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“并购重组业务”税务尽职调查指引(珍藏)

 

编者按:并购重组是搞活企业、盘活资产的重要途径。近年来,随着并购数量的剧增和并购金额的增大,税务问题已经成为很多企业在进行并购重组时相当重视却又存在颇多误区的问题,究其原因主要是涉税违法犯罪带来的后果比较严重。因而,在并购重组中,当然少不了对目标企业的税务问题进行尽职调查,税务尽职调查能够帮助并购方评估目标企业在涉税事项上的风险以及可操作性筹划方案。本期华税律师就税务尽职调查的主要内容及风险与读者分享。

 

一、税务尽职调查的概念

税务尽职调查是指投资方在与目标企业达成初步合作意向后,经协商一致,由税务律师接受投资方的委托,在遵循勤勉尽责、诚实守信原则的基础上,对目标企业一切与本投资有关的税务事项进行调查,形成有助于投资方进行谈判磋商、做出投资决策的报告性文件,最终使投资方能够充分确信:目标企业与本投资有关的重大税务事项不存在显著的法律风险。

 

二、税务尽职调查的主要内容及税法风险识别

(一)目标企业纳税主体概况

1、调查内容

包括:(1)纳税主体资格;(2)内部组织结构及管理制度;(3)外部组织结构及关联关系;(4)主要经营情况。

2、税法风险识别

(1)目标企业是否依法履行各项税收征管的程序性义务,税务登记、账簿凭证管理、税务档案管理以及税务资料的准备和报备等涉税事项是否符合税法规定;

(2)目标企业的财务会计制度、岗位设置是否符合会计法、税法规定;

(3)目标企业的会计、发票使用等岗位职责设置是否合理,税务风险内控机制是否建立、完善;

(4)目标企业的财务管理岗位职责设置是否合理,财务管理机制、财务风险内控机制是否建立、完善;

(5)目标企业的重大经营决策和日常经营活动是否考虑税收因素的影响;

(6)目标企业是否设置税务风险管理组织机构,岗位及职责的设置是否合理,是否具有税务风险识别、评估机制及税务风险控制和应对机制,涉税员工的职业操守和专业胜任能力。

(二)目标企业适用的税收政策

1、调查内容

包括:(1)目标企业主要经营活动所涉及的主要税种的全国性税收法律、法规、规章及政策性规定;(2)目标企业主要经营活动所涉及的主要税种的所在省、自治区、直辖市及所在地市的税收政策性规定;(3)目标企业主要经营活动所涉及的主要税种的全国性税收政策近三年的重大变化;(4)目标企业主要经营活动所涉及的主要税种的所在地税收政策近三年的重大变化;(5)目标企业的税种及税收政策与投资方之间的差异。

2、税法风险识别

(1)目标企业所涉及各税种的纳税义务复杂化程度;

(2)目标企业所适用的全国性税收政策是否存在潜在的重大变化;

(3)目标企业所适用的地方性税收政策是否存在潜在的重大变化;

(4)目标企业所适用的税收政策与投资方所适用的税收政策存在的主要差异及对双方的影响;

(5)目标企业所适用的税收政策本身是否存在不具体、不明确、争议较多等问题。

(三)目标企业涉及税种的缴纳情况及主要税种的风险点排查

1、调查内容

包括:(1)目标企业所涉及的全部税种;(2)目标企业涉及税种的应纳税额;(3)目标企业涉及税种的实际缴纳情况。

主要税种的风险点共计约1000余个,应根据目标企业的主要经营活动有针对性地选择排查,其中涉及较多的税种为:(1)企业所得税;(2)个人所得税;(3)消费税;(4)营业税;(5)增值税;(6)土地增值税;(7)资源税;(8)其他税种:印花税、车船税、城镇土地使用税、房产税等。

2、税法风险识别

(1)对税务事项的会计处理是否符合相关会计制度或准则以及相关法律法规;

(2)是否存在长期的、固化的、重大的税务处理错误;

(3)重大交易事项是否存在应缴未缴但税务机关尚不知情的税款;

(4)是否存在不应缴纳但已缴纳的税款;

(5)是否存在货物流、发票流、资金流不一致的增值税发票使用情况,是否存在虚开增值税专用发票的行为。

(四)目标企业适用的税收优惠政策

1、调查内容

包括:(1)目标企业过去已经享受的税收优惠政策及具体情况;(2)目标企业正在享受的税收优惠政策及具体情况。

2、税法风险识别

(1)在目标企业过去已经享受的税收优惠政策中,是否存在不符合税收优惠条件、故意骗取税收优惠资格等违规违法行为;

(2)在目标企业正在享受的税收优惠政策中,是否存在不符合税收优惠条件、故意骗取税收优惠资格等违规违法行为;

(3)目标企业是否存在符合某一税收优惠政策的条件但并未申请适用的情况;

(4)本次投资交易是否对目标企业过去已经享受的税收优惠政策造成不利影响;

(5)本次投资交易是否对目标企业正在享受的税收优惠政策造成不利影响。

(五)目标企业关联交易及转让定价情况

1、调查内容

目标企业与境内外关联方的关联交易情况。对于外商独资企业及中外合资企业,应重点调查其与境外关联方的关联交易情况,识别目标企业转让定价的特别纳税调整风险。这一税法风险有别于目标企业的常规税法风险,具有极强的隐蔽性和复杂性的特点。在尽职调查中,应重点调查的内容包括目标企业的股权结构、境外关联方的主要情况、产品主要的销售渠道、产品销售的定价策略、向境外支付大额服务费及特许权使用费的情况以及外方投资者的主要情况。

2、税法风险识别

识别转让定价的特别纳税调整风险要从企业间的关联交易入手。企业间的关联交易主要包括四类,分别是有形资产购销或使用交易、无形资产转让或使用交易、融通资金和提供劳务。收购方应当对目标企业存在的上述关联交易类型进行分类汇总,分别排查其可能存在的转让定价安排及相应风险。

(六)目标企业税务争议情况

1、调查内容

包括:(1)目标企业过去五年内因税收违法行为被税务机关处以补税、处罚的情况;(2)目标企业过去五年内因税收犯罪被法院判处刑事责任的情况;(3)目标企业正在进行税务自查的情况;(4)目标企业正在受到税务机关税务检查、税务稽查的情况;(5)目标企业正在接受公安机关侦查、检察院审查起诉或法院审理的税务行政诉讼、涉税刑事诉讼情况。

2、税法风险识别

(1)目标企业是否已足额缴纳税务机关认定的应补缴的税款、滞纳金及罚款;

(2)目标企业正在进行的税务自查程序在未来完成后可能补缴的税款及相应处罚;

(3)目标企业未来可能被税务机关处以补缴税款、罚款的可能性及救济可行性;

(4)目标企业未来可能被法院判处涉税犯罪刑罚处罚的可能性及救济可行性。

 

小结

通过税务尽职调查,了解目标企业纳税状况、内部控制和管理、税务风险的真实情况,判明潜在的重大税务缺陷,充分识别重大税务风险,评估其对投资交易及预期投资收益可能产生的影响,为交易谈判、投资决策及并购完成后的税务风险防范及剥离、税务整合、税务筹划方案设计奠定基础,避免目标企业因没有遵循税法可能遭受的法律制裁、财物损失或声誉损害。

其次,税务尽职调查的作用还在于评估交易中的税务因素,比如资产重组时发票是否能够开具,目标公司的税务因素在并购中是否可以与并购方的既有业务做整合考虑,以及交易方案的税务优化考虑等。此外,税务尽职调查往往能够发现交易信息中尚未被发觉或披露的部分,从而更全面地掌握企业信息,有助于并购方制定包括战略、商业、管理、财务在内的谈判策略。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

法发[1996]30号还是法释[2002]30号? ——再谈虚开增值税专用发票罪的量刑标准

 

编者按:

2014年11月27日,最高人民法院发布《最高人民法院研究室关于如何适用法发[1996]30号司法解释数额标准问题的电话答复》(法研[2014]179号),支持了西藏自治区高院关于《最高人民法院关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》(法发[1996]30号)不符合罪刑相适应原则以及对虚开增值税专用发票罪的量刑数额标准可以参照适用《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(法释[2002]30号)的观点。2016年7月20日,人民法院报刊登了最高人民法院研究室刑事处黄应生先生的《虚开增值税专用发票案件的数额标准确定》一文,详细介绍了法研[2014]179号文所涉问题的由来、相关考虑及经过,将虚开增值税专用发票罪的量刑数额标准问题再度带入法律人视野。笔者拟对虚开增值税专用发票罪的量刑数额标准问题作出简要分析,与读者一同探讨。

 

一、虚开增值税专用发票罪量刑数额标准争议的由来

1996年10月17日,最高人民法院发布《最高人民法院关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》(法发[1996]30号),对虚开增值税专用发票罪等与增值税专用发票有关的犯罪的定罪量刑数额标准作出了具体规定。1997年3月14日,全国人民代表大会发布了修订后的《中华人民共和国刑法》(以下简称“1997年刑法”),此后并没有作出废止法发[1996]30号的决定,在司法审判实务中,法发[1996]30号一直得以适用和援引。

时过境迁,法发[1996]30号所规定的虚开增值税专用发票罪的量刑数额标准太低,已经严重违背了罪责刑相适应的基本原则,不利于保障刑事被告人的正当权益,直接导致了危害税收征管秩序罪混乱的刑罚体系。但是,最高人民法院一直没有出台关于本罪的新司法解释。

西藏自治区高级人民法院在审理一起虚开增值税专用发票案件的过程中,对于是否继续依据法发[1996]30号的规定进行定罪量刑向最高院进行请示。2014年11月27日,最高人民法院发布《最高人民法院研究室关于如何适用法发[1996]30号司法解释数额标准问题的电话答复》(法研[2014]179号),答复“为了贯彻罪刑相当原则,对虚开增值税专用发票案件的量刑数额标准,可以不再参照适用法发[1996]30号司法解释;在新的司法解释制定前,对于虚开增值税专用发票案件的定罪量刑标准,可以参照《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(法释[2002]30号)的有关规定执行。”

法研[2014]179号看似已经解决了虚开增值税专用发票罪的量刑适用依据问题,但自2014年11月至今,在司法审判实务中,绝大多数的法院仍坚持适用法发[1996]30号对虚开增值税专用发票罪进行定罪量刑,并非按照法研[2014]179号的指示适用法释[2002]30号司法解释。

二、最高院关于不予适用法发[1996]30号司法解释的理由

最高院在法研[2014]179号中作出对于虚开增值税专用发票等案件不予适用法发[1996]30号的指示,理由在于:

  1. 法发[1996]30号仅作为1997年刑法发布后予以参照适用的司法解释,在审判工作中不予适用并不违法;
  2. 根据罪责刑相适应原则,虚开增值税专用发票罪与骗取出口退税罪的社会危害性相似,可以参照适用法释[2002]30号的规定。

(一)不适用法发[1996]30号不违反法律规定

根据1997年《最高人民法院关于认真学习宣传贯彻修订的〈中华人民共和国刑法〉的通知》(法发[1997]3号,以下简称“《通知》”)规定,“修订的刑法实施后,对已明令废止的全国人大常委会有关决定和补充决定,最高人民法院原作出的有关司法解释不再适用。但是如果修订的刑法有关条文实质内容没有变化的,人民法院在刑事审判工作中,在没有新的司法解释前,可参照执行。其他对于与修订的刑法规定相抵触的司法解释,不再适用。”因此,虽然法发[1996]30号并未被明文废止,但由于其颁布于1997年刑法实施前,根据《通知》的规定人民法院对这一文件仅为“可以参照适用”。若人民法院在个案审判中认为法发[1996]30号不宜适用并不违反法律的规定。

(二)虚开增值税专用发票罪与骗取出口退税罪社会危害性相当,刑罚体系适宜统一

虚开增值税专用发票是利用虚假的增值税专用发票进行偷逃税款并给国家的税收造成损失的行为。骗取出口退税是通过假报出口等手段直接骗取国家税款并给国家的税收造成损失的行为。该两种违法行为侵害的法益差别不大,社会危害性相当,而且都具有三档法定刑,最高法定刑均为无期徒刑。而且,虚开增值税专用发票行为的本质是逃税行为,从这个意义上看前者的社会危害性甚至还小于后者。因此,将该两罪名的量刑数额标准进行统一具有一定的合理性。

根据法发[1996]30号的规定,虚开税款数额在1万元以上10万元以下的,适用三年以下有期徒刑或拘役;虚开税款数额在10万以上50万以下的,适用三至十年有期徒刑;虚开税款数额50万以上的,适用十年以上有期徒刑或无期徒刑。如参照适用法释[2002]30号的规定,则虚开税款数额在5万以上50万以下的,适用三年以下有期徒刑或拘役;虚开税款数额在50万以上250万以下的,适用三至十年有期徒刑;虚开税款数额250万以上的,适用十年以上有期徒刑或无期徒刑。由此看来,法释[2002]30号文的入罪和量刑门槛更高,更为符合罪责刑相适应的原则,更有利于保障刑事被告人的权益。

三、法研[2014]179号并非司法解释,不具有法律效力

根据《全国人民代表大会常务委员会关于加强法律解释工作的决议》及《中华人民共和国人民法院组织法》的规定,最高人民法院对于在审判过程中如何具体应有法律、法令的问题有权进行解释,其解释具有法律效力。

根据《最高人民法院关于司法解释工作的规定》(法发[2007]12号)的规定,司法解释的制定应当符合法定的程序,并且符合法定的形式。法定程序主要包括立项、起草、报送和讨论。法定形式主要包括:司法解释的形式分为“解释”、“规定”、“批复”、“决定”四种,司法解释应以最高人民法院公告形式发布,应在《最高人民法院公报》和《人民法院报》刊登等等。同时,司法解释的废止也应参照司法解释制定程序的相关规定办理,并由审判委员会讨论决定。

法研[2014]179号是最高人民法院研究室制定的电话答复,其制定程序不属于司法解释的制定程序,其形式也不符合司法解释的形式,因此在性质上不属于司法解释,不具有法律效力。因此,在司法审判实务中,法研[2014]179号仅作为对人民法院如何适用刑法的指导,并不产生废止法发[1996]30号文的效力。也就是说,人民法院在审判实践中依照法研[2014]179号文的指导意见裁判仍存在一定的执法风险。这也就造成虽然法发[1996]30号文规定的虚开增值税专用发票罪的量刑标准过于严苛,但实践中罕见人民法院依照法释[2002]30号文对虚开案件量刑。

 

总结

尽管法发[1996]30号已经严重违背罪责刑相适应的原则,但由于法研[2014]179号在性质上并非司法解释,不具有法律效力,因此人民法院大多基于防范自身审判风险的考虑,在审判虚开增值税专用发票罪案件中极少参照法释[2002]30号进行量刑。法研[2014]179号无法从根本上解决虚开增值税专用发票罪量刑数额标准严重畸形的问题。但同时应当看到,黄应生的文章表明最高人民法院已经认识并承认这一问题,并且正在积极制定新的司法解释,这将会对我国的税收犯罪的规定更加体系化、更能够有效地维护刑事被告人的合法权益发挥作用。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

违约补偿款需要缴纳增值税吗?

编者按:在经济业务往来中,合同的签订在于约束双方履行义务,保证交易顺利完成。但合同履行中,因多方面原因导致合同无法履行的情况下,为保证履约方权益不受到损害,合同双方往往在中约定违约金的负担问题,即合同履行方因对方的违约行为遭受损失的情况下,获得一定的经济赔偿。目前,越来越多的企业在会计核算时开始涉及违约金收入,如何判断违约金是否要缴纳增值税,最为根本和重要的依据是违约金是否符合销售额的特征。《增值税暂行条例》第六条将销售额定义为:纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取全部价款和价外费用。增值税是对纳税人生产经营活动的增值额征收的一种价外间接税。征收范围包括所有的工业生产环节、商业批发和零售环节及提供加工、修理修配的劳务以及进口货物。本文试举一例关于企业因合同相对方支付违约补偿款未缴纳增值税而面对税务稽查的例子,以探讨违约金的取得是否属于增值税的纳税范围。

一、案情简介

某零部件加工公司(以下简称“A公司”)与某玩具销售公司(以下简称“B公司”)于2010年4月签署产品供应协议,约定由A公司向B公司供应商品10万件,其中,该商品某零部件由B公司向A公司提供。A公司将零部件组装入商品后向B公司交货。商品货款于商品交付后10个工作日内一次性付清。后因B公司迟迟未向A公司提供该零部件,致使A公司无法向B公司交付商品。

2011年1月,A公司向法院提起诉讼,请求法院判令B公司向A公司支付货款及违约金。2011年5月12日,人民法院判令B公司向A公司支付补偿款,补偿款金额=(商品单价-某零部件装配工资-包装工资-运费-利润-税费)*商品数量。A公司所在地的税务稽查局认为,A公司与B公司之间系商品买卖关系,A公司从B公司取得款项便产生增值税纳税义务。2013年3月,税务稽查局对A进行税务稽查,因A公司未就法院判决支付款项缴纳增值税,拟对A公司取得的补偿款追缴增值税。

二、各方观点:

税务稽查局认为,A公司与B公司之间系商品买卖关系,A公司从B公司取得款项便产生增值税纳税义务。

A公司从B公司取得款项并不必然使A公司产生增值税纳税义务。A公司取得款项的性质是补偿款,非商品货款,因此A公司无增值税纳税义务,更不应缴纳滞纳金及罚款。

三、法律分析                                                                       

1.B公司向A公司支付款项的性质是补偿款,脱离商品售价

《增值税暂行条例实施细则》对价外费用做了明确的解释,列举了包括违约金在内的一系列价外收费。那么,是否所有的违约金均要缴纳增值税,关键在于判断其是否依“价”而生。增值税的价外费用属于整个经济业务中购销环节的重要组成部分,是依附于购销业务的完成而存在的。如果违约金不是依附于增值税应税业务而独立存在的,则不属于增值税的价外费用。

人民法院判决B公司向A公司支付补偿款的金额为:(商品单价-某零部件装配工资-包装工资-运费-利润-税费)*商品数量。该笔补偿款实际上是截至诉讼当时,A公司为生产商品已经承担的成本和费用,未包含后续生产流程的成本及商品最终销售的利润和税费。与补偿款的构成不同,商品售价=总成本+利润+相关税费。通过比较可以看出,商品生产创造价值的大部分,即利润和相关税费并未包含在补偿款中,这构成了补偿款与商品售价的重要差别。

2.A公司未向B公司销售与此违约补偿款价值相当的货物,不产生纳税义务

根据《增值税暂行条例实施细则》第3条的规定,“《增值税暂行条例》第1条所称销售货物,是指有偿转让货物的所有权。本细则所称有偿,是指从购买方取得货币、货物或者其他经济利益。”本案中,A公司虽然取得了B公司支付的补偿款,但由于该笔款项仅具有补偿的性质,不能据此认定为A公司收取补偿款的行为构成《增值税暂行条例实施细则》规定的“有偿”。并且,由于A公司并未因此将商品交付给B公司,不构成《增值税暂行条例实施细则》规定的“转让货物所有权”。因此,A公司的行为不构成销售。

3.A公司无需缴纳增值税

根据《增值税暂行条例》第1条的规定,“在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人,为增值税的纳税义务人,应当依照本条例缴纳增值税。”可见,产生增值税纳税义务的前提是销售货物。依照税收法定原则,征税权的行使必须限定在法律规定的范围内,确定征纳双方的权利义务必须以法律规定为依据。本案中,由于A公司未向B公司销售货物,无增值税纳税义务。若要求A公司缴纳增值税,与《增值税暂行条例》的规定不符,违反税收法定原则。

对税法条文的释义应严格遵守税收法定主义的要求,执法者无权对税法条文做扩大解释。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第6条的规定,销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用,但是不包括收取的销项税额。分析可知,本条规定仅是对计算应纳税额时,销售额的计算范围的规定。其适用以纳税义务的存在为基础。不能简单地认为在买卖关系中,销售方向购买方收取款项就产生增值税纳税义务。另一方面,在已有增值税纳税义务的条件下,纳税义务人也不应对向购买方收取的全部款项一律计算缴纳增值税。依照我国现行法律法规,应当计算缴纳增值税的销售额为“纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用”。《增值税暂行条例实施细则》等相关法律法规对价外费用的范围作出了细化,界定了应当计算缴纳增值税的范围,税务稽查局的认定方式一来错误地理解了《增值税暂行条例》第6条的立法目的及适用范围,二来不适当地扩大了“销售额”的范围。因此,A公司无需缴纳增值税。

小结

《增值税暂行条例实施细则》对价外费用做了明确的解释,列举了包括违约金在内的一系列价外收费。那么,是否所有的违约金均要缴纳增值税,关键在于判断其是否依“价”而生。增值税的价外费用属于整个经济业务中购销环节的重要组成部分,是依附于购销业务的完成而存在的。如果违约金不依附于增值税应税业务,而是独立存在的,则不属于增值税的价外费用。通过对本案的分析,我们认为,在经济交易的过程中,不依附于增值税应税业务而独立存在的补偿款,不属于增值税的纳税范围。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

“工资薪金”怎么发,最节税

 

编者按:一直以来,个人所得税法及其相关细则、办法以其复杂的结构和繁琐的内容成为很多企业在制定员工薪酬时不敢涉足的禁区。大部分企业的做法是:钱已经支付给了员工,交多少税是员工的事。这种做法固然省去了很多麻烦,却使公司实际支出的薪酬与员工实际得到的收益之间发生断裂,无法充分利用薪酬计划鼓舞士气、达到振奋人心的预期效果。本期华税为您解读“工资薪金”税务筹划思路和方式。

在个人所得税上,我国目前实行的是分类税制,即将个人各种来源不同、性质各异的所得进行分类,分别扣除不同的费用,按不同的税率课税。其中,工资、薪金所得,是指个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。以每月收入额减除费用三千五百元后的余额,为应纳税所得额,按照超额累进税率征税。

一、“理解税法”是进行税务筹划的前提

税务筹划与风险控制就像一枚硬币的两面,实现“风险可控”的基础是筹划方案不违法,这就要求税务筹划者需要谙熟中国税法的基本原理和实际运用规则。比如,有人提出将发工资转化为发放各种实物福利的方式,就可以实现节税的目的。其基本的依据是,根据《个人所得税税法》第4条的规定,“福利费、抚恤金、救济金”免纳个人所得税。然而,根据《个人所得税法实施条例》第十四规定,税法第四条第四项所说的福利费,是指根据国家有关规定,从企业、事业单位、国家机关、社会团体提留的福利费或者工会经费中支付给个人的生活补助费。进一步根据《关于生活补助费范围确定问题的通知》(国税发(1998)155号文),生活补助费是指由于某些特定事件或原因而给纳税人本人或其家庭的正常生活造成一定困难,其任职单位按国家规定从提留的福利费或者工会经费中向其支付的临时性生活困难补助。并明确指出,包括“(一)从超出国家规定的比例或基数计提的福利费`工会经费中支付给个人的各种补贴`补助”、“(二)从福利费和工会经费中支付给本单位职工的人人有份的补贴`补助”、“ (三)单位为个人购买汽车`住房`电子计算机等不属于临时性生活困难补助性质的支出”在内的各种补贴补助,应当并入纳税人的“工资、薪金”收入计征个人所得税。

事实上,只要对税法有足够的认识和理解,不需要考虑具体条文的规定,就可以判断出这一筹划存在的问题。事实上,税法在规定一项纳税义务的同时,往往同时也有相应的“反避税”考量,如果通过发放各种“实物补贴”就可以实现合法节税,那么工资薪金就可以轻易的通过“转化”而实现避税的目的,这在税法上是不太可能的。

二、节税又不违法的6大筹划“招数”

违法的筹划最终非但不能达节税目的,还可能因违反税法和相关行政、刑事法律、法规规定而触犯“偷税”、“逃税”、“虚开增值税专用发票”等法律责任。针对“工资薪金”进行税务筹划,华税重点介绍以下六种途径:

(一)合理分配“工资薪金”和“年终奖”比例

个人所得税的计税原理是实行超额累进税率计税,纳税人的应税所得额超过某一级数时,超过部分就要按高一档的税率计税。因此,月度“工资薪金”或“年终奖”一方畸高,都会导致适用较高的税率(最高达45%),因此需要合理分配二者的比例,从实际情况来看,一般“工资薪金”和“年终奖”在1:1的情况,可以实现整体税负的最小化。

(二)避开临界点

同上述(一)所述,“工资薪金”个税适用税率分为7档,扣除每月3500元的“费用”后,不超过1500元的,适用3%的税率,超过1500元至4500元的部分适用10%的税率,超过4500元至9000元的部适用20%的税率,而对于超过80000元的部分,适用45%的税率,可见,当处于税率变化的“临界点”时,增加1元,就会带来额外较多的个人所得税。因此,单位发放工资时,应充分关注这些临界点,可以通过下月延迟支付等方式,降低适用的税率。

(三)利用“免税”优惠政策

税收优惠政策通常是为了鼓励、引导某些行为而设置,前文虽然介绍了“福利费”免税的范围有限,但是依然是进行税务筹划的一个途径。此外,对于“按照国家统一规定发给的补贴、津贴”、“保险赔款”、“按照国家统一规定发给干部、职工的安家费、退职费、退休工资、离休工资、离休生活补助费”等也属于免税的范围;同时,按照国家规定,单位为个人缴付和个人缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、住房公积金,可以从应纳税所得额中扣除。企业可以在有关标准范围内,最大化降低“工资薪金”个税负担。

(四)变“工资薪金”为“股息红利”

针对上市公司等大中型企业高管等群体,按照“工资薪金”计税通常要适用45%的税率,税负沉重。忧郁企业高管通常与企业的利息息息相关,同时,按照《个人所得税法》的规定,“股息红利”所得税适用20%的税率,如果通过合理筹划,将高管等群体的“工资薪金”转化为“股息红利”,则可以有效降低个税的适用税率。

(五)积极争取地方税收返还

个人所得税属于国家、地方共享税,具体由地税机关征管。按照规定,中央和地方的分成比例为60%:40%。部分地区为了吸引投资,针对地方收入部分给与投资者一定的税收返还,比例最高可达60-70%,因此,对于部分投资区域广泛的企业,可以充分运用这些地区的政策,实现个税的合理筹划。

三、2017年中国向全球征收个税

2015年12月17日,中国签署了《金融账户涉税信息自动交换之多边政府间协议》(“《多边自动情报交换协议》”,按照规定,2017年9月,中国个人及其控制的公司在包括BVI、开曼群岛等56个国家和地区开设的银行账户信息(截至到2016年底的信息)将会主动呈报于中国税务机关,同时,2018年9月,中国个人及其控制的公司在包括香港、瑞士40个国家和地区开设的银行账户信息(截至到2017年底的信息)将会主动呈报于中国税务机关。

这一规定意味着,中国开始面向全球征收个人所得税,利用国际避税港等方式进行税务筹划的空间将大大被压缩,个人税务筹划面临空前挑战。

    总结:个税改革在即,未来筹划空间更大

继营改增、资源税之后,个人所得税改革将成为下一步税改的最大看点,2016年下半年有望获加速推进。我国个人所得税将迈向综合与分类相结合的所得税制度,工资薪金、劳务报酬等将统一纳入综合范围征税,包括养老、二孩、房贷利息等家庭负担也有望纳入综合的抵扣范围。在此背景下,包括“工资薪金”等个税的筹划复杂性、专业性将会增加,同时也意味着更大的筹划空间。
作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

一起值得商榷的非居民股权转让适用特殊重组的判决

 

编者按:

今年,发生在我国山东的一起非居民企业重组案件引起了大家的关注,非居民企业与税务机关对股权转让能否适用特殊性税务处理产生了争议,最终诉讼至法院。仔细研读法院的初审判决书,案件中许多细节值得商榷。

一、案情简介

(一)交易背景

意大利意迩瓦萨隆诺控股股份公司(以下简称“意迩瓦萨隆诺控股公司”)系意大利意迩瓦萨隆诺投资有限公司(以下简称“意迩瓦萨隆诺投资公司”)的母公司,意迩瓦萨隆诺投资公司系意迩瓦萨隆诺控股公司的全资子公司,两公司均为意大利的法人公司。2005年9月29日,意迩瓦萨隆诺投资公司经山东省对外贸易经济合作厅批准,以人民币481,424,260元的对价取得烟台张裕集团有限公司33%股权。2012年7月17日,意迩瓦萨隆诺控股公司与意迩瓦萨隆诺投资公司分别通过股东大会决议,决定由意迩瓦萨隆诺控股公司对意迩瓦萨隆诺投资公司实施吸收合并,接受该投资公司的全部资产与负债,其中包括烟台张裕集团有限公司的33%股权。在合并吸收之后,意迩瓦萨隆诺投资公司已于2012年11月21日依法注销了公司登记,由意迩瓦萨隆诺控股公司直接持有烟台张裕集团有限公司的33%股权。2012年7月17日,意迩瓦萨隆诺控股公司将两公司的合并吸收情况函告烟台张裕集团有限公司。

(二)税务处理

山东省烟台市芝罘国家税务局于2013年9月9日作出烟芝国税外通(2013)002号《税务事项通知书》,认定意迩瓦萨隆诺控股公司于2012年7月17日通过股东大会决议吸收合并了意迩瓦萨隆诺投资公司,致使烟台张裕集团有限公司的股东由意迩瓦萨隆诺投资公司变更为意迩瓦萨隆诺控股公司,该行为应认定是直接股权转让,且转让价格不符合独立交易原则。依据《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》(国税函[2009]698号)第七条“非居民企业向其关联方转让中国居民企业股权,其转让价格不符合独立交易原则而减少应纳税所得额的,税务机关有权按照合理方法进行调整”之规定,应对该合并事宜进行纳税调整,以烟台张裕集团有限公司2012年6月30日账面净资产数额2,863,169,524.88元为基准,意迩瓦萨隆诺投资公司投资比例为33%,股权成本为481,424,260.00元,应缴纳企业所得税46,342,168.32元〔(2,863,169,524.88*33%-481,424,260.00)*10%=46,342,168.32〕。

三)企业的救济措施

2013年9月22日,意迩瓦萨隆诺控股公司实际缴纳了税款481,424,260.00元,并就烟芝国税外通(2013)002号《税务事项通知书》提起行政复议,请求予以撤销。复议机关山东省烟台市国家税务局认为,根据财税[2009]59号文,外方关联公司之间转让境内公司股权,除了要符合该规章第五条的规定,还要同时适用第七条第一款的规定。而意迩瓦萨隆诺控股公司对意迩瓦萨隆诺投资公司的吸收合并行为,并不符合该规定,仍应适用国税函[2009]698号文的规定,据此烟台市国家税务局以烟国税复决字(2014)1号《复议决定书》维持了芝罘国家税务局作出的烟芝国税外通(2013)002号《税务事项通知书》。

意迩瓦萨隆诺控股公司不服该复议决定,于2014年4月24日向山东省烟台市芝罘区人民法院提起行政诉讼,请求撤销烟台市芝罘国家税务局作出的烟芝国税外通(2013)002号《税务事项通知书》,并返还已缴纳的税款46,342,168.32元。法院一审判决驳回了意迩瓦萨隆诺控股公司的诉讼请求。

二、华税分析

(一)企业诉求表述错误

在判决书中,原告意迩瓦萨隆诺控股公司的主要诉求是:给予本次重组按财税[2009]59号文的有关合并的特殊重组一般条件享受免税待遇。这个诉求表述是错误的,而被告烟台市芝罘国家税务局在诉辩质证过程中,没有指出原告的这一明显的错误。烟台市芝罘区人民法院也给出了“本案原告不应当享受财税[2009]59号文规定的免税待遇”这一有瑕疵的结论。

财税[2009]59号文是确定企业重组企业所得税税收待遇的重要文件,将企业重组的税务处理区分不同条件分为适用一般性税务处理规定和适用特殊性税务处理规定,这是对之前应税重组和免税重组错误分类的纠正。一般性税务处理,强调在企业重组发生当期,按照公允价值确认重组所得或损失,后续资产、负债的计税基础采用公允价值。特殊性税务处理,强调实质经营活动的延续性,在企业重组发生当期,不确认重组所得或损失,资产、负债的计税基础以原有计税基础确定。

特殊性税务处理不确认重组所得或损失,是暂时性的,并不是一种税收优惠。后续再发生企业重组,如果不再符合特殊性税务处理的条件,则可以扣除的资产、负债的计税基础,是原有的计税基础,其中,并没有发生税款的免除。

由于原告意迩瓦萨隆诺控股公司错误地将诉求表述为“要享受免税待遇”,一方面,反映企业方对中国企业重组相关税收政策的研究不足,在基本概念理解上产生混淆;另一方面,某种程度上,可能使主管税务机关认为如果给予该重组免税待遇,就会造成国家税收流失,在对相关文件有不同解读的情况下,税务机关也更倾向于选择对企业不利的解释。

(二)吸收合并还是股权转让

本案的第一个焦点是此次重组交易是合并还是股权转让。

意迩瓦萨隆诺控股公司吸收合并子公司意迩瓦萨隆诺投资公司,接受该投资公司的全部资产与负债,这毫无疑问是一个合并业务。但是,这一重组交易是财税[2009]59号文中的合并业务吗?

财税[2009]59号文第一条第(五)项规定,合并,是指一家或多家企业将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业,被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付,实现两个或两个以上企业的依法合并。

在此次重组交易中,被合并企业是意迩瓦萨隆诺投资公司,合并企业是意迩瓦萨隆诺控股公司,被合并企业股东也是意迩瓦萨隆诺控股公司,被合并企业股东并没有取得合并企业的股权或非股权支付,对照财税[2009]59号文对合并的定义可知,此次重组交易并不是财税[2009]59号文所涵盖的合并,因为中国税务机关对此次重组交易的关注点只有一个,张裕集团的股东发生了变更,由此认为应按照股权转让进行税务处理,不能依照财税[2009]59号文进行特殊性税务处理。

(三)如何理解境外企业分立、合并导致中国居民企业股权被转让的税务处理

国家税务总局公告2013年第72号第一条规定:本公告所称股权转让是指非居民企业发生财税[2009]59号文第七条第(一)、(二)项规定的情形;其中,财税[2009]59号文第七条第(一)项规定的情形包括因境外企业分立、合并导致中国居民企业股权被转让的情形。中国居民企业股权被转让,说明居民企业的境外股东发生了变化,如果是由于境外企业合并而导致的变化,就说明居民企业的境外股东是被合并企业,因为如果居民企业的境外股东是合并企业,不会导致居民企业的股权被转让。

1财税[2009]59号文第七条第(一)项规定的交易

转让前:

1

转让后:

2

 

2、境外吸收合并公司合并是指两个或两个以上的公司依照公司法规定的条件和程序,通过订立合并协议,共同组成一个公司的法律行为。公司的合并可分为吸收合并和新设合并两种形式。吸收合并又称存续合并,它是指通过将一个或一个以上的公司并入另一个公司的方式而进行公司合并的一种法律行为。并入的公司解散,其法人资格消失。接受合并的公司继续存在,并办理变更登记手续。新设合并是指两个或两个以上的公司以消灭各自的法人资格为前提而合并组成一个公司的法律行为。其合并结果,原有公司的法人资格均告消灭。新组建公司办理设立登记手续取得法人资格。

(1)双方是母子公司

合并前:

3

 

合并后,B公司注销,合并到A公司中:

 

4

(2)双方是兄弟公司

5

合并前

合并后,B公司注销,合并到A公司中:

6

 

3、境外新设合并

(1)双方是母子公司

合并前:

7

 

合并后,非居民企业A和B注销,合并为一个新的公司D:

8

 

(2)双方是兄弟公司

合并前:

9

 

合并后,非居民企业A和B注销,合并为一个新的公司D:

10

 

根据上述图例,财税[2009]59号文第七条第(一)项是“母转子公司”的情形,而吸收合并或者新设合并,中国居民企业的境外股东作为被合并方,主体消失,无法实现“母转子公司”的情形。既然境外合并无论如何,无法从形式上达到财税[2009]59号文第七条第(一)项“母转子公司”的情形,国家税务总局公告2013年第72号“其中《通知》第七条第(一)项规定的情形包括因境外企业分立、合并导致中国居民企业股权被转让的情形”规定实际表达的意思是什么?

对照此次重组交易,中国居民企业张裕集团的股东意迩瓦萨隆诺投资公司是意迩瓦萨隆诺控股公司的全资子公司,后者吸收合并前者,目的是为优化集团内部结构,简化控股及管理机制。并且,吸收合并过程并未改变实质经营活动,也未改变公司的主要股东。具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

这应该是国家税务总局公告2013年第72号文认可可以适用特殊性税务处理的企业重组,否则“包括因境外企业分立、合并导致中国居民企业股权被转让的情形”的规定就失去意义。所以,“其中《通知》第七条第(一)项规定的情形包括因境外企业分立、合并导致中国居民企业股权被转让的情形”,应该是将“《通知》第七条第(一)项”可以适用特殊性税务处理扩展到“因境外企业分立、合并导致中国居民企业股权被转让的情形”。

所以,从性质认定上看,税务机关和法院对此次重组交易定性为股权转让是正确的;从案件处理结果上看,本案应当可以进行特殊性税务处理。但由于企业方对交易性质的理解偏差,在研究政策、寻求文件支持时,反而把对企业有利的财税[2009]59号文第七条以及《关于非居民企业股权转让适用特殊性税务处理有关问题的公告》(国家税务总局公告2013年第72号)当作与企业观点对立的文件加以排斥。

(四)非居民企业股权转让税务处理的操作步骤

在本案的审理过程中,企业方和税务机关都提供相关政策条文以佐证各自的观点。但是,企业方所提条文过于宏观,缺乏针对性,与此次重组交易关联度欠缺;税务机关所提条文观点存在瑕疵。例如,《中华人民共和国政府和意大利共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定议定书》第七条,是针对营业利润的,主要是解决缔约国双方常设机构(PE,permanent establishment)的税务处理,不适用此次重组交易。《中华人民共和国政府和意大利共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定议定书》第十三条才是划分缔约国双方针对财产收益(包括股权转让)征税权的规定,与此次重组交易有关。

由此,非居民企业股权转让税务处理应该按照以下步骤进行税务处理:

第一步:判定是否有纳税义务

非居民企业股权转让,涉及国际税收管辖权,首先要看税收协定的规定。

以本案为例,《中华人民共和国政府和意大利共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定议定书》第十三条规定:“四、转让一个公司财产股份的股票取得的收益,该公司的财产又主要直接或者间接由位于缔约国一方的不动产所组成,可以在该缔约国一方征税。五、转让第四款所述以外的其他股票取得的收益,该项股票又相当于缔约国一方居民公司百分之二十五的股权,可以在该缔约国一方征税。六、缔约国一方居民转让第一款至第五款所述财产以外的其他财产取得的收益,发生于缔约国另一方的,可以在该缔约国另一方征税。”意迩瓦萨隆诺投资公司转让中国居民企业的股权,股权比例33%,超过了25%,中国税务机关就有征税权。假设股权比例低于25%,就要根据中国居民企业不动产的占比来判定纳税义务。如果外方股东持有中国居民企业的股份低于25%,中国居民企业的财产又不是主要直接或者间接由位于中国的不动产所组成,则中国税务机关对于该中国居民企业的非居民企业股东的股权转让,没有征税权。

第二步:判定是否有税收优惠

非居民企业股权转让,目前税收协定和国内税法,都没有给予企业所得税的税收优惠。

第三步:判定纳税义务是否可以递延

基于鼓励并购重组等目的,税法规定有企业重组行为的纳税义务不需要马上履行,可以递延到后续环节中履行。

在本案中,如前面所分析,企业方应该对财税[2009]59号文和国家税务总局公告2013年第72号进行深入分析,结合企业实际状况和准备的资料,向税务机关和法院解释此次重组交易是符合“因境外企业分立、合并导致中国居民企业股权被转让的情形”,可以申请适用特殊性税务处理,递延本次股权转让的纳税义务。

小结

近年来,非居民企业股权转让逐渐成为中国税务机关监管的重点,税金上千万、上亿的案例不断出现。同时,由于存在相关税法文件法律层级较低、规定不明确、各地执行口径不一致等问题,相关的涉税行政诉讼也不断增加,要引起相关各方的重视。税务机关要及时修订、解释有争议的税法条文,统一各地执行口径,避免执法风险。纳税人要加强对税收协定、国内相关税法的研究,在重大企业重组前,审慎设计交易方式,重视与税务机关的专业交流,避免税收损失。

 

作者栾宝云为上海华税通冉税务师事务所有限公司合伙人。

“非货币性资产投资”税收政策分析与税务筹划

 

编者按:《公司法》第二十七条规定,股东可以用货币出资,也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资。近年来,股东以非货币性资产用于出资越来越多,如何把握相关税收政策,准确纳税,成了纳税人十分关注的话题。本期华税结合“全面营改增”政策,重点梳理非货币性资产投资涉税问题并给出相应的筹划建议。

 

非货币性资产,指货币性资产以外的资产,包括存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产有别于货币性资产的最基本特征是,其在将来为企业带来的经济利益,即货币金额是不固定的或不可确定的。非货币性资产投资,就是以非货币性资产出资设立新的企业,或者以非货币性资产出资参与企业增资扩股、定向增发股票、重组改制以及其他类似的投资(包括股权换股权)。

 

一、非货币性资产投资所得税征管的主要规定

(一)企业所得税

《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税〔2014〕116号)和《国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第33号)对非货币性资产投资企业所得税如何缴纳进行了明确:

1.实行查账征收的居民企业(以下简称企业)以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得,可自确认非货币性资产转让收入年度起不超过连续5个纳税年度的期间内,分期均匀计入相应年度的应纳税所得额,按规定计算缴纳企业所得税。

2.企业以非货币性资产对外投资,应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额,计算确认非货币性资产转让所得。

(二)个人所得税

《财政部 国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》(财税〔2015〕41号)和《国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第20号)就非货币性资产投资个人所得税政策进行了明确:

1.个人以非货币性资产投资,属于个人转让非货币性资产和投资同时发生。对个人转让非货币性资产的所得,应按照“财产转让所得”项目,依法计算缴纳个人所得税。

2.个人以非货币性资产投资,应按评估后的公允价值确认非货币性资产转让收入。非货币性资产转让收入减除该资产原值及合理税费后的余额为应纳税所得额。

3.个人应在发生上述应税行为的次月15日内向主管税务机关申报纳税。纳税人一次性缴税有困难的,可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后,自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内(含)分期缴纳个人所得税。

 

二、营改增后,非货币性资产投资缴纳增值税么?

《财政部 国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》(财税〔2002〕191号),对股权转让的营业税问题作出规定:

(一)以无形资产、不动产投资入股,参与接受投资方利润分配,共同承担投资风险的行为,不征收营业税。

(二)对股权转让不征收营业税。

因此,企业以无形资产、不动产投资入股,参与接受投资方利润分配,共同承担投资风险的行为,以及股权转让行为,均不缴纳营业税。

2016年5月1日起,营业税改征增值税全面推开,那么,企业发生无形资产、不动产投资入股、股权转让行为,营改增前不征营业税,营改增后是否改为不征增值税?对于这个问题,《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)中没有单列明确。

财税36号文附件一《营业税改征增值税试点实施办法》规定:

第十条:销售服务、无形资产或者不动产,是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产。

第十一条:有偿,是指取得货币、货物或者其他经济利益。

财税36号文附件二《营业税改征增值税试点有关事项的规定》规定:

第一条:适用一般计税方法的试点纳税人,2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程,其进项税额应自取得之日起分2年从销项税额中抵扣,第一年抵扣比例为60%,第二年抵扣比例为40%。取得不动产,包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等各种形式取得不动产,不包括房地产开发企业自行开发的房地产项目。

根据上述规定可以得出,企业将无形资产、不动产投资入股换取被投资企业股权的行为属于有偿取得“其他经济利益”,且被投资企业取得不动产包括“接受投资入股”形式取得的不动产,其进项税额准予从销项税额中抵扣。这就意味着企业以不动产投资应作为销售缴纳增值税,并可计算销项税额、开具增值税专用发票给被投资企业作为抵扣进项税额的凭据,打通了增值税“环环征收、层层抵扣”的链条,从而说明以不动产投资入股行为列入了增值税“销售不动产”税目的征税范围。

另外,根据《增值税暂行条例》及其实施细则、《财政部国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》(财税〔2008〕170号)和《国家税务总局关于增值税简易征收政策有关管理问题的通知》(国税函〔2009〕90号)等文件的规定,以设备、货物等对外投资需要缴纳增值税,以维护增值税抵扣链条的完整性。

至于股权转让是否征收增值税问题,从财税36号文《营业税改征增值税试点实施办法》“附:“销售服务、无形资产、不动产注释”中看,股权转让行为不属于营改增试点征收范围,因此,股权转让行为原来不征营业税,营改增后也不征增值税。

 

三、非货币性资产投资土地增值税的相关规定

《财政部 国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》(财税〔2015〕5号)规定:

第四条:单位、个人在改制重组时以国有土地、房屋进行投资,对其将国有土地、房屋权属转移、变更到被投资的企业,暂不征土地增值税。

第五条:上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产开发企业。

第八条:本通知执行期限为2015年1月1日至2017年12月31日。《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字〔1995〕48号)第一条、第三条,《财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》(财税〔2006〕21号)第五条同时废止。

因此,企业以国有土地、房屋进行投资符合条件的,可以享受相关土地增值税优惠政策。

 

四、非货币性资产投资涉税风险与应对

(一)税收政策适用风险。由于我国税收政策文件繁多冗杂,一项交易行为可能涉及多个税种、多个文件,因此纳税人在进行涉及税种较多、涉税金额较大的交易项目时,应对税务事项进行明确,重视其中涉及的税收优惠政策及潜在的税收风险。

(二)非货币性资产投资收入实现的问题。116号文第二条规定:企业以非货币性资产对外投资,应于投资协议生效并办理股权登记手续时,确认非货币性资产转让收入的实现。33号公告第二条规定,关联企业之间发生的非货币性资产投资行为,投资协议生效后12个月内尚未完成股权变更登记手续的,于投资协议生效时,确认非货币性资产转让收入的实现。41号文第二条规定,个人以非货币性资产投资,应于非货币性资产转让、取得被投资企业股权时,确认非货币性资产转让收入的实现。纳税人应充分重视收入实现的时间点,除在规定期限内履行纳税义务外,还可以通过对时间的安排,实现推迟纳税的效果。

(三)五年分期如何划分税额。41号文第三条规定:纳税人一次性缴税有困难的,可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后,自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内(含)分期缴纳个人所得税。对于五年内分期缴纳的比例没有明确规定,对于纳税人而言,可以根据企业情况,通过分期缴纳递延纳税。

(四)特殊性税务处理的选择。116号文第六条规定:企业发生非货币性资产投资,符合《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)等文件规定的特殊性税务处理条件的,也可选择按特殊性税务处理规定执行。33号公告第三条规定:符合财税〔2014〕116号文件规定的企业非货币性资产投资行为,同时又符合《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)、《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税〔2014〕109号)等文件规定的特殊性税务处理条件的,可由企业选择其中一项政策执行,且一经选择,不得改变。因此,纳税人在同时符合分期纳税及特殊性税务处理两项政策规定时,应综合评估两种税务处理方法的税收利益,从中选择较为有利的处理方式。

 

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

房地产开发企业所得税税务处理重点问题

编者按:

在中国境内从事房地产开发经营业务的企业开发销售房地产,由于项目开发周期长,开发产品完工前还可以进行预售,并且销售方式呈现多样化。房地产企业在经营过程中,收入的确认及计税成本的核算都是容易引发税务争议的焦点。本文,华税律师为您就上述问题进行梳理。

 

一、销售收入的确认

(一)销售收入的范围

开发产品销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的全部价款,包括现金、现金等价物及其他经济利益。另外,企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为,应视同销售,也应确认销售收入。

企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等,区分为纳入开发产品价内或由企业开具发票以及未纳入开发产品价内并由企业之外的其他收取部门、单位开具发票两种情形,前者应确认为收入,后者可不确认收入,作为代收代缴款项进行管理。

(二)销售收入的确认

企业通过签订正式的《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入,应区分以下几种情形确认收入。

1.采取一次性全额收款方式销售开发产品的,应于实际收讫价款或取得索取价款凭据(权利)之日,确认收入的实现。

2.采取分期收款方式销售开发产品的,应按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现。付款方提前付款的,在实际付款日确认收入的实现。

3.采取银行按揭方式销售开发产品的,应按销售合同或协议约定的价款确定收入额,其首付款应于实际收到日确认收入的实现,余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。

4.采取委托方式销售开发产品的,原则上于收到受托方已销开发产品清单之日起确认销售收入,在此基础上又区分为以下情形确认销售收入:

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二、计税成本核算

开发产品的计税成本包括土地征用费及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施建设费、公共配套设施费以及开发间接费。将上述成本合理划分为直接成本、间接成本和共同成本,归集分配至已完工成本对象、在建成本对象和未建成本对象。能够直接计入成本对象的直接计入成本对象,其他成本应该按照受益和配比原则,按占地面积法、建筑面积法、直接成本法和预算造价法进行分配。

 

三、销售未完工产品企业所得税预缴汇缴制度

由于房地产企业可以预售房屋存在一定的特殊性,房地产企业销售未完工开发产品的,取得的销售收入应按照规定的计税毛利率分季或分月计算出预计毛利额,并入当期应纳税所得额预缴企业所得税。开发产品完工之后,即开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案或者开发产品已开始投入使用或者开发产品已取得初始产权证明时,企业应结转开发产品的销售成本,计算出实际毛利额,确定其与预计毛利额之间的差额,再将此差额并入完工当期应纳税所得额进行汇缴。

其中,企业销售未完工开发产品的计税毛利率由税务机关确定:

1.开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的,不得低于15%。

2.开发项目位于地及地级市城区及郊区的,不得低于10%。

3.开发项目位于其他地区的,不得低于5%。

4.属于经济适用房、限价房和危改房的,不得低于3%。

 

小结:

由于产品完工在实践中也经常出现认定不一的情形,国税总局于《国家税务总局关于房地产开发企业开发产品完工条件确认问题的通知》(国税函[2010]201号)中明确:房地产开发企业建造、开发的开发产品,无论工程质量是否通过验收合格,或是否办理完工(竣工)备案手续以及会计决算手续,当企业开始办理开发产品交付手续(包括入住手续)、或已开始实际投入使用时,为开发产品开始投入使用,应视为开发产品已经完工。房地产开发企业应按规定及时结算开发产品计税成本,并计算企业当年度应纳税所得额。

(作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

民间借贷所付利息可以税前扣除吗?

编者按:对于企业而言,企业所得税的缴纳是企业众多税务负担中至为重要的一项。2008年我国正式施行了《中华人民共和国企业所得税法》,该法规定了企业应纳税额的核定、纳税范围以及税收减免的相关条件。其中,针对企业应纳税所得额的确定,《中华人民共和国企业所得税法》第五条规定,企业每一纳税年度的收入总额,减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额,为应纳税所得额。在实务中,部分企业往往利用这一条的规定,通过增加税前扣除额以减少应纳税所得额,从而达到偷逃税款的目的。但事实上,我国法律也为防止企业滥用《中华人民共和国企业所得税法》第五条,而进一步出台了防范措施,即按照国家税务总局于2009年发布关于印发《进一步加强税收征管若干具体措施》的通知(国税发[2009] 114号),该通知第六条的规定,“未按规定取得合法有效凭据的费用,不得在税前扣除”。基于此条文的限定,并非企业所有的支出均可以在税前扣除。那么,在经济交往中,应该取得何种凭证,才属于真实、合法、有效的凭证是值得探讨的。

一、案情简介

A空调经销公司(下称“A公司”)于2008年注册成立,主要从事空调的经销。A公司为生产经营的需要,通过民间借贷以弥补流动资金的不足。自2009年起,A公司将其因民间借贷所支付的利息,在企业所得税纳税所得额核定之时予以扣除。A公司所在地的县国家税务局稽查局经核查认为,A公司于财务账簿上记载的贷款利息、职教费、活动费因没有取得合法有效的凭证——发票,因此不能作为财务报销凭证,也就不能进行税前扣除。由此,当地国税局稽查局将A公司的税前扣除行为界定为故意隐瞒企业所得收入的偷税行为,向A公司下达了《税务处理决定书》。追缴A公司自2009年起少缴所得税,并加收滞纳金。

二、双方观点

税务稽查局认为:A公司因民间借贷所支付的利息因没有合法有效的凭证作为支撑,不满足《企业所得税法》关于税前扣除的规定,因此不能税前扣除。因此,A公司需要补缴税款、滞纳金,以及罚款。

A公司观点:A公司所参与的民间借贷符合国家法律规定,由此支付的利息理应在税前扣除。

三、法律分析

1.合法的利息支出准予在税前扣除

我国关于利息支出税前扣除的基本规定有:《企业所得税法实施条例》第三十八条规定,“企业在生产经营活动中发生下列利息支出,准予扣除:非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出;非金融企业向非金融企业借款的利息支出,不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。”根据该条的规定,A公司因民间借贷支付的利息,属于准予税前扣除的情形。按照《国家税务总局关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》(国税[2009]777号)中规定:“企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的,并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为;以及企业与个人之间签订了借款合同的情况下,企业可以将所支付的利息进行税前扣除。“在本案中,因A公司并非像非银行企业进行借贷,而是向国税[2009]777号文件规定的个人进行合法借贷,因此,其借贷行为受法律保护。

结合本案的基本情况来看,A公司因民间借贷所支付的利息符合法律规定的税前扣除情形。因此,企业将借款协议复印件,及相关证明文件,公司营业执照,税务登记证(复印件)等手续,去地税局申请开具借款利息发票。

2.部分未取得发票的支出,不能进行税前扣除

《中华人民共和国税收征收管理法》(下称“《税收征管法》”)第十九条规定:纳税人、扣缴义务人按照有关法律、行政法规和国务院财政、税务主管部门的规定设置账簿,根据合法、有效凭证记账进行核算。《国家税务总局关于进一步加强普通发票管理工作的通知》(国税发[2008]80)明确,“在日常检查中发现纳税人使用不符合规定发票。特别是没有填开付款方全称的发票,不得允许纳税人用于税前扣除、抵扣税款、出口退税和财物报销。有偷逃骗税行为的,依照《税收征管法》的有关规定处罚;情节严重触犯刑律的,移送司法机关依法处理。”《中华人民共和国发票管理办法》第二十一条规定,所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项时,应当向收款方取得发票,取得发票时,不得要求变更品名和金额。第二十二条规定,不符合规定的发票,不得作为财务报销凭证,任何单位和个人有权拒收。国税发[2008]88号文件规定:不符合规定的发票不得作为税前扣除凭据。《国家税务总局关于印发(进一步加强税收征管若干具体措施)的通知》(国税发[2009]114号)规定,未按规定取得合法有效凭据不得在税前扣除。

综合上述规定,企业应根据合法、有效凭证记账,不符合规定的发票,不得作为财务报销凭证,这是对会计核算的基本要求,会计核算是企业所得税纳税申报的基础,财务报销是税前扣除的前提,不可能出现,财务上不得报销而允许税前扣除的情形。因此,A公司因民间借贷支付的职教费、活动费均因未取得发票而无法进行税前扣除。

四、小结

所得税税前扣除是指在计算所得税时的说法,这是会计法与税法有差异的地方。《企业所得税法》第八条规定:企业实际发生的与取得收入有关的合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。纳税人申报的扣除要真实、合法。真实是指能提供证明有关支出确属已经实际发生的适当凭据;合法是指符合国家税收规定,其他法规规定与税收法规规定不一致的,以税收法规规定为准。

因此,企业为确保所有成本支出按照法律规定完成税前扣除,理应重视发票的规范管理。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

融资性贸易,会构成虚开增值专用票吗?

编者按:根据《刑法》及相关规定,虚开增值税专用发票,是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。虚开的税款数额在一万元以上或者致使国家税款被骗数额在五千元以上的,应予追诉(刑事责任),因此,“虚开增值税专用发票”是商业活动中需要重点防范的涉税法律风险之一,。本期华税探讨近年来颇受关注的“融资性贸易”中的潜在的“虚开增值税专用发票”的风险,以飨读者。

 

融资性贸易业务,是以贸易为形式、融资为实质的“贸易”业务,近年来在国内企业之间发展迅速,尤其在钢铁、有色金属、矿石等领域,同时,由于贸易链条某一方资金链断裂而危机频发,产生商业纠纷,并引发一系列法律问题。

 

一、两种典型的融资性贸易

实务中,融资性贸易的表现形式多种多样,本文重点讨论两种典型的形式:

(一)非闭合式。典型模式为,A为供资方,C为用资方,A与C非关联公司,三方形成一个非闭合的连环买卖。A向B采购货物,签订合同一,在B交货前一次性预付全额货款;B向C及C的关联公司采购拟交付A的货物,签订合同二,在C交货前预付货款。除单价外,合同一和合同二条款内容几乎完全一致。

(二)闭合式。典型模式为,A为资金提供方,C为资金使用方,B向A采购货物,A向C采购货物。同时,B向C销售从A处采购的货物,三个合同内容完全一致仅单价不同。该交易模式形成了货物由C——A——B——C流动、而资金由A——C——B——A反方向流动的闭合贸易链条。

二、“虚开增值税专用发票”的法律分析
从“虚开增值税专用发票罪”立法目的来看,主要是打击没有真实业务而进行开具增值税专用发票及相关行为,实务中,通常以“三流”(业务、票据、资金)是否一致作为判断的标准。根据《关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》(国家税务总局公告2014年第39号)规定:纳税人通过虚增增值税进项税额偷逃税款,但对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的,不属于对外虚开增值税专用发票:

(一)纳税人向受票方纳税人销售了货物,或者提供了增值税应税劳务、应税服务;

(二)纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项,或者取得了索取销售款项的凭据;

(三)纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容,与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符,且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。

受票方纳税人取得的符合上述情形的增值税专用发票,可以作为增值税扣税凭证抵扣进项税额。

 

三、融资性贸易中的“三流”分析

实践中,部分税务主管机关认为“融资性贸易”没有真实的货物交易实质(比如,有税务机关提出没有“货物交付”的实际),认为交易行为涉嫌虚开增值税专用发票。华税认为,融资性贸易中“走单”不“走货”的做法,在实际中广泛存在,并不是判断有无实际业务实质的标准。事实上,按照《物权法》等规定,货物的交付可分为四种,也即现实交付、简易交付、指示交付和占有改定,除了现实交付下,出卖人将其标的物的事实管领权转移给买受人,其他三种都是拟制交付,由出让人将标的物的权利凭证(如仓单、提单)交给受让人,以代替将物现实交付。

当然,针对融资性贸易中是否涉嫌“虚开增值税发票罪”,不能一概而论,需要结合具体的交易形式判定,同时也受到基础合同关系是否有效的影响。根据《合同法》及最高院的司法判例,前述的“非闭合式融资性贸易”司法实践中,一般认为在我国现行的法律、行政法规中没有明确强制性、禁止性规定,且双方当事人意思表示真实的情况下,合同合法有效。针对闭合式融资性贸易,从最高院的司法判例来看,司法实践中一般认为,交易方以签订买卖合同为名,进行企业间借贷,属于《合同法》第五十二条第(三)项规定的“以合法形式掩盖非法目的”的情形,违反了有关金融法规的规定,所涉购买合同应确认无效。

由此,对于非闭合式融资性贸易,合同有效,“三流”一致,不宜认定为“虚开增值税专用发票”;对于闭合式融资性贸易,合同有被认定为“无效”的可能性,缺少了基础合同关系对“交易”的支持,涉嫌“虚开增值税专用发票”可能性明显增加,当然,是否应该以“虚开”论处,具体还要结合实际的交易、立法目的等因素综合判断,不宜“一刀切”。

 

总结

华税建议,在确定交易模式以及拟定相关合同条款中,需要充分考量其中的涉税法律风险,对于立法不尽完善的领域,需要充分运用内部、外部税法专家进行分析论证,并积极与主管税务机关进行事前的沟通,防范潜在涉税行政以及刑事法律风险。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

华税与北京税协联合举办“税务争议应对与解决实务培训”综述

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2016年7月29日上午9:00-12:00,由北京市注册税务师协会主办、华税税务师事务所有限公司(5A级)承办的“税务争议应对与解决实务培训”在北京裕龙大酒店二层上海厅举行。举办本次培训目的在于帮助北京税务师行业把握税务争议解决业务发展的新机遇,全面掌握税务争议解决的原理、立法动态、应对策略和实务技巧,约200名来自北京市各税务师事务所的合伙人及业务骨干参加了本次培训会。

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本次培训会由主办方北京市注册税务师协会办公室主任谢静群主持。华税律师事务所主任、华税税务师事务所有限公司董事长刘天永先生,华税律师事务所律师赵琳分别作了主题演讲。

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刘天永律师做了“税法服务的新趋势:专业、品牌、合作”的演讲。刘律师从国际到国内、从过去到未来、从宏观到微观,全面分析了税务服务市场发展、演化、现状和机遇,指出税务服务专业化、品牌化和跨界合作的必要性和可行性。刘律师指出,可以为客户精准提供专业的服务并拥有高端品牌的中介机构更能在激烈的市场竞争中脱颖而出。共享品牌和社会资源,实现业务互补和跨区域合作的“税务+法律”跨界发展模式是涉税服务机构实现跨越式发展的新机遇。刘天永律师认为,随着国家依法治税的不断推进以及税法的不断完善,特别是征管法的修订、行政诉讼法修改、行政复议法的修订等涉及纳税人权益保护的法律规则逐步明确,未来纳税人将更多通过法律程序和手段解决与各级税务机关的税务争议,这一方面对涉税服务机构提出了更高的要求,也为税务师与税务律师业务合作提供了新的契机。刘天永律师最后提出,整个涉税服务行业人士法律素养与水平的提升,无论对于推动国家税收立法完善还是对于推动税收执法公平均有积极的社会意义。

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赵琳律师以税务律师执业经验为基础,重点分析了税务争议解决实务中的四个关键环节(税务稽查应对、税务行政听证代理、税务行政复议及行政诉讼代理、税务刑事诉讼代理)中涉及的程序问题及实体问题。如申请听证和举行听证的时间要求、如何应对税务机关稽查检查、启动权利救济程序时对行政复议和行政诉讼程序的选择、构成虚开增值税专用发票罪应当具备怎样的主观要件及危害后果等。此外,赵琳律师还分享了律师办理税务争议案件时,从接到咨询、与客户面谈,直到最终完成工作的整个流程。

最后,北京市注册税务师协会办公室主任谢静群代表主办方北京市注册税务师协会对刘天永律师、赵琳律师的与会演讲与支持表示衷心地感谢,并对本次培训会成功举办给予了高度评价。