虚开案件中审计报告的实践应用和质证要点

编者按：虚开案件中往往涉及大量的涉案主体，资金流向较为复杂。侦查机关常通过聘请第三方机构出具审计报告的方式来认定案件中是否存在资金回流及开票费，并据此将相关主体以虚开犯罪移送审查起诉。实践中，诸多公诉机关倾向于认可第三方机构的结论，甚至出现了过度依赖审计报告而形成“以鉴代审”的现象，这严重违反了刑事诉讼的基本原则。本文拟结合一起虚开案件对审计报告进行分析探讨。

一、案例引入

甲系一家国有钢材企业，其生产的钢材品种类型丰富，品质优良。由于甲企业生产的钢材品质优良，吸引了诸多用钢企业和散户争相购买。为规避税务风险，甲企业设定了交易门槛，将可能不需要发票的自然人及小规模纳税人排除在外。乙某主要以钢材贸易为业，赚取钢材购销差价。乙某因无法满足甲企业的条件，为从甲企业购买品质较好的钢材再销售给散户，以赚取更多的利润，遂与丙企业开展合作，以丙企业的名义从甲企业购买钢材，丙企业购买后销售给乙某，乙某再销售给散户，形成了“甲企业——丙企业——乙某——散户”的业务链条。在货物流方面，丙企业以货权转移凭证作为出入库依据，钢材由乙某或散户从甲企业直接提走。在资金流方面，乙某先以个人资金垫付钢材款至甲企业的私户。待月末甲企业统一开具发票时，丙企业再将货款通过公户转账至甲企业公户。随后，甲企业再通过私户将乙某垫付的钢材款退回至乙某账户，乙某再将等额的钢材款转账至丙企业的私户。在此过程中，乙某也陆续向散户收取钢材款。在发票流方面，甲企业向丙企业开具品名为钢材的增值税专用发票。

2023年初，丙企业因涉嫌偷逃税款，税务机关对其立案检查。在检查过程中，税务机关发现丙企业的经营业务并不需要以钢材作为原材料，但却取得了大量名品为钢材的增值税专用发票，进而认定丙企业涉嫌虚开发票，将案件移送公安。

侦查机关委托某会计师事务所对本案进行审计。该所出具了《关于丙企业涉嫌虚开增值税专用发票情况专项审计报告》。部分节选如图所示：

审计报告的审计结果显示，丙企业虚开增值税进项专用发票价税合计3000余万元，丙企业公户支付给甲企业公户的3000余万元，其中7万元为开票费，剩余部分由乙某的账户回流至丙企业的私户。

检察院审查后认为，审计报告由专业注册会计师出具，结论定性准确，本案存在明显的资金回流，乙某收取了开票费，与在案言词证据能够相互印证，足以认定丙企业构成让他人为自己虚开发票，乙某构成介绍他人虚开发票。检察院遂以虚开增值税专用发票罪对丙企业、乙某提起公诉。

二、审计报告如何被应用于虚开案件中？

《司法部办公厅关于开展司法鉴定机构和鉴定人清理整顿工作的通知》（司办通〔2020〕27号）规定，“对明确属于从事‘四类外’鉴定业务的鉴定机构和鉴定人，依法坚决注销登记”。《司法部关于进一步深化改革 强化监管 提高司法鉴定质量和公信力的意见》（司发〔2020〕1号）规定，“依法严格做好法医类、物证类、声像资料和环境损害司法鉴定‘四大类’登记管理工作，开展‘四大类’外机构清理工作，没有法律依据的，一律不得准入登记”。据此，司法会计鉴定登记管理退出历史舞台，司法会计鉴定业务面临无法可依的情况。对于疑难、复杂的虚开案件，资金流向往往成为确定虚开数额的关键，而司法机关难以凭借自身的力量完成，通常需要借助司法会计鉴定来确定。为了避免被定性为司法会计鉴定意见，实践中，诸多侦查机关委托会计师事务所出具审计报告代替司法会计鉴定所出具司法鉴定意见。2020年后，审计报告在虚开案件中被广泛应用。

三、何为审计报告？

虚开案件的审计报告被定义在《中国注册会计师审计准则第1501号》中。审计报告是指注册会计师根据审计准则的规定，在执行审计工作的基础上，对财务报表发表审计意见的书面文件。同时因虚开案件的审计报告并非对整体财务报告作审计而是对部分数据、内容进行审计，因此，审计报告在司法实践中称之为专项审计报告。

从属性来看，审计报告属于鉴证业务。根据《中国注册会计师鉴证业务基本准则》，鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。审计报告就是注册会计师根据审计准则，对被审计对象的财务状况、经营成果、现金流量等鉴证信息的公允性发表的意见。

从依据来看，注册会计师为得出审计结论和形成审计意见而使用的信息即为审计证据。审计证据包括构成财务报表基础的会计记录所含有的信息和从其他来源获取的信息。例如，支票、电子资金转账记录、发票和合同、总分类账、明细分类账等。在审计过程中，注册会计师可以根据需要单独或综合运用检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行、分析程序等审计程序，以获取充分、适当的审计证据。由此可见，审计报告依据的材料主要表现为会计资料。

从结论来看，审计报告包含不同类型的审计意见，除了无保留意见外，还包括保留意见、否定意见、无法表示意见三种非无保留意见。当根据获取的审计证据，得出财务报表整体存在重大错报的结论或无法获取充分、适当的审计证据，不能得出财务报表整体不存在重大错报的结论的时候，注册会计师应当在审计报告中发表非无保留意见。

四、虚开案件审计报告的证据类型？

笔者认为，判定一项材料属于何种证据，并不能仅根据其呈现的名称来确定，而是根据其反映的实质内容来审查，对于审计报告来说也是如此。在虚开案件的司法实践中，对审计报告的证据类型主要有两种观点，一种观点认为审计报告属于书证，如在李某虚开案件（2025）豫1481刑初302号中，公诉机关指控李某构成虚开犯罪的证据包括涉案资金交易明细、审计报告等书证。另一种观点认为审计报告属于鉴定意见，如在广东某公司（2023）粤1973刑初2326号虚开案件中，公诉机关指控广东某公司构成虚开犯罪的证据包括审计报告等鉴定意见。

（一）审计报告是否属于书证？

书证是指以文字、符号、图形等所记载或表示的内容来证明案件事实的书面文件或其他物质材料。其核心价值在于通过其记载的思想内容直接或间接证明案件中的相关事实。虚开案件中，如会计师事务所出具的审计报告完全根据审计准则的规定对财务报表发表的意见，其能够直接证明企业财务报表是否具有可信赖度，进而间接证明企业是否存在真实经营业务，笔者认为，此种情况下，可以将其定性为书证。

（二）审计报告是否属于鉴定意见？

鉴定意见是指鉴定人运用科学技术或专门知识，对诉讼中涉及的专门性问题进行鉴别和判断后形成的意见。实践中，侦查机关聘请会计师事务所的目的并非就案涉主体的财务报表出具意见，而是意在会计事务所能够针对资金流、发票流等一项或多项特定涉税问题形成意见。根据《刑事诉讼法司法解释》，“因无鉴定机构，或者根据法律、司法解释的规定，指派、聘请有专门知识的人就案件的专门性问题出具的报告，可以作为证据使用。对前款规定的报告的审查与认定，参照适用本节（鉴定意见的审查与认定）的有关规定”。据此，笔者认为，虚开案件中的审计报告应当参照鉴定意见进行审查与认定，对不符合鉴定意见审查标准的审计报告，不应作为证据使用。

五、虚开案件审计报告作为鉴定意见证据使用的质证要点

根据《刑事诉讼法司法解释》《人民检察院司法会计工作细则（试行）》《司法鉴定程序通则》等规定，对鉴定意见的审查要点主要包括：1、鉴定意见的依据是否合法、充分；2、检材种类是否合法、完整；3、鉴定意见的范围是否合法。结合前述虚开案件的审计报告，作出简要质证如下：

（一）审计报告的依据不充分

本案中的审计报告完全依据注册会计师审计准则作出，遵循的是常规鉴证业务的审计思路，而未根据司法鉴定业务的相关规范执行，实质上偏离了鉴定业务的轨道，不符合鉴定意见的证据要求。

（二）审计报告的检材种类不完整、不合法

1、审计报告的检材种类不完整。根据《司法鉴定程序通则》第十五条规定，“具有下列情形之一的鉴定委托，司法鉴定机构不得受理：（二）发现鉴定材料不真实、不完整、不充分或者取得方式不合法的”。参照《税务司法鉴定业务指引（试行）》第十七条，“具有下列情形之一的鉴定委托，税务师事务所不得承接：（二）鉴定材料不真实、不完整、不充分或者取得方式不合法的”。据此，对于送检材料不完整的，又无法补救的，会计师事务所应当不予承接。这是因为根据不充分的检材作出的鉴定意见，其结论可能存在不确定的问题。而鉴定意见旨在还原案件客观事实，其结论必须具备明确性和可信度，这必然以检材的完整性为基础。本案中，审计报告仅对部分人员的银行流水进行了审计，遗漏了乙某向甲企业垫付钢材款的银行流水、收取散户钢材款的银行流水，导致审计结论偏离了客观事实。

2、审计报告的检材种类不合法。根据《人民检察院司法会计工作细则（试行）》第二十四条第（二）项，“鉴定意见不得依据犯罪嫌疑人供述、被害人陈述、证人证言等非财务会计资料形成”。根据《会计法》《审计准则》，财务会计资料主要包括会计凭证、会计账簿、财务会计报告及其他会计资料等。无论会计资料的内涵如何扩展，言词类证据明确被排除在外，不应当作为鉴定依据。本案中，相关人员的笔录明显不属于会计资料，审计报告将相关人员的笔录作为检材种类，显然不合法。

（三）审计报告超出了鉴定范围

根据《人民检察院司法会计工作细则（试行）》第九条，“司法会计鉴定范围：

（一）资产历史成本的确认；（二）资产应结存额及结存差异的确认；（三）财务往来账项的确认；（四）经营损益、投资损益的确认；（五）会计处理方法及结果的确认；（六）其他需要通过检验分析财务会计资料确认的财务会计问题”。据此，鉴定意见只能判定财务客观事实，不应涉及对事实认定、法律适用等问题的判断，否则将出现“以鉴代审”的问题。本案中，审计报告的结果认定本案存在资金回流、乙某收取开票费，明显僭越了司法权，有悖于鉴定的客观、公正原则。

综上，根据《刑事诉讼法司法解释》第九十八条，“鉴定意见具有下列情形之一的，不得作为定案的根据：（一）鉴定事项超出该鉴定机构业务范围、技术条件的；（六）鉴定过程和方法不符合相关专业的规范要求的；（九）违反有关规定的其他情形”。本案中的审计报告不具有合法性，应当予以排除，不应当作为定案依据。