款数额。

综上，行为人在购销两个环节均无真实交易的情况下，既让他人为自己虚开增值税专用发票，又对外为他人虚开增值税专用发票的，构成虚开增值税专用发票罪，行为人的受票行为不符合虚开增值税专用发票罪的犯罪构成，虚开税款数额不应将行为人虚接受的增值税进项税额与行为人对外虚开的增值税销项税额累加计算，应仅以行为人对外虚开的增值税销项税额为准确定。

（二）行为人让他人为自己虚开用于抵扣税款发票又为他人虚开增值税专用发票的情形

行为人让他人为自己虚开农产品收购专用发票、废旧物资发票等用于抵扣税款发票的同时又为他人虚开增值税专用发票的，是“开票公司”的特殊情形，既本案中张某及其甲公司的情形。与前述双向虚开的行为不同的是，此处行为人虚接受的发票是农产品收购专用发票等用于抵扣税款的“四小票”，对外虚开的是增值税专用发票。由于行为人受票行为和开票行为涉及不同的对象，这就不仅涉及虚开税款数额的计算问题，而且涉及到一罪还是数罪的罪数问题。

1、行为人对外虚开增值税专用发票的行为构成犯罪

与前述第一种双向虚开的情形相同，此处行为人对外虚开增值税专用发票的，符合虚开增值税专用发票罪的犯罪构成，构成本罪。

2、行为人让他人为自己虚开用于抵扣税款发票的行为不构成犯罪

结合刑法第二百零五条属非法定目的犯的结论，虚开用于抵扣税款发票罪同样是非法定目的犯，要求行为人必须在主观上具有明知没有真实交易仍然虚开并利用虚开的用于抵扣税款发票偷逃国家税款的故意。而在行为人实施双向虚开的犯罪过程中，行为人的受票行为并非以偷逃国家税款、抵扣真实的增值税销项税额为目的，而只是为了平衡账目，掩盖其对外虚开增值税专用发票的事实，在主观上同样不符合虚开用于抵扣税款发票罪的主观故意要件。

在前述张某虚开增值税专用发票案中，鹤岗市中院认为张某为自己虚开农产品收购专用发票的目的并非偷逃国家税款，而是掩盖其对外虚开增值税专用发票的事实，不符合虚开用于抵扣税款发票罪的犯罪构成，因而对公诉机关的指控罪名进行了纠正。

综上，行为人在购销两个环节均无真实交易的情况下，既让他人为自己虚开用于抵扣税款发票，又对外为他人虚开增值税专用发票的，其对外虚开的行为构成虚开增值税专用发票罪，其受票行为不构成虚开用于抵扣税款发票罪，应以虚开增值税专用发票罪一罪论处，虚开税款数额仅以行为人对外虚开的增值税专用发票所记载的增值税销项数额计算。

（三）在一些双向虚开案件中，行为人的受票行为也可能会构成犯罪

上述两种双向虚开的情形的特点在于，行为人自始至终在购销两个环节均没有真实交易，因此行为人主观上并没有利用取得虚开的发票偷逃国家税款的故意。但不可否认的是，也存在另一种不同的双向虚开，即行为人在购销两个环节中部分或大部分的交易是真实的，只有一部分购销交易是虚假的情形。针对这种双向虚开的情形，应如何认定行为人的罪数和虚开税款数额呢？

1、行为人受票和开票均是增值税专用发票的情形

在受票环节，行为人让他人为自己虚开增值税专用发票后用此抵扣了其真实的增值税销项税款，或尚未抵扣其真实的增值税销项税款但侦查机关有证据证明行为人取得虚开的增值税专用发票的目的是为了抵扣其真实的增值税销项税款的，行为人的受票行为也符合虚开增值税专用发票罪的犯罪构成。与此同时，行为人也实施了对外为他人虚开增值税专用发票的行为的，应当以虚开增值税专用发票罪论，虚开税款数额应当将行为人受票的增值税进项税额及对外虚开的增值税销项税额累加计算。

2、行为人虚接受用于抵扣税款的发票又对外虚开增值税专用发票的情形

在受票环节，行为人让他人为自己虚开用于抵扣税款发票后用这些发票抵扣了其真实的增值税销项税款，或尚未抵扣其真实的增值税销项税款但侦查机关有证据证明行为人取得虚开的用于抵扣税款发票的目的是为了抵扣其真实的增值税销项税款的，行为人的受票行为符合虚开用于抵扣税款发票罪的犯罪构成。与此同时，行为人也实施了对外为他人虚开增值税专用发票的行为的，也符合虚开增值税专用发票罪的犯罪构成。那么，对该行为人应当定一罪还是两罪呢？

这里涉及到选择性罪名的适用问题。刑法第二百零五条属于典型的选择性罪名，即虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪。这一罪名针对三类不同的犯罪对象（增值税专用发票、用于抵扣税款发票、用于骗取出口退税发票），既可以概括适用，也可以拆分适用。对于行为人同时触犯其中两个以上罪名的，直接概括适用罪名即可，不分别定多个罪名。如在前文的张某虚开增值税专用发票罪案中，公诉机关认为张某受票和开票的行为均构成犯罪，指控张某构成虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票罪一个罪名，而并没有指控张某构成虚开增值税专用发票罪和虚开用于抵扣税款发票罪两个罪名。只是在本案中，张某的受票行为不构成犯罪，因此尽管公诉机关对本罪的选择性罪名的适用方式是恰当的，但是在本案中其指控的具体罪名是错误的。

综上，如果行为人的受票行为和开票行为均符合刑法第二百零五条规定的犯罪构成，且其犯罪行为涉及到两个或两个以上的犯罪对象的，法院应直接以本罪的概括罪名即一个罪名定罪，不定数罪。但是，在计算虚开税款数额时，应将行为人虚接受的增值税进项税额和对外虚开的增值税销项税额累加计算。

小结

虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪属非法定目的犯，行为人的主观要件系明知没有真实交易仍虚开特定发票并利用虚开的发票偷逃国家增值税税款的直接故意。本罪属于选择性罪名，既可概括适用，又可拆分适用。在双向虚开的案件中，应当对行为人的受票行为和开票行为以本罪的犯罪构成要件为基准分别评价；行为人的受票行为符合本罪构成要件时，虚开税款数额才能累加计算；行为人的受票行为和开票行为针对不同的犯罪对象且都符合本罪构成要件时，应以本罪的概括罪名定一罪，不定数罪。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）