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软件企业如何界定“企业销售(营业)收入总额”和“企业收入总额”

编者按:

近日,华税接到一则咨询,是关于软件企业“汇算清缴年度软件产品开发销售(营业)收入占企业收入总额的比例不低于50%(嵌入式软件产品和信息系统集成产品开发销售(营业)收入占企业收入总额的比例不低于40%),其中:软件产品自主开发销售(营业)收入占企业收入总额的比例不低于40%(嵌入式软件产品和信息系统集成产品开发销售(营业)收入占企业收入总额的比例不低于30%)”中“收入总额”应如何界定,股权转让是否计入收入总额中,是应将股权转让收入还是股权转让收入扣除股权原值后的股权转让所得计入收入总额中?本文华税律师将作出分析。

 

一、取消双软认定,双软税收优惠改为备案制

2015年3月13日国务院发布《关于取消和调整一批行政审批项目等事项的决定》,取消和下放了90余项行政审批项目,其中就包括软件企业和软件产品的认证和备案。2015年5月27日工业和信息化部、国家税务总局发布《关于2014年度软件企业所得税优惠政策有关事项的通知》(工信部联软函〔2015〕273号),进一步明确了软件企业认定取消的相关事项。2016年5月4日,国家税务总局、财政部、发展改革委以及工业和信息化部联合发布了《关于软件和集成电路产业企业所得税优惠政策有关问题的通知》(财税〔2016〕49号)明确,享受软件企业和集成电路企业所得税优惠政策采用备案制,由企业提交相关备案资料后享受税收优惠,相关部门加强对软件、集成电路企业的后续管理工作。

享受软件企业、集成电路设计企业税收优惠政策的名单及备案资料,税务机关提交给省级工业和信息化部门,省级工业和信息化部门组织专家或者委托第三方机构对名单内企业是否符合条件进行核查;享受其他优惠政策的名单及备案资料,税务机关提交给省级发展改革部门,省级发展改革部门会同工业和信息化部门共同组织专家或者委托第三方机构对名单内企业是否符合条件进行核查。对经核查不符合软件、集成电路企业条件的,由税务部门追缴其已经享受的税收优惠,并按照税收征管法的规定进行处理。

 

二、软件企业研发费用占比以及软件产品开发销售收入占比要求

根据《关于软件和集成电路产业企业所得税优惠政策有关问题的通知》(财税〔2016〕49号)的规定,软件产品开发销售(营业)为主营业务并同时符合下列条件的企业:

研发费用占比要求:拥有核心关键技术,并以此为基础开展经营活动,且汇算清缴年度研究开发费用总额占企业销售(营业)收入总额的比例不低于6%;其中,企业在中国境内发生的研究开发费用金额占研究开发费用总额的比例不低于60%;
软件产品开发销售收入占比要求:汇算清缴年度软件产品开发销售(营业)收入占企业收入总额的比例不低于50%(嵌入式软件产品和信息系统集成产品开发销售(营业)收入占企业收入总额的比例不低于40%),其中:软件产品自主开发销售(营业)收入占企业收入总额的比例不低于40%(嵌入式软件产品和信息系统集成产品开发销售(营业)收入占企业收入总额的比例不低于30%);

根据上述规定,软件企业的占比要求中出现了企业销售(营业)收入总额和企业收入总额这两个基数的概念,清楚的界定这两个概念才能判定是否符合软件企业要求,进而享受相关税收优惠。

 

三、企业收入总额不同于企业销售(营业)收入总额,系一个税法概念

企业销售(营业)收入总额是一个会计概念,即企业利润表中的营业收入,包括主营业务收入和其他业务收入。主营业务收入是指企业经常性的、主要业务所产生的基本收入;其他业务收入是指企业除商品销售以外的其他销售及其他业务所取得的收入(包括材料销售、技术转让等产生的收入)。

而企业收入总额不同于企业销售(营业)收入总额,企业收入总额是一个税法概念。《国家税务总局关于执行软件企业所得税优惠政策有关问题的公告》(国家税务总局公告2013年第43号)中明确,软件企业的收入总额,是指《企业所得税法》第六条规定的收入总额。《企业所得税法》第六条规定,企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入,为收入总额。并按照应税行为的类别对企业收入总额进行了分类,包括:销售货物收入;提供劳务收入;转让财产收入;股息、红利等权益性投资收益;利息收入;租金收入;特许权使用费收入;接受捐赠收入以及其他收入。

 

四、股权转让,是否计入上述收入总额?

企业进行股权转让,其在企业会计核算时,其取得的股权转让收入扣除股权账面价值的差额体现于投资收益,而投资收益并不包括在营业收入中。而税法上股权转让收入属于“转让财产收入”。

因此,根据上述分析,企业股权转让收入不应计入到企业销售(营业)收入总额,作为计算研发费用占比的基数;而应将股权转让收入而不是股权转让收入扣除股权原值后的股权转让所得,计入收入总额中作为计算软件产品开发销售收入占比的基数。

 

小结:

虽然企业享受双软税收优惠政策已改为备案制,由事前审批改为事后备案,但企业需要对其提供的备案材料的真实性和合规性承担责任。因此企业在审核自身是否符合相关条件时更需要谨慎,必要时可聘请相关专业机构提供帮助。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

自然人股东撤回投资个人所得税稽查案

 

编者按:

许多国家规定公司不得超额累积利润,一旦公司的保留盈余超过法律认可的水平,将被加征额外税收。但目前我国法律对公司累积利润并没有作出这样的限制性规定。本期稽查案例中,税务机关认为个人股东撤回投资后,应就撤资时被投资企业的未分配利润享有的份额部分缴纳个人所得税。华税律师为您作出详细分析。

一、案情简介

2014年7月,A公司注册资本由3,000万元增加至6,000万元,新增出资额由自然人甲以货币3,000万元支付,增资后该自然人甲持有A公司68%的股权。后因A公司小股东认为甲增资损害了其在公司当中的利益,对甲增资行为存有异议,各方于2014年8月作出的《股东会会议纪要》,确认前述增资行为无效。2015年2月,自然人甲撤回3,000万元出资,我公司注册资本由6,000万元变更为3,000万元。

2016年5月,税务机关对A公司进行税务检查,查至该自然人甲增减资事项,认为A公司2015年5月账面未分配利润的68%为甲的个人所得,应征收个人所得税。

二、华税观点

(一)《个人所得税法》以“有所得才征税”为原则

《个人所得税法》规定了如下十一个税目,工资、薪金所得,个体工商户的生产、经营所得,对企事业单位的承包经营、承租经营所得,劳务报酬所得,稿酬所得,特许权使用费所得,利息、股息、红利所得,财产租赁所得,财产转让所得,偶然所得以及经国务院财政部门确定征税的其他所得。各个税目的应纳税所得额应按照以下规定计算,“工资、薪金所得”税目应纳税所得额,为每月收入额减除费用三千五百元后的余额;“个体工商户的生产、经营所得”税目应纳税所得额,为每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额;“对企事业单位的承包经营、 承租经营所得”税目应纳税所得额,为每一纳税年度的收入总额,减除必要费用后的余额;“劳务报酬所得”、“稿酬所得”、“特许权使用费所得”、“财产租赁所得”税目,每次收入不超过四千元的,减除费用八百元,四千元以上的,减除百分之二十的费用,其余额为应纳税所得额;“财产转让所得”税目应纳税所得额,为转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额;“利息、股息、红利所得”、“偶然所得”和“其他所得”税目,以每次收入额为应纳税所得额。

根据以上规定可知,除了“利息、股息、红利所得”、“偶然所得”和“其他所得”税目,个人所得税的应纳税所得额为取得的收入减去成本、费用或者损失。而“利息、股息、红利所得”、“偶然所得”和“其他所得”税目由于未发生成本、费用或者取得的收入即为已扣除成本、费用的,因此以每次收入额为应纳税所得额,实质上也适用由取得的收入减去成本、费用。据此,个人所得税法征税依据为个人取得的所得,即取得的收入减去与取得该项收入有关的成本、费用。纳税人只有取得了所得,才可以适用个人所得税法规定的税目、税率等计缴个人所得税。因此,只有取得了所得,才具有个人所得税可税性。

(二)自然人甲撤资行为未产生应纳税所得额,不应缴纳个人所得税

《个人所得税法实施条例》规定,个人所得的形式,包括现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益。所得为实物的,应当按照取得的凭证上所注明的价格计算应纳税所得额;无凭证的实物或者凭证上所注明的价格明显偏低的,参照市场价格核定应纳税所得额。所得为有价证券的,根据票面价格和市场价格核定应纳税所得额。所得为其他形式的经济利益的,参照市场价格核定应纳税所得额。

2015年2月,甲撤回2014年投入A公司的3,000万元投资,A公司以货币形式支付该3,000万元后,申请了减资变更登记。撤资时,甲仅从A公司取得3,000万元货币,未取得任何其他《个人所得税法实施条例》规定的现金、实物、有价证券及其他形式的收入。自然人甲取得的所得为取得的3,000万元撤回投资款项减去3,000万元投资成本,其实质上未取得所得。而《个人所得税法》以“有所得才征税”为原则,因此自然人甲该出资事项不具有可税性,无需缴纳个人所得税。

(三)个人股东撤资个人所得税纳税义务分析

目前没有明确的关于个人股东撤回投资的个人所得税相关税收政策,《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局2011年34号公告)中有关于企业股东撤回投资的所得税税务处理的政策规定。国家税务总局2011年34号公告第5条规定投资企业从被投资企业撤回或减少投资,其取得的资产中,相当于初始出资的部分,应确认为投资收回;相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分,应确认为股息所得;其余部分确认为投资资产转让所得。

我们认为按照《个人所得税法》以及国家税务总局2011年34号公告的规定,个人股东撤回投资可以参照上述规定进行个人所得税税务处理:

1.相当于初始投资部分,不缴纳个人所得税

个人股东撤回投资取得的资产中相当于初始投资的部分,即为个人股东的投资成本。按照个人所得税法的规定,计算应纳税所得额时,应减去与取得的收入相关的费用成本。因此,个人股东撤回投资取得的资产中相当于初始投资的部分应作为投资成本,从应按税所得额中扣除,因此,相当于初始投资部分,不缴纳个人所得税。

2.相当于被投资企业累计未分配利润或盈余公积部分,按“利息、股息、红利所得”税目缴纳个人所得税

如果被投资企业在个人股东撤资时,存在未分配利润或盈余公积,个人股东撤回投资取得的资产中相当于被投资企业累计未分配利润或盈余公积部分,对于个人股东来说,这部分所得的性质为股息、红利所得,因此应该适用“利息、股息、红利所得”税目缴纳个人所得税。

3.其余部分,按“财产转让所得”税目缴纳个人所得税

个人股东撤回投资取得的资产中除了上述两个部分的其余部分,对个人股东来说,可视为初始投资资产的增值。因此这部分所得,应适用“财产转让所得”税目计缴个人所得税。

小结:

企业分红与否是企业自主权利,应该由企业股东大会等权利机构进行决策后进行。我国法律没有超额累积利润限制的相关法律规定,税务机关在行使公权力时,应注意公权力不得侵犯纳税人的合法权利。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

聚焦:被上市公司收购,自然人股东“大额个税”能否避免?

编者按:当前,我国并购重组持续高涨,其中,有关上市公司的并购重组又尤为人关注,有关股权收购中,税务机关将股权转让列为个人所得税的征管和稽查重点,积极探索征管新机制,强化征管力度,股权转让不纳税、少纳税将面临巨大风险。近日,华税接到数个关于自然人股东转让股权给上市公司如何进行个税筹划的咨询,本文华税律师结合其中存在的问题,就如何进行个税筹划提出几点建议,以飨读者。

 

一、相关案例

近日,华税接到若干起上市公司收购自然人股东公司股权的税务咨询,焦点均为被收购公司个人股东面临高达数亿元的个税压力,寻求筹划之道。事实上,类似的案例,公开披露的也不在少数,比如:

2015 年 1 月 13 日,北纬通信收到交易对方《关于终止履行与北纬通信重组协议的函》,声明交易对手将单方面终止履行重组协议并承担违约责任。杭州掌盟给出的理由为:由于公司 6名自然人股东“无法筹措税务主管机关要求的因本次交易所产生的个人所得税款,并可预见地将导致本次交易无法继续完成交割”。据悉,2014年6月,北纬通信发布重组方案,拟以约 3.62亿元的价格收购蔡红兵等六个自然人股东和北京汇成众邦科贸有限公司(“汇成众邦”)持有的杭州掌盟软件技术有限公司( “杭州掌盟”) 共计82.97%股权,2014 年 11 月 20 日,中国证监会以证监许可[2014]1220 号核准本次交易。

2014年,国投中鲁拟通过非公开发行股份方式收购江苏环亚100%股权,标的资产预估值为20.50亿元。2015年2月,因重组交易对方张惊涛及其配偶徐放转让江苏环亚61.55%股权需缴纳高达2.4亿元的个人所得税税款,资金来源出现问题,重组进程中断。

 

二、67号文:个人股权转让涉税风险大

根据2014年年底国家税务总局发布的《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》(国家税务总局公告2014年第67号,下称 “67号文”),第二十条规定,具有下列情形之一的,扣缴义务人、纳税人应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税:
(一)受让方已支付或部分支付股权转让价款的;
(二)股权转让协议已签订生效的;
(三)受让方已经实际履行股东职责或者享受股东权益的;
(四)国家有关部门判决、登记或公告生效的;
(五)本办法第三条第四至第七项行为已完成的;
(六)税务机关认定的其他有证据表明股权已发生转移的情形。

因而,在实施股权转让时,当股权转让合同签订后,自然人股东的纳税义务也就一并产生。在项目暂未获得现金流的情况下,自然人股东便承担了巨额税负,在一定程度上阻碍了股权转让的顺利实施。

与此同时,按照67号文的规定,转让方除了应将“取得与股权转让相关的各种款项,包括违约金、补偿金以及其他名目的款项、资产、权益等”并入股权转让收入外,“纳税人按照合同约定,在满足约定条件后取得的后续收入,应当作为股权转让收入”,该条款意味着,并购中相关对赌协议涉及的收入部分也应一同缴纳个人所得税,对于将来对赌协议未实现,是否可以退税,则未有涉及。

与一般公司并购不同,上市公司收购中,信息透明,且有明确的公允价值,在征管双方信息完全透明的背景下,被收购公司个人股东税务筹划空间被大大压缩,涉税风险较大。

 

三、股权架构不合理是根源

产生上述问题源自转让方过于“简单”的股权结构,如果个人股东尽早规划,则可以避免出现当即缴纳个人所得税的局面。

我国目前针对个人和公司的税收征管模式是不同的,通常对个人采取的是按次征纳,对公司采取的是按期预缴,年度汇算清缴;公司间接持股还有一个好处就是,转让收益是汇总到整个收入中去的,如果当期或所在年度有大额成本发生或发生亏损,则会明显降低转让收益,甚至不用交税,并且国家针对公司出台了相关税收优惠政策,典型的如符合条件的法人企业可以积极申请特殊性的税务处理,从而不必当即缴纳转让税款。而根据《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第48号)的规定,自然人股东不适用特殊性税务处理政策。考虑到并购重组多是资源整合、进入新市场的过程,并非“套现”,因此,创业者应适时调整税务架构,未下一步的并购重组做好铺垫,争取最优的税务筹划策略。

 

四、亡羊补牢,大额个税如何交?

(一)积极争取5年分期缴纳税款。根据《关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》(财税〔2015〕41号)的规定,“一次性缴税有困难的,可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后,自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内(含)分期缴纳个人所得税”。这一规定是基于现实征管的实际,可以带来的好处有二:一是缓解纳税压力,纳税不同于会计报表,而是实际的现金流出;二是带来潜在的资金的时间价值。41号文没有明确5年分期缴纳的具体执行标准,但是无论对于转让方还是受让方,推迟一定时间纳税,无疑可以带来一定的资金时间价值,如果税额金额巨大,更不可忽视。

(二)争取地方财政补贴、返还。由于个人所得税属于地税征管,企业在长期的发展中,也为地方财政税收做出了巨大的贡献,在面临大额个税缴纳的过程中,可以积极与地方政府进行协商,争取在地方政府权限范围内给予一定的返还或补贴,实际中,类似的案例也不在少数。

(三)合理确定交易现金、股份支付比例。在个人股东股权转让的过程中,如果作为“买方”的受让方没有支付给作为“卖方”的转让方足够的现金,则卖方恐面临没有现金缴纳个税的局面,若想达成交易也只有转让方自掏腰包去缴纳了,否则交易势必面临前文所述的搁浅甚至失败结局。因此交易双方在交易前以及交易谈判过程中,应对受让方支付的方式进行充分协商沟通。

(四)对赌协议的处理。部分收购还会涉及对赌协议,按照《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》的规定,对于附加条件的收益,也要计征个人所得税,而对于卖方而言,这一部分“收入”实际还处于不确定状态,如何确定实际收购价格需要充分考虑这一因素,尽量争取个税“缓缴”。

 

总结:

特别需要提醒的是,随着《税收征管法》的全面修订和即将通过,自然人纳税人识别号制度将正式确立,自然人股东的信息将更加透明,并更加严密的被纳入征管范围,华税建议,有意进行股权转让的自然人股东,需充分重视交易中的税务风险,并尽早规划,以最大化合法、合理降低税负,并防范其中的法律风险。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

多层货物购销关系埋藏虚开增值税专用发票风险

 

 

编者按:

在实际货物购销贸易中,货物贸易往往并非仅由购货方和销货方两方主体完成,在诸多商业因素的影响下,各方主体都有可能进入到一项货物交易的关系之中,形成多层次、复杂、繁琐的交易流程和方式。而多层、复杂的交易关系却埋藏着虚开增值税专用发票的违法风险。本案即是销货方与购货方将本来简单的交易关系复杂化,引致税务机关作出认定销货方构成虚开增值税专用发票违法行为的结果。结合本案具体案情,笔者对此作简要分析。

一、案情简介

(一)涉案的货物购销交易关系

甲公司位于B市,是一家国有纺织品制造公司。乙公司位于B市,是一家货物贸易公司。甲公司与乙公司是长期的商业合作伙伴,乙公司是甲公司较为固定的购货方,甲公司的货物大多先向乙公司出售,再由乙公司对外销售。

丙公司位于D市,是一家货物贸易公司。丁公司位于D市,是一家国有大型港务公司。丙公司与丁公司是长期的商业合作伙伴,丙公司是丁公司较为固定的销货方,丁公司所需的各项材料、货物大多从丙公司采购。

2010年2月,丁公司下属一家码头单位急需一批PVC篷布,欲从丙公司处采购。但由于丙公司在短时间内无法筹集大量PVC篷布,没有供货能力,因此,丙公司与甲公司取得联系,希望甲公司能够帮助丙公司完成备货。2010年3月,在丙公司的促成下,丁公司与甲公司签署了《供货协议书》,约定由甲公司向丁公司供应4000块PVC篷布,货款金额为200万元。《供货协议书》签署后,丁公司向甲公司提出,由于丙公司是丁公司的长期合作供应商,根据丁公司内部规定其所需货物均应由丙公司供应,因此要求甲公司应先将货物向丙公司供应,丁公司向丙公司支付货款,再由丙公司向丁公司供货,丙公司向甲公司支付货款。

接到丁公司的提议后,甲公司表示同意,但由于考虑到丁公司仅为D市的私营工贸企业,偿债能力有限,丙公司可能存在不支付货款或不能支付货款的违约风险,甲公司遂向丁公司提议将乙公司引入交易,由乙公司承担这一商业风险,乙公司为在D市奠定合作基础也同意加入。

经甲、乙、丙、丁四公司协商,最终确定了本批PVC篷布的购销交易流程:

1.甲公司向乙公司供货,乙公司向甲公司支付货款;

2.乙公司向丙公司供货,丙公司向乙公司支付货款;

3.丙公司向丁公司供货,丁公司向丙公司支付货款。

(二)涉案的货物购销交易履行情况

2010年5月7日,丁公司再次召集甲、乙、丙三公司,提议为了节省运费和时间成本,由甲公司直接将货物运送到丁公司的码头,甲、乙、丙公司均表示同意。同时乙公司提出,乙公司也担心丙公司出现不支付货款的违约风险,要求丁公司直接将货款向乙公司支付。丁公司与丙公司遂签署了一份委托付款协议,约定由丙公司委托丁公司支付该笔货款。自此,交易各方将货物运输方式及付款方式进行了变更和补充约定。

2010年5月9日,甲公司向乙公司开出向其销售该批PVC篷布的增值税专用发票20份,价税合计200万元。2010年5月11日,甲公司将该批PVC篷布运送到丁公司的码头。2010年5月12日,丙公司向丁公司开具了200万元的增值税普通发票,丙公司与丁公司约定委托款与货款相抵消。2010年5月15日,乙公司收到丁公司转账的货款,2010年5月18日,乙公司将该笔货款向甲公司支付。但是,乙公司一直未向丙公司开具发票。

涉案的货物购销交易关系及履行情况如下图所示:

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(三)B市国税局认定甲公司虚开增值税专用发票

1、案发缘由

2010年5月12日,乙公司收到丁公司转账的货款后,乙公司的法定代表人张某致使会计将该笔货款作为“暂存款”入账,并没有计入收入科目。张某以归还丁公司暂存款的名义私自从乙公司支取大量银行存款进行侵吞。丙公司多次向张某索要发票,但张某一直以各种理由推脱不予开具。2011年张某案发,以职务侵占罪被判处刑罚。B市国税局以乙公司涉嫌存在让他人为自己虚开增值税专用发票以及甲公司涉嫌为他人虚开增值税专用发票进行立案并实施税务稽查。

2、税务机关作出处理决定

2014年3月1日,B市国税局对甲公司作出《税务处理决定书》,认定甲公司2010年5月9日向乙公司开具的20份增值税专用发票没有货物购销交易,是乙公司的法定代表人张某让甲公司为其开具,根据《国家税务总局转发《最高人民法院关于适用全国人民<代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》的通知》(国税发[1996]210号)的规定,甲公司的行为构成虚开增值税专用发票。由于甲公司2010年5月的增值税应纳税额已经据实申报缴纳,对其不做补税的处理决定。

该税务处理决定作出后,对甲公司可能造成两方面严重的影响。其一,甲公司一旦构成虚开增值税专用发票的违法行为,就可能存在承担沉重的刑事责任风险。其二,甲公司系国有公司,主要客户均系国有单位,以参与投标的方式为主,构成违法行为将直接导致甲公司不具备投标资格,对其生产经营也会产生恶劣影响。

二、华税点评

笔者认为,B市国税局对甲公司作出的税务处理决定书认定事实不清,适用法律错误,将给甲公司造成恶劣影响,应予撤销。

(一)《税务处理决定书》认定甲公司虚开增值税专用发票的违法事实不清

在税务处理决定书中,关于涉案事实部分,B市国税局认定甲公司与乙公司之间没有货物购销交易,同时认定乙公司的法定代表人张某实施了让甲公司为乙公司虚开增值税专用发票的事实。而在涉案的PVC篷布购销交易中,甲公司确实发生了销售PVC篷布的事实,从结果上看,尽管货物最终卖给了丁公司,但从购销交易流程和购销交易法律关系上看,甲公司与乙公司确实建立了货物购销关系,并构成整个货物交易的必要组成部分,甲公司与乙公司也依照双方约定完成了各自的合同义务。因此B市国税局认定甲公司与乙公司之间没有货物购销交易属于认定事实不清。

(二)《税务处理决定书》认定甲公司构成虚开增值税专用发票,属于适用法律错误

1、虚开增值税专用发票具有法定的构成要件

《国家税务总局转发《最高人民法院关于适用全国人民<代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》的通知》(国税发[1996]210号)将最高人民法院的司法解释文件作为税务机关认定虚开增值税专用发票行为的依据,要求税务机关遵照执行。综上,认定纳税人是否构成虚开增值税专用发票的违法行为应当综合依据税收行政法规定及刑法及其司法解释关于虚开增值税专用发票罪的规定。

综合我国发票管理办法等税收行政法、刑法及司法解释的规定可以看到,我国税法在认定纳税人虚开增值税专用发票违法行为时遵循了主客观相统一的基本原则,换言之,只有纳税人充分了主观和客观的双重要件,我国税法才认定纳税人的行为构成虚开增值税专用发票,并且对其予以制裁。因此,纳税人构成虚开增值税专用发票的,应当同时符合以下构成要件:

(1)纳税人在主观上具有虚开增值税专用发票的故意

纳税人在主观上具有虚开增值税专用发票的故意,是指纳税人在主观上明知没有真实的货物购销交易仍然实施虚开增值税专用发票的行为或纳税人在主观上明知所开具的增值税专用发票与真实的货物购销交易的货物数量、金额、主体不符的主观心理状态。

(2)纳税人在客观上实施了虚开增值税专用发票的行为

虚开增值税专用发票的行为,包括三类行为,分别是:①没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票;②有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票;③进行了实际经营活动,但让他人为自己代开增值税专用发票。

2、甲公司不符合虚开增值税专用发票的构成要件

根据涉案PVC篷布购销交易的事实,结合我国税法、刑法及其司法解释对虚开增值税专用发票的规定,甲公司在主观和客观两个方面均不符合虚开增值税专用发票的构成要件:

(1)甲公司在主观上没有虚开增值税专用发票的故意

甲公司向乙公司开具的增值税专用发票依据的是双方之间的购销合同关系,属于甲公司应当履行的合同义务和法定责任。甲公司的主观心理状态系“严格按照与乙公司之间的购销合同内容开具发票”,完全不具有虚开增值税专用发票的故意。

(2)甲公司在客观上没有实施虚开增值税专用发票的行为

甲公司与乙公司之间存在PVC篷布的买卖合同关系,向乙公司开具的增值税专用发票所记载的购货方、销货方、货物品名、数量、金额均与甲公司与乙公司之间真实的货物购销交易相符合,不存在在没有真实货物购销交易的情况下为他人虚开增值税专用发票的行为,也不存在开具的增值税专用发票与真实货物购销交易的数量、金额不实的行为。

(3)甲公司在主观上没有骗取及帮助他人骗取国家税款的目的

甲公司知道乙公司会将本批PVC篷布向丙公司进行销售,并应当依约为丙公司开具发票。乙公司向丙公司开具发票后,也理应需要履行增值税的纳税申报及缴税义务。因此,在甲公司看来,如果乙公司依约向丙公司开具发票后不会存在骗取国家税款的结果,甲公司在主观上也不具有帮助他人骗取国家税款的故意。

综上,甲公司不符合虚开增值税专用发票的法定构成要件,B市国税局认定甲公司构成虚开增值税专用发票属于适用法律错误。

(三)甲公司与乙公司的货物流、发票流与资金流保持一致,符合国家税务总局公告2014年第39号的规定

《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》(国家税务总局公告2014年第39号)规定,“纳税人对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的,不属于对外虚开增值税专用发票:一、纳税人向受票方纳税人销售了货物,或者提供了增值税应税劳务、应税服务;二、纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项,或者取得了索取销售款项的凭据;三、纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容,与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符,且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。受票方纳税人取得的符合上述情形的增值税专用发票,可以作为增值税扣税凭证抵扣进项税额。”

据此规定,纳税人向受票方销售了货物、向受票方收取了货款,且纳税人以自己名义向受票方开具的增值税专用发票所记载的销售货物相符,即货物流、资金流及发票流保持一致的,不属于对外虚开增值税专用发票。

在本案中,甲公司与乙公司建立PVC篷布的购销合同法律关系,具有真实的货物购销交易。乙公司依约如实向甲公司全额支付了货款,甲公司依法如实向乙公司开具了增值税专用发票,且甲公司所开具的增值税专用发票记载的购货方、货款支付方均系乙公司,记载的销货方、货款收取方均系甲公司,发票流与资金流保持一致。

在货物流方面,甲公司提出将货物直接交付给丁公司的提议后,乙公司、丙公司及丁公司均同意了甲公司的提议。乙公司和丙公司同意变更货物交付方式的意思表示属于指示交付,是观念交付的一种表现形式,得到我国民商法的认可。《中华人民共和国物权法》第二十六条规定,“动产物权设立和转让前,第三人依法占有该动产的,负有交付义务的人可以通过转让请求第三人返还原物的权利代替交付。”因此,丁公司是实际收货人,乙公司是观念收货人,属于法律拟制,不影响乙公司作为购货方的法律地位。

综上,在甲公司与乙公司的购销交易中,甲公司是供货方、收款方和开票方,乙公司是购货方、付款方和受票方,甲公司所开具的增值税专用发票与货物购销交易的真实情况相符,货物流、资金流、发票流保持一致,符合国家税务总局公告2014年第39号的规定,不属于对外虚开增值税专用发票。

(四)甲公司向乙公司开具增值税专用发票符合《中华人民共和国发票管理办法》的规定

《中华人民共和国发票管理办法》(国务院令第587号)第十九条规定,“销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人,对外发生经营业务收取款项,收款方应当向付款方开具发票。”在甲公司与乙公司之间的PVC篷布购销交易中,乙公司是付款方,甲公司是收款方,甲公司作为收款方向作为付款方的乙公司开具发票符合我发票管理办法第十九条的规定。

《中华人民共和国发票管理办法》(国务院令第587号)第三十五条规定,“违反本办法的规定,有下列情形之一的,由税务机关责令改正,可以处1万元以下的罚款;有违法所得的予以没收:(一)应当开具而未开具发票,或者未按照规定的时限、顺序、栏目,全部联次一次性开具发票,或者未加盖发票专用章的;……”据此规定,在甲公司与乙公司之间的购销合同关系中,甲公司向乙公司开具发票是一项法定责任,甲公司如不向乙公司开具发票的,反而构成“应当开具而未开具发票”的违法行为,将受到行政处罚。因此,甲公司向乙公司开具增值税专用发票也是甲公司履行其法定责任的表现。

总结

本案的启示意义非常重大。之所以甲公司陷入了税务机关的稽查,购销交易的过分复杂及合作方的诚信问题占了很大因素。首先,由于甲、乙、丙、丁四公司在商定最终的货物购销流程时没有签署书面的协议或者合同,这就为准确说明购销交易关系增加了难度,需要乙公司、丙公司和丁公司通力配合,才能还事实于本来面目。其次,由于甲公司和乙公司均不愿承担交易相对方的违约风险,导致本次交易的货款支付方式两次发生变化,也增加了交易的复杂性和证明难度。最后,由于甲公司的合作方乙公司的法定代表人存在职务侵占的犯罪行为,也为交易关系增加了不可预知的复杂性。企业在日常经营活动中要特别注重货物购销交易的流程把控,确保复杂多层的交易关系能够有合同、协议相支撑,避免不必要的税法风险。

 

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

无偿赠予,能避个税吗?

 

编者按:在动产、不动产的产权变更过程中,税收无疑是无法回避的重要问题之一,其中主要涉及到的税种为所得税、流转税,在不动产领域,可能还会涉及土地增值税、契税等。因此,通过无偿赠予的方式能否实合法节税的目的,需要结合具体的情形,分别讨论。

 

目前,我国个人所得税实行的是分类税制,依据“所得”性质划分为“工资、薪金所得”、“财产转让所得”、“利息、股息、红利所得”、“劳务报酬所得”等11类,但是缴纳个人所得税有一个基本前提,就是有“所得”,无偿赠予,在法律上属于无偿让渡行为,赠与人并未取得实际“所得”,所以不应缴纳个人所得税。因此,从赠与人的角度,以“无偿赠予”模式实现动产、不动产的转让较“转让财产”方式确有一定的节税功能。

 

一、无偿赠予房屋

对于无偿赠予房屋,根据《财政部国家税务总局关于个人无偿受赠房屋有关个人所得税问题的通知》(财税[2009]78号)的相关规定,除法定情形外,房屋产权所有人将房屋产权无偿赠与他人的,受赠人因无偿受赠房屋取得的受赠所得,须按照“经国务院财政部门确定征税的其他所得”项目缴纳个人所得税,税率为20%。其中,78号文规定的法定“免税”情形为:

(一)房屋产权所有人将房屋产权无偿赠与配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹;

(二)房屋产权所有人将房屋产权无偿赠与对其承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人;

(三)房屋产权所有人死亡,依法取得房屋产权的法定继承人、遗嘱继承人或者受遗赠人。

根据78号文,上述情形下,对当事双方均不征收个人所得税,也即赠与人针对上述特定对象无偿赠予房屋,不需要缴纳个税。那么,对于其他情形下,受赠人是否应该缴纳个人所得税?目前从税收立法来看,并无明确规定,行政法上没有明文规定即为禁止,因此,不应纳入征税范围。

 

二、无偿赠予股权

除了房屋之外,个人无偿赠予行为中,目前税法明确予以规范约束的还包括“无偿赠予股权”行为,根据2014年12月7日国家税务总局发布的《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》(国家税务总局公告2014年第67号)规定,对于“申报的股权转让收入明显偏低且无正当理由的”,主管税务机关可以核定股权转让收入,其中,“不具合理性的无偿让渡股权或股份”属于“股权转让收入明显偏低”法定情形之一。所谓“正当理由”,依据67号文,主要包括以下几种情形:
(一)能出具有效文件,证明被投资企业因国家政策调整,生产经营受到重大影响,导致低价转让股权;
(二)继承或将股权转让给其能提供具有法律效力身份关系证明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人;
(三)相关法律、政府文件或企业章程规定,并有相关资料充分证明转让价格合理且真实的本企业员工持有的不能对外转让股权的内部转让;
(四)股权转让双方能够提供有效证据证明其合理性的其他合理情形。

对于受赠人而言,依然处于税法的“真空地带”,目前并无明确规定,依据“法无明文规定即禁止”的原则,不应纳入征税范围。

 

三、无偿赠予与反避税规定

税收立法中,会对潜在的避税行为设置相应的“反避税”条款,比如根据最新的《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号)第十四条规定,以下三种情形将视同销售服务、无形资产或者不动产:

(一)单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务,但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

(二)单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产,但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

(三)财政部和国家税务总局规定的其他情形。

分析不难发现,针对自然人无偿转让无形资产或者不动产的行为,应视同销售,需要缴纳增值税,而目前立法并未将无偿提供服务纳入反避税范围内。

而在企业所得税层面,我国专门出台了专门的反避税文件——《特别纳税调整实施办法(试行)》(国税发〔2009〕2号),所以从法人企业角度,无偿赠予在税法上都是无法实现避税目的的。

 

总结:

目前在个人所得税领域,还没有出台类似于企业所得税的《特别纳税调整实施办法(试行)》专门反避税文件,因此通过“无偿赠予”模式实现动产、不动产的产权变更还具有一定的节税功能。而对于,不动产以及股权等“特殊财产”,税法上亦作出了特殊的规定。当然,现实中,由于征纳双方信息的极不对称,个人所得税征管的难度较大,实际的避税空间会更大一些。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

税务机关暂停企业出口退税的合法性边界

 

编者按:

对于企业涉嫌存在骗取出口退税行为而税务机关需要暂停为其办理出口退税并实施税务稽查的这一环节中,税收征收管理法没有明确规定税务机关的执法权限和边界,使得在实务中往往存在税务机关滥用职权、不当侵害企业出口退税的权益。本文以案说法,对应当如何准确理解和把握税务机关“暂停”企业出口退税的执法边界和合法性问题进行分析,并与读者一同探讨。

 

一、案例引入

A公司注册地位于A市,成立于2014年1月20日,注册资本为2000万元,经营范围系货物及技术进出口、国际货物代理业务及电子商务。A公司依托国家的“一带一路”发展战略,为国内的中西部出口型企业提供融资、通关、退税、信保、物流等外贸环节的综合服务。A公司的退税融资等综合服务业务流程如下:[1]

(1)出口企业联系境外采购商,与境外采购商订立外销合同并组织生产出口货物;

(2)出口企业与A公司签订内销合同,将出口货物赊销给A公司,并向A公司开具增值税专用发票;

(3)A公司提前向出口企业垫付该笔出口货物的退税款,并收取一定的服务费;

(4)A公司以自营名义将该笔货物报关出口,收到境外采购方的外汇款后向出口企业结汇转付人民币货款;

(5)A公司以自营名义将该笔出口业务申报退税,税务机关经过发票验证、稽核、函调等相关审核程序后,将退税款付至A公司退税账户。

B公司是A公司的一家上游出口企业。2015年5月,公安部及国家税务总局在一次专项行动中筛查到B公司曾收受一张虚开的增值税专用发票。B公司虚假接受增专票的违法行为尽管与A公司之间没有关联,但A市公安局为了配合公安部及国税总局的专项行动,以A公司涉嫌骗取出口退税为由于2015年7月28日对A公司进行立案侦查。2015年8月2日,A市国税局稽查局对A公司涉嫌骗取出口退税进行立案稽查,A市国税局暂停了对A公司的出口退税。2016年1月20日,A市公安局将案件移送A市检察院审查起诉。2016年2月24日,A市检察院以证据不足、事实不清为由作出不起诉决定。至此,A市国税局对A公司涉嫌骗取出口退税的税务稽查案件一直尚未作出处理,A公司在涉案前已申报但未退税的款项仍有1900余万元。A公司的出口退税权益遭受了巨大损失,已经严重影响到其持续的经营。

二、停止出口退税与暂停出口退税

(一)税务机关有权作出停止出口退税的处罚决定

《中华人民共和国税收征收管理法》第六十六条第二款规定,“对骗取国家出口退税款的,税务机关可以在规定期间内停止为其办理出口退税。”《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第三十八条第三款规定,“税务机关应当加强对纳税人出口退税的管理,具体管理办法由国家税务总局会同国务院有关部门制定。”据此规定,对企业以假报出口或者其他欺骗手段骗取国家出口退税款的行为经查证属实的,税务机关有权根据财政部、国家税务总局等的有关规定,对企业作出在一定期限内停止办理出口退税的处罚。此为税务机关对企业停止出口退税执法权力的法律依据。

税务机关的停止出口退税职权散见于国税总局的一系列规范性文件中,主要包括《出口货物退(免)税管理办法(试行)》(国税发[2005]51号)、《国家税务总局、商务部关于进一步规范外贸出口经营秩序切实加强出口货物退(免)税管理的通知》(国税发[2006]24号)、《国家税务总局关于停止为骗取出口退税企业办理出口退税有关问题的通知》(国税发[2008]32号)等,核心规定总结如下:

企业有假报出口、“四自三不见”或者其他欺骗手段骗取国家出口退税款的行为,主管税务机关经查证属实的,由主管税务机关追缴其骗取的税款并处罚款,并逐级上报省级国税局;经省级国税局批准后,主管税务机关对企业作出一定期限内停止办理出口退税的税务行政处罚决定。处罚决定作出后,主管税务机关应当及时审核结清企业在被处罚之前已经申报的出口退税款。处罚期限届满后,企业按规定办理出口退税业务的,主管税务机关应当为其办理。

(二)税务机关在一定条件下可以暂停出口退税

所谓“暂停出口退税”,是指税务机关在审核过程中发现企业出口退税的申报存在疑点,从而启动对应的处理应对程序,并暂停对企业的退税款办理。税收征收管理法及其实施细则并没有对税务机关暂停企业出口退税事项的规定,税务机关暂停办理的有关规定散见于各地省级税务机关发布的地方规范性文件之中,如《山东省国家税务局转发<国家税务总局关于加强以农产品为主要原料生产的出口货物退税管理的通知>的通知》(鲁国税函[2006]220号)第一条规定“凡发现其购、产、销、运输、报关、收汇等环节存在疑点、不能确定其业务真实性的,一律先暂停办理退税,并按有关规定落实和处理。”

出口退税的审核、办理以及骗税案件的查处是税务机关的法定职权,因此,税务机关在审核企业出口退税申报过程中发现可能涉嫌构成骗税等疑点的,有权对可疑的出口业务暂停办理退税,并采取相应措施进行处理。这是税务机关法定职权的题中应有之义。对此,《出口货物退(免)税管理办法(试行)》(国税发[2005]51号)第十四条作出了明确规定。该条规定,税务机关在审核中,对出口商申报的出口货物退(免)税凭证、资料有疑问的,应分别以下情况处理:

(1)凡对出口商申报的出口货物退(免)税凭证、资料无电子信息或核对不符的,应及时按照规定进行核查。

(2)凡对出口货物报关单(出口退税专用)、出口收汇核销单等纸质凭证有疑问的,应向相关部门发函核实。

(3)凡对防伪税控系统开具的增值税专用发票(抵扣联)有疑问的,应向同级税务稽查部门提出申请,通过税务系统增值税专用发票协查系统进行核查;

(4)对出口商申报出口货物的货源、纳税、供货企业经营状况等情况有疑问的,税务机关应按国家税务总局有关规定进行发函调查,或向同级税务稽查部门提出申请,由税务稽查部门按有关规定进行调查,并依据回函或调查情况进行处理。

(三)暂停出口退税的制度缺陷

据上述规定,税务机关有权凭借其自身的判断中断企业的某一笔出口业务的退税手续,并且相应地启动进一步核查、函查、税务稽查等程序进行处理。但是,由于税收征收管理法及其实施细则对暂停出口退税没有做出明确规定,各地方的规定混乱不一,且本条规定的上述四种情形中,并没有规定税务机关办理完毕的时限,这也就意味着存在税务机关可能利用其职务便利滥用职权、故意对企业拖延办理退税的时间等制度漏洞,导致企业遭受沉重的税负成本甚至经营困难。

在引入案例中,A市检察院已经以事实不清、证据不足为由作出了不起诉决定,但是A市国税局却可以一直操纵着税务稽查程序,使得A公司的多笔出口业务的退税手续长时间无法办理完成。由于A公司的业务模式系先向出口企业垫付退税款,这实质上是为出口企业提供退税融资服务,必然承担着沉重的资金压力,A市国税局久拖不决的做法使得A公司的退税资金链面临断裂的风险,将直接导致企业无法持续经营。

三、税务机关暂停出口退税的合法性边界

由于制度缺陷,税务机关行使暂停出口退税的执法权限可能会存在滥用职权和渎职风险,因此,需要在现有制度体系内结合行政法的基本原则准确理解和把握税务机关执法行为的合法性边界,税务机关的执法行为如超越其合法边界的,应当受到法律的制裁,这是税法保障纳税人合法权益的必然要求。根据笔者的分析研究,税务机关在暂停企业出口退税的执法过程中,应当履行以下义务并符合相应的条件,从而充分其自身执法行为的合法性和合理性。

(一)税务机关应当履行告知义务

税务机关根据《出口货物退(免)税管理办法(试行)》(国税发[2005]51号)第十四条的规定暂停企业出口退税办理的,应当对企业履行告知义务。《全国税务机关出口退(免)税管理工作规范(1.0版)》(税总发[2014]155号)第六条明确规定,“对出口企业申报的符合规定的退(免)税,主管国税机关应在20个工作日内〔从受理退(免)税申报之日起,至将《税收收入退还书》传递至国库〕办结相关退(免)税手续;对不符合规定的,应将具体内容及处理意见一次性书面告知出口企业。”

据此规定,税务机关在审核过程中发现企业的出口退税申报不符合规定的,应当将企业的违法违规行为及处理意见一次性书面告知企业。如果税务机关未能够及时履行告知义务的,属于违反法定程序。

(二)暂停出口退税应当有理有据

诚实推定原则是我国税法的一项基本原则,指税务机关在没有确凿的证据证明某一或特定税务违法事实或行为存在的情况下,应在先认定纳税人是诚实的、可以信赖的和无过错的,直到有足够的证据并由执法机关来推翻这一认定为止。

税务机关暂停对企业的出口退税办理的,应当落实到具体的出口业务上,并且应当基于初步的证据资料能够证明企业存在违法违规的行为,同时,税务机关应当在书面告知中对企业说明究竟是哪一笔出口业务存在可疑和问题。税务机关不能在没有初步证据的基础上直接一刀切地将企业已经申报但尚未退税的全部出口业务均暂停退税。

换言之,税务机关在暂停企业的某一笔或某几笔出口业务的退税的同时,对于该企业不存在疑点的出口业务应当继续按照规定的期限审核办理退税。如果税务机关一刀切地将企业的剩余出口业务全部暂停退税的,必然不符合诚实推定原则的内涵,欠缺合理性。

(三)税务机关应当及时作出相应处理

尽管国税发[2005]51号第十四条规定的四种处理情形没有明确规定税务机关的办理时限,但依据效率原则及诚信原则,税务机关应当在合理时限内尽快、及时的作出处理,在涉及到税务稽查的情形中,税务机关应当按照税务稽查的法定期限作出处理。总之,暂停出口退税不应成为一种常态,如果企业存在骗取出口退税行为的,税务机关应当在查证属实的基础上对企业作出处罚决定,将“暂停”的状态推进至“停止”的状态。

(四)及时取消暂停,恢复办理出口退税

税务机关经查证属实企业不存在骗取出口退税以及其他违法违规行为的,应当立即对企业恢复办理出口退税。

在引入案例中,A市国税局没有向A公司及时作出书面告知,在没有确凿证据的情况下将A公司的全部出口业务的退税手续均予以中断,且有意拖延税务稽查程序,其执法行为已经丧失了合法性和合理性,A公司可以积极诉请法院判决A市国税局履行法定职责,以维护自身的合法权益。

 

总结

如果税务机关存在不履行上述职责或者不符合上述条件、违法暂停纳税人出口退税执法行为的,本质上属于不履行法定职责,纳税人应当积极地采取行政复议、行政诉讼等救济措施维护自身的合法权益。同时,对于因税务机关滥用职权或者怠于执法造成纳税人财产损失的,纳税人也可以依据国家赔偿法的有关规定追究税务机关的赔偿责任。

[1]根据《国家税务总局关于外贸综合服务企业出口货物退(免)税有关问题的公告》(国家税务总局公告2014年第13号)的规定,A公司的业务操作在性质上属于外贸综合服务业务,符合出口退税的有关规定。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

重大税务案件审理制度的主要内容及执法风险

 

编者按:

重大税务案件审理制度对于规范重大税务案件的审理及稽查等执法行为能够起到积极的促进作用。但同时,这一制度却也隐含着一系列的执法风险。就目前重大税务案件审理制度的实施情况来看,各地存在重视程度不一、程序不规范、地方规定缺失等诸多问题,为税务机关的审理和稽查等执法行为埋藏风险。在本文中,笔者针对这一制度中主要存在的执法风险问题进行简要汇总和分析,与读者一同探讨。

 

一、重大税务案件审理制度的沿革

为了有效规范税务机关对重大税务案件的审理行为,2001年2月17日,国家税务总局发布了《重大税务案件审理办法(试行)》(国税发[2001]21号),正式建立起我国的重大税务案件审理制度。

为落实重大税务案件审理制度,国家税务总局办公厅于2010年5月25日发布了《重大税务案件审理工作规程》(国税办发[2010]49号),对国家税务总局自身内部依职权审理的重大税务案件的有关审理机关的组成、审理程序等作出了规定。

2015年2月1日,在总结各地实践经验的基础上,国家税务总局发布《重大税务案件审理办法》(国家税务总局令第34号)(以下简称“办法”),以部门规章的层级高度取代了国税发[2001]21号规范性文件,重大税务案件审理制度的立法层级得以提高,对省级及以下级别的税务机关的重大税务案件审理作出了规定,相关规定更为具体和明确,逐渐成为税务机关在审理税务案件过程中的核心法定依据之一。办法和国税办发[2010]49号并行,共同构成目前国内的重大税务案件审理制度的主要渊源。

办法出台后,山东、青海、江苏、天津、内蒙古自治区等全国各地的省一级税务机关根据办法的授权纷纷制定了当地的重大税务案件审理实施办法,既有国地税分别制定的形式,如《青海省地方税务局关于发布<重大税务案件审理实施办法>的公告》、《青海省国家税务局关于发布<重大税务案件审理实施办法(试行)>的公告》,也有国地税统一制定的形式,如《上海市国家税务局、市地方税务局关于转发<重大税务案件审理办法(试行)>的通知》。当然,仍然有一些地区的省级税务机关尚未制定重大税务案件审理实施办法,仍有一些地区的省级税务机关尚未根据办法修订或调整原依据国税发[2001]21号制定的实施办法。

二、重大税务案件审理办法的主要内容

办法主要包括审理机构和职责、审理案件的范围、提请与受理、审理程序及执行与监督四方面的内容。

1、审理机构和职责

根据办法的规定,省级以及省以下各级税务局设立重大税务案件审理委员会(以下简称“审委会”)。审委会实行主任负责制,主任由税务局局长担任,副主任由税务局其他领导担任。审委会由税务局内部的各个部门作为成员单位组成。审委会应当履行的职责包括拟定审委会的工作规程、议事规则等制度,对重大税务案件进行审理,对下级税务局审委会的审理工作进行指导和监督。

审委会下设办公室,办公室负责人由政策法规部门负责人兼任,办公室负责案件审理的组织工作、提出初审意见、制作审理会议纪要和审理意见书、办理统计、报告、案卷归档等。

2、审理范围

审委会的核心职责是对重大税务案件进行审理,其审理范围即重大税务案件。根据办法的规定,重大税务案件包括以下六类:

(1)重大税务行政处罚案件;

(2)根据重大税收违法案件督办管理暂行办法督办的案件;

(3)应司法、监察机关要求出具认定意见的案件;

(4)拟移送公安机关处理的案件;

(5)审理委员会成员单位认为案情重大、复杂,需要审理的案件;

(6)需要审理委员会审理的其他案件。

其中,重大税务行政处罚案件的范围和具体标准由各省、自治区、直辖市和计划单列市税务局根据本地情况自行制定,报国家税务总局备案。

根据重大税收违法案件督办管理暂行办法督办的案件,是指上级税务局根据规定对本级税务局负责审理的税收违法案件进行督办的案件。据此规定,凡是经上级税务局督办的案件,本级税务局不能再仅由其审理部门或稽查局的审理部门负责审理,而应当由本级税务局的审委会负责审理。

3、提请与受理

办法规定了重大税务案件审理的启动程序。属于办法规定的重大税务案件范围的,稽查局应当在内部审理程序终结后5日内,将重大税务案件提请审理委员会审理并提交相应案件材料。审委会办公室对稽查局的提请在5日内进行审核,并提出处理意见,由审委会主任或其授权的副主任批准。

4、审理程序

根据办法的规定,审委会以书面审理和会议审理相结合的方式进行审理工作。

(1)材料分送

审委会办公室自批准受理之日起5日内将案件材料及提请书分送到审委会的各个成员单位。

(2)成员单位进行初步的书面审理

各成员单位自收到案件材料之日起10日内向审委会办公室提出各自的书面审理意见。

(3)案件事实不清、证据不足,需要补充调查的处理

部分成员单位认为案件事实不清、证据不足,需要补充调查的,应在书面审理意见中列明需要补充调查的问题并说明理由。审委会办公室应当召集提出需补充调查的成员单位进行协调,确需补充调查的,由审委会主任或其授权的副主任批准,将案件退回稽查局补充调查。

案件退回稽查局补充调查的期限应不超过30日,经稽查局局长批准最多可延长30日。补充调查完成后,稽查局需要再次履行提请程序。审委会应当重新审理。稽查局无法完成补充调查或补充调查后仍证据不足、事实不清的,由审委会主任或其授权的副主任批准终止审理。

(4)案件所适用的法律依据不明确或超越税务机关法定权限的处理

部分成员单位认为认为案件事实清楚、证据确凿,但法律依据不明确或者需要处理的相关事项超出本机关权限的,审委会应当按规定请示上级税务机关或者征求有权机关意见。

(5)成员单位书面审理意见一致的处理

各成员单位书面审理意见一致,或者经审委会办公室协调后达成一致意见的,由审委会办公室起草审理意见书,报审理委员会主任批准。

(6)成员单位书面审理意见存在较大分歧的处理

成员单位书面审理意见存在较大分歧,经审委会办公室协调仍不能达成一致意见的,由审委会办公室向审委会主任或其授权的副主任报告,提请审委会会议审理。

审委会的审理会议的出席人员应当包括主任、副主任、办公室人员及各成员单位,三分之二以上成员单位到会方可开会。

会议审理后,根据不同情况直接作出处理。办公室根据会议审理情况制作审理纪要和审理意见书。

4、执行与监督

稽查局应当按照重大税务案件审理意见书制作税务处理处罚决定等相关文书,加盖稽查局印章后送达执行。文书送达后5日内,由稽查局送审委会办公室备案。审理程序终结后,审委会办公室应将案件材料退回稽查局。办公室负责案件的归档和备案工作。

三、重大税务案件审理中常见的执法风险分析

1、复议被申请人和复议机关发生变化

根据我国行政复议法及其实施条例以及《税务行政复议规则》(国家税务总局令第39号)的规定,当事人对各级税务机关的稽查局作出的税务处理决定和税务行政处罚决定不服提起行政复议的,作出决定的稽查局所属的税务机关是复议机关,稽查局是复议的被申请人。

而《税务行政复议规则》(国家税务总局令第39号)第二十九条第二款规定,“申请人对经重大税务案件审理程序作出的决定不服的,审理委员会所在税务机关为被申请人。”即如果案件经税务机关的审委会进行了审理,尽管作出决定的行政主体仍然是稽查局,但审委会所在税务机关成为被申请人,这也就意味着审委会所在税务机关的上级税务机关成为复议机关。这一变化给税务机关的执法程序上的合规带来风险和隐患。

案件经税务机关的审委会审理的,稽查局在作出的税务处理决定书和税务行政处罚决定书中应当准确告知复议受理机关为税务机关的上级税务机关。如果告知错误的,稽查局将违反法定程序,承担相关执法行为被撤销的风险。据我们的经验表明,目前在全国各地,仍有大量的税务机关对正确告知复议机关没有足够重视,甚至有一些地方的税务机关对外作出的经审委会审理的案件的决定所告知的复议机关全部错误。重大税务案件审理制度给复议机关造成的变化是稽查局面临着的隐藏风险。究其原因,除税务机关不予重视外,也与程序设置有关。办法尽管较为具体的规定了案件审理的程序,但缺少了向行政相对人告知的程序,使得相对人无法知晓案件是否经审委会审理,导致相对人也无法准确判断正确的复议机关。

2、强化主任负责制后的风险

办法相较于2001年的试行办法,更加强化了主任负责制,明确规定由税务局的局长担任主任,并且明确规定了主任的各类审批权限,必须出席审理会议,发表审理意见,签发审理意见书等规定。这就给对重大税务案件审理制度不够重视的一些税务局埋下了隐患。

在笔者代理的一起税务争议行政诉讼案件中,税务局向法院递交了案件有关材料,包括审理的程序材料,有重大税务案件审理意见书、审理纪要和会议记录。我们发现,在会议记录中记录的参会人员中并没有该税务局的局长,且在审理纪要中也没有该税务局局长的审理意见,审理意见书也没有该税务局局长的签字。经我们了解,在税务局实施会议审理时,该税务局局长全程没有参与。因此我们向法院提出了本案税务处理决定违反法定程序的意见。最终法院以违反法定程序判决撤销了税务局的处理决定。

3、地方的实施办法缺位、不予重视

目前,仍有一些地区尚未根据办法制定自己的具体实施办法,没有明确界定重大税务行政处罚案件的范围,对重大税务案件审理制度的重视程度远远不够,甚至对于一些应当启动重大税务案件审理程序的案件不予适用该审理程序。这已经明显违反了办法的规定,属于违反法定程序,税务机关必将承担违反法定程序的后果。

 

总结

重大税务案件审理制度对于规范税务违反案件的审理具有积极的推动作用,也有利于保障纳税人的合法权益。同时,这一制度也隐含着诸多执法风险,税务机关一旦不予重视,将会承担违反法定审理程序的后果。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

当前并购重组中的5大税务“拦路虎”

 

编者按:重组这种外延式扩张的方式正成为上市公司扩大资产规模、增强竞争力的常用手段之一。通过重组,企业实现了扩张,或上下游整合、多元化的发展,或进军新的业务领域,形成并购效应和业务协同,实现财务价值和业务价值的进一步发掘。但遗憾的是,绝大多数重组无法做到正常运作。有数据显示,对于合并、兼并或者两者兼而有之的项目来说,最终失败的概率大概在40%-80%之间。这就意味着,相比最初制定的战略目标,绝大多数并购都将会属于失败的项目。除评估价格、盈利前景、政策变化等因素外,企业涉税问题是阻碍重组进行的重要原因之一。

 

2014年以来,“新常态”下,为了优化国内外资源配置,鼓励并购重组,国务院及财税主管部门频繁出台了一系列针对并购重组的税收法律文件。企业所得税方面,包括:《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号)、《关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税[2014]116号)、《关于资产(股权)划转企业所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第40号)、《关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第48号)、《财政部、国家税务总局关于企业改制上市资产评估增值企业所得税处理政策的通知》(财税[2015]65号);个人所得税方面,出台了《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》(国家税务总局公告2014年第67号)、《关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》(财税[2015]41号)、《关于个人非货币性资产投资有关个人所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第20号)等文件,其他方面,出台了《财政部国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》(财税[2015]5号)、《关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》(财税[2015]37号)等文件。

可以说,缺少了税务方面的考虑,并购重组将无法进行,实务中,很多重组也正是因为税务问题而搁浅或失败,华税总结了5大主要问题。

 

一、历史遗留税务问题

据中海油服公告称,2012年底,CDE收到挪威税务主管机关的文件,涉及CDE某些子公司的补交税额及罚金,累计可能达7.88亿挪威克朗(约合8.72亿元)。最终在2013年11月8日,挪威税务机关下达了最终征税裁定通知,共需补缴所得税约1.75亿挪威克朗(约1.79亿元)。中海油服在此次海外资产收购项目中损失巨大。对于拟推行重组的企业而言,可以聘请专业机构进行税务调查规避历史遗留税务问题的潜在风险,其积极作用表现在:有利于收购方全面了解被收购方的真实运营情况;有利于企业发现税务优化点,争取税收优惠待遇;对发现的涉税问题进行评估判断,优化重组安排;就相关涉税问题订立担保条款,减少收购方的风险。

 

二、并购重组交易方式缺少税务规划引起的风险

股权收购和资产交易是并购重组的主要交易模式,但这两种交易架构涉及的税务处理有所不同,企业在选择使用何种交易模式时,应对涉及的不同税收优惠政策、潜在的税务风险、处理方式等进行比较,从而设计最优的重组方案。

 
股权收购 1、目标公司税收优惠政策延续;

2、享受流转税的优惠政策;

3、享受目标公司历史亏损带来的所得税减免;

4、程序较为简单。

潜在的税务风险会被收购方承继
资产交易 税务风险一般不被收购方承继 1、资产交易可能会产生非常高的交易税费;

2、收购方不能享受目标公司历史亏损带来的所得税减免;

3、目标公司的税收优惠无法延续;

4、程序较为复杂。

 

三、特殊性税务处理不合规引起的风险

特殊性税务处理不会减少企业的应纳税额,但是相对于一般的税务处理而言,优势是非常明显的,如果按照国家规定去做申报,可以规避很多后续的风险。特殊性税务处理的基本条件主要包括五个方面:(1)具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的;(2)被收购资产或股权符合规定比例;(3)企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动;(4)股权支付金额符合规定比例;(5)企业重组中取得股权支付的原主要股东,在重组后连续12个月内,不得转让所取得的股权。特殊性税务处理不合规主要体现在两个方面:一是企业符合上述基本条件,但是没有备案,后续也未进行申报,这种情况极易被认定为偷税;二是企业认为其符合特殊性税务处理的条件并进行了备案,税务机关在后续审查中发现备案材料和实际交易不太相符的,企业也将承担偷税的责任。

 

四、间接股权转让被纳税调整的风险

  直接股权转让 间接股权转让
 

含义

指非居民企业转让中国居民企业的股权(不包括在公开的证券市场上买入并卖出中国居民企业的股票)计算:(1)应纳税所得额计算:股权转让价—股权成本价;(2)税率:一般为10% 境外投资方转让非居民中间控股公司股权,间接导致中国居民企业股权被转让
纳税义务 扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的,非居民企业应自合同、协议约定的股权转让之日(如果转让方提前取得股权转让收入的,应自实际取得股权转让收入之日)起7日内,到被转让股权的中国居民企业所在地主管税务机关(负责该居民企业所得税征管的税务机关)申报缴纳企业所得税。非居民企业未按期如实申报的,依照税收征管法有关规定处理。 一般而言,依据税法规定,因非居民企业转让所得非来自中国境内,在中国不产生纳税义务

 

利用间接股权转让模式进行税务筹划的方案,近年来风险逐渐增加。税务机关会重点审查诸如在香港等地设置的中间控股公司的是否具有合理商业目的,如果被认定为空壳公司,转让方将面临被纳税调整的风险。

 

五、并购重组未按规定申报纳税引起的风险

近几年,资本交易一直是税务稽查的重点,主要涉及收入项目和扣除项目的检查。与此同时,针对间接股权转让发起的反避税调查也越来越频繁,涉案金额巨大、案件频出。企业重组未按规定申报纳税,被税务机关稽查带来的风险需要企业予以重视。

 

 

总结:

控制并购重组的税务风险可以通过以下三个途径解决,第一,在重组前积极进行税务尽职调查,及时识别目标公司隐藏的致命税务缺陷,以便及时作出判断:交易是否要继续进行,是否需要重新评估交易价格。同时,通过税务尽职调查,也有利于收购方全面了解被收购方的真实营运情况,发现未来税务优化的机遇等。第二,规划重组税务架构与交易方式。企业重组中应结合公司战略、经营情况,选择最优重组税务架构及交易方式,如通过事前规划争取进行特殊性税务处理,可以节约一笔巨额现金流,保证重组的顺利进行。第三,提高重组税务风险管理水平。资本交易项目是目前税务稽查的重点,按照相关文件要求,及时申报纳税,也是企业需要切实做好的一项基本税务管理工作。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

税务机关文书公告送达无效致税务机关败诉案

 

编者按:

税务文书送达是税收征管工作中常见的一项工作.税务文书有效送达与否关系到税务机关的行政行为是否合法有效。本期税案中,即是因为税务机关公告送达不符合法律要求导致文书被法院判决予以撤销,以下是详细案情及分析。

一、案情简介

2013年8月21日,广州市国家税务局东区稽查局(以下简称“东区稽查局”)作出穗国税东稽处[2013]112号《税务处理决定书》,责令广州市桥澳船舶修造工程有限公司(以下简称“桥澳公司”)补缴2008年1月至2008年4月期间少缴的增值税45623.93元,补缴2008年度少缴的企业所得税639857.40元,合计应补缴税额685481.33元,并缴纳从滞纳之日起至2012年7月3日止的滞纳金394400.67元,限桥澳公司应在收到上述决定书之日起15日内到东区稽查局处缴纳上述税款及滞纳金。

2013年8月26日,东区稽查局前往桥澳公司住所地直接送达涉案《税务处理决定书》,发现桥澳公司住所地已无人员办公,无法送达。同日,东区稽查局通过邮政特快专递邮寄该《税务处理决定书》,收件人为“广州市桥澳船舶修造工程有限公司颜通灵”,收件地址为“广州市黄埔区长洲金洲北路一街101号”,邮件内容未填写,该邮件因收件人手机关机无法送达被退回。2013年9月9日,东区稽查局通过在该局网站发布公告以及在广州市黄埔区国家税务局(以下简称“黄浦区国税局”)办税服务厅公告栏张贴公告的方式向桥澳公司公告送达涉案《税务处理决定书》,公告期为30日,至2013年10月8日期满。2013年10月9日,黄浦区国税局工作人员在东区稽查局出具的《税务文书送达回证》见证人栏签名,并加盖黄浦区国税局的公章予以确认。

因桥澳公司在公告期满后仍未缴纳欠税,黄浦区国税局于2013年12月17日根据东区稽查局作出的涉案税务处理决定书,向桥澳公司发出穗黄国税通[2013]9479号《税务事项通知书》,限桥澳公司在2013年12月22日前缴纳2008年1月1日至2008年12月31日期间应缴税额639857.40元,同时按规定缴纳自滞纳之日起至缴款之日止的滞纳金。

桥澳公司不服黄浦区国税局作出的上述《税务事项通知书》,于2014年2月13日向广州市国家税务局申请行政复议,该局于2014年4月3日作出穗国税复决字[2014]第3号《行政复议决定书》,维持黄浦区国税局作出的上述《税务事项通知书》。

桥澳公司仍不服,向黄埔区人民法院提起行政诉讼,请求撤销黄浦区国税局作出的穗黄国税通[2013]9479号《税务事项通知书》。经审理黄埔区人民法院作出判决,维持黄浦区国税局作出的穗黄国税通[2013]9479号《税务事项通知书》,驳回桥澳公司的诉讼请求。

一审诉讼期间,桥澳公司就东区稽查局作出的穗国税东稽处[2013]112号《税务处理决定书》向广州市国家税务局申请行政复议,该局于2014年6月17日作出穗国税复不受字[2014]第10号《不予受理决定书》,以桥澳公司未依法缴纳税款及滞纳金,也未能提供相应担保为由,不予受理桥澳公司提出的复议申请。

桥澳公司不服黄埔区人民法院判决,向广东省广州市中级人民法院上诉。广州市中级法院判决,撤销黄浦区人民法院作出的一审判决,撤销黄浦区国税局作出的穗黄国税通[2013]9479号《税务事项通知书》。

二、华税分析

(一)黄浦区国税局作出的穗黄国税通[2013]9479号《税务事项通知书》是否合法有效,依赖于东区稽查局作出的穗国税东稽处[2013]112号《税务处理决定书》是否送达

1.本案中,《税务事项通知书》是催告桥澳公司履行《税务处理决定书》确定的补缴税款及滞纳金义务

《中华人民共和国税收征收管理法》第四十条规定,税务机关具有行政强制执行权,可对未履行法定义务的纳税人、扣缴义务人、纳税担保人采取相应强制执行措施。另据《中华人民共和国行政强制法》第三十四条、三十五条规定,行政机关依法作出行政决定后,当事人在行政机关决定的期限内不履行义务的,具有行政强制执行权的行政机关依法强制执行。行政机关作出强制性执行决定前,应当事先书面催告当事人履行义务。催告应当以书面形式作出,并载明下列事项:履行义务的期限;履行义务的方式;涉及金钱给付的,应当有明确的金额和给付方式;当事人依法享有的陈述权和申辩权。

《税收征管法》第六十八条也对上述强制执行决定前的书面催告作出了规定,纳税人、扣缴义务人在规定期限内不缴或者少缴应纳或者应解缴的税款,经税务机关责令限期缴纳,逾期仍未缴纳的,税务机关除依照本法第四十条的规定采取强制执行措施追缴其不缴或者少缴的税款外,可以处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。

根据《行政强制法》和《税收征管法》的上述规定,税务机关作出《税务处理决定书》向纳税人限期追缴税款及滞纳金,纳税人逾期未缴纳税款及滞纳金的,税务机关可以对纳税人强制执行。但在强制执行前,应当以《税务事项通知书》的形式责令纳税人限期缴纳进行书面催告,逾期仍未缴纳的,税务机关才可采取强制措施追缴不缴或少缴税款。

因此,本案中,黄浦区国税局作出的穗黄国税通[2013]9479号《税务事项通知书》是在东区稽查局作出的穗国税东稽处[2013]112号《税务处理决定书》基础上作出的。黄国税通[2013]9479号《税务事项通知书》系桥澳公司逾期未按照穗国税东稽处[2013]112号《税务处理决定书》缴纳税款及滞纳金,黄浦区国税局在强制执行前,向桥澳公司作出的限期责令缴纳税款及滞纳金的文书。

2.《税务事项通知书》的是否合法有效,依赖于《税务处理决定书》是否送达

本案中,由于黄国税通[2013]9479号《税务事项通知书》是催告桥澳公司补缴东区稽查局作出的穗国税东稽处[2013]112号《税务处理决定书》中要求桥澳公司缴纳的税款及滞纳金。因此,如果该《税务处理决定书》未有效送达至桥澳公司,则该《税务处理决定书》认定的桥澳公司的违法事实和处理决定都未生效,那么《税务事项通知书》也就失去了生效的基础。

(二)东区稽查局作出的穗国税东稽处[2013]112号《税务处理决定书》公告送达无效

1.公告送达应在特定情形下适用

根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第八章的规定,税务机关送达文书可以采取直接送达、留置送达、委托送达、邮寄送达以及公告送达等方式进行送达。文书送达通常采取的是直接送达;但当受送达人或者他的同住成年家属拒绝接收诉讼文书的,送达人可以由送达人和见证人在场,将文书留在受送达人的住所,即留置送达;当直接送达有困难的,可以委托其他有关机关或其他单位代为送达或者邮寄送达;当同一送达事项的受送达人众多或者采用以上其他送达方式无法送达时,才可以公告送达。

2.穗国税东稽处[2013]112号《税务处理决定书》公告送达无效

本案中,东区稽查局作出穗国税东稽处[2013]112号《税务处理决定书》后,虽然采取过直接送达的方式,但尚未穷尽其他合理送达方式的情况下,于2013年9月9日通过在该局网站发布公告以及在被上诉人的办税服务厅公告栏张贴公告的方式向上诉人公告送达该《税务处理决定书》,不符合上述送达程序规定。

虽然黄浦区国税局提交了邮政特快专递详情单以证实东区稽查局在公告送达之前已向桥澳公司邮寄送达穗国税东稽处[2013]112号《税务处理决定书》,但该邮政特快专递详情单的收件人为“颜通灵”,与桥澳公司法定代表人的姓名“颜建灵”不符,且邮件内容也未填写,不能证实东区稽查局已向桥澳公司邮寄送达穗国税东稽处[2013]112号《税务处理决定书》。

(三)黄浦区国税局作出的穗黄国税通[2013]9479号《税务事项通知书》认定事实不清、证据不足、违反法定证据,应予以撤销

因此,东区稽查局作出的穗国税东稽处[2013]112号《税务处理决定书》不能视为已有效送达。被上诉人在穗国税东稽处[2013]112号《税务处理决定书》尚未有效送达,并未发生法律效力的情况下,据此作出被诉《税务事项通知书》,既缺乏事实根据,亦违反法定程序,依法应予撤销。

小结:税务机关如果要适用公告送达,应符合公告送达的适用条件。当纳税人对该文书不服提起行政诉讼时,如果税务机关无法对符合该适用条件进行举证,法院将认定该文书违反法定送达程序。并且公告送达也有严格的送达程序要求,税务机关应严格按照法律要求进行送达,也是法律对纳税人合法权益进行保护的要求。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

从证监会“审核意见”看IPO审核中的5大典型税务问题(2016最新案例)

编者按:IPO审核过程中,涉税问题一直都是证监会等监管机构核心关注的问题之一,本文华税律师通过分析证监会审核意见,总结了5大IPO中的重点税务问题,并给企业提出建议和意见。

 

通过分析2016年以来的证监会的审核意见,对审核“未通过”、“通过”企业实际情况的分析,华税发现以下五大税务问题需要引起IPO企业的充分关注,并未雨绸缪,做好规划和应对措施,以顺利实现上市目标。

一、IPO前临时补税

最新案例:

中国证券监督管理委员会创业板发行审核委员会2016年第39次发审委会议于2016年7月1日召开,北京数字认证股份有限公司获通过。发审委会议提出询问的主要问包括:2015年12月17日,北京市海淀区国家税务局稽查局出具了《税务处理决定书》(海国税稽处[2015]136号),认定发行人需补缴报告期税金377.83万元,并补缴滞纳金116.91万元。招股说明书还披露了《原始申报报表和申报报表的差异审核报告》(致同专字(2015)第110ZA3245号),该报告显示截止2014年12月31日的合并资产负债表中资产总额调整493.94万元、负债总额调整5,749.95万元、股东权益调整-5,256.01万元。请发行人代表:说明上述补交税金、滞纳金及会计差错产生的原因及整改措施。请保荐代表人:(1)说明在辅导过程中是否关注到上述会计差错;(2)对发行人内部控制制度运行是否有效发表核查意见。

华税解读:

IPO前临时补税普遍存在,主要有两大原因:一是清理历史欠税、漏税,二是帐外收入账内化,以满足上市公司透明合规的要求。一般而言,对于少量且能够合理说明的补税,不会构成IPO的实质障碍,为了能够提高信息的公信力,也可以由主管税务机关出具说明意见。但是,对于大额且不能合理说明甚至涉嫌严重违法违规的补税行为,将难以通过审核。

二、虚开发票等违法行为

最新案例:

2014年7月,中国证监会公布了四川百利天恒药业股份有限公司(百利药业)招股书申报搞,百利药业拟在深交所创业板上市,招股书称,2012年10月18日到2013年7月9日,因百利药业供应商四川省乐山市健康药业有限公司(健康药业)涉及虚开增值税专用发票案,成为国税总局督办案件,成都市国家税务局第二稽查局对百利药业的增值税纳税情况进行了检查。2013年11月4日,该局下发税务处理决定书,认定健康药业2010年4月到2012年4月向百利药业虚开了364份增值税专用发票,根据规定,对这些发票作进项转出,追缴其少缴纳增值税421.53万元。同时,2013年1月29日至2014年5月19日期间,成都市国家税务局第二稽查局还对百利药业2010年到2012年增值税、企业所得税纳税情况进行了检查。该局下发税务处理决定书,认定公司在被检查年度所列支的1.06亿元会务费、办公费所涉及的普通发票大部分为手工发票、只有少量是机打发票,经过协查回函部分发票不符合规定,但仍不能确定金额,故按4%应税所得率征收百利药业2010年至2012年的企业所得税603.53万元,并查补滞纳金。

华税解读:

《首次公开发行股票并上市管理办法》第二十五条规定的发行条件之一是:发行人最近36个月内不得有违反工商、税收、土地、环保、海关以及其他法律、行政法规,受到行政处罚,且情节严重的情形。另外,《首次公开发行股票并在创业板上市管理暂行办法》第二十六条规定的发行条件之一是:发行人及其控股股东、实际控制人最近三年内不存在损害投资者合法权益和社会公共利益的重大违法行为。一般而言,重大违法行为的认定应把握违法行为的“重大性”,综合考虑违法行为的事实、实质、情节、社会危害程度等因素,实践中,下列违法行为应被认定为重大违法行为:1、主管机关在行政处罚文书中已认定为重大违法行为的;2、根据国家或地方相关主管部门制定的判断标准,属于重大违法行为的。

实务中,面对企业过往不合规甚至违法的涉税事项,寻求主管税务机关的支持不失为一条途径,上述案例中,2014年6月3日,成都市温江区国税局出具证明,认为百利药业取得这364份发票为善意取得,因此不对百利药业行政处罚。华税认为,任何主管税务机关的认定和出具证明都要以事实为依据,法律为准绳,准确界定相关事项的性质,否则也难以通过证监会的核准。

 

三、税收依赖问题

最新案例:

中国证券监督管理委员会主板发行审核委员会2016年第71次发审委会议于2016年5月4日召开,苏州科达科技股份有限公司(首发)获通过。发审委会议提出询问的主要问题包括:报告期内发行人享受的税收优惠金额占当期利润总额的比例分别为51.06%、119.72%和58.10%。针对上述情况,请发行人代表进一步说明,上述税收优惠政策是否具有可持续性,发行人的经营成果对税收优惠是否存在严重依赖。请保荐代表人说明核查结论、依据和理由。

华税解读:

可见,企业某一年的利润总额全部来自于税收优惠,也不必然被认定为税收严重依赖而无法通过证监会核准,证监会关注的重点是税收优惠的连续性,比如,2016年新的《高新认定管理办法》发布后,在核心知识产权、创新能力等指标均发生了很大的变化,尤其强化了后续的监管。相关企业应该尽早规划,保证税收优惠的可持续性。

 

四、地方税收优惠

最新案例:

中国证券监督管理委员会创业板发行审核委员会2016年第48次发审委会议于2016年8月5日召开,深圳市欣天科技股份有限公司(首发)获通过。发审委会议提出询问的主要问题:发行人2006-2010年享受两免三减半所得税优惠政策是基于外商独资企业身份。发行人2011年10月变更为内资企业时,作为外商独资企业的实际经营期限不满十年,根据当时有效的税法及国家税务总局相关文件的规定,应补缴2006-2007年免征、2008-2010年减征的企业所得税税款268万元。请发行人代表:(1)说明发行人享受“两免三减半”时的审批机关和适用的法律依据;(2)说明确认上述税款金额的依据,进一步解释未及时上缴上述税金的原因和理由;(3)说明其根据《深圳市人民政府关于深圳特区企业税收政策若干问题的规定》来解释其不需适用《外商投资企业和外国企业所得税法》,不需要补缴税款的法律依据。请保荐代表人:(1)说明补充提供的深国税函[2016]363号文件是否构成发行人缓缴、免缴上述税款的理由;(2)进一步分析发行人是否存在税收追缴和处罚的风险,并对发行人依法纳税、享受的税收优惠符合相关法律法规的规定发表明确的核查意见。

华税解读:

法律法规虽明确规定地方政府不得越权变通税收政策,但对于地方政府制定了不符合法律规定的税收优惠政策,且企业享受该税收优惠的行为性质并无明确界定。从实际的案例来看,多数企业在招股说明书中,大胆承认地方税收优惠政策不符合国家法律规定,存在法律风险。但同时会强调以相关优惠为依据地方性规定所获得,在当地普遍适用,发行人并无主观过错,因此不属于重大违法行为。一般而言,发行人会取得地方税务机关出具的发行人在报告期内不存在重大违法行为的证明。由于相关税收优惠政策缺乏法律法规支持,发行人享受的税收优惠存在被主管部门追缴的风险。与未按规定缴纳社保等其他问题的解决方式一样,企业一般由控股股东、实际控制人承诺,如未来税务主管机关要求补缴相关税款,将由控股股东、实际控制人无条件补缴。

 

五、税收优惠资格瑕疵

最新案例:

2014年6月27日,青岛天能重工股份有限公司(以下简称“天能重工”)出现在了证监会IPO 预披露的名单上。据招股书显示,天能重工于2011 年10 月31 日获得青岛市科学技术局、青岛市财政局、青岛市联合颁发的“高新技术企业证书”,证书编号为GR201137100074。并且自获得高新技术企业认定后三年内(2011-2013 年)按15%的税率缴纳企业所得税。天能重工在其招股说明书中也坦言,“2014年公司将进行高新技术企业的资格复审工作,如果公司高新技术企业复审未获通过,则可能被追缴2011-2013年已享受的税收优惠,且2014 年及以后年度将不能享受该税收优惠政策,将会对公司的盈利能力产生不利影响”。根据高新技术企业认定条件规定:高新技术企业具有大专以上学历的科技人员占企业职工总数的30%以上;从事高新技术产品研究、开发的科技人员应占企业职工总数的10%以上。据招股书披露,截至2013年12月31日,天能重工共有员工485人,其中技术研发人员为49人,占比仅为10.10%,很明显天能重工在这一条件上与认证规定打了一个擦边球。另外,天能重工专科及专科以上学历的员工占比也仅为20%,这明显与规定的比例相距甚远,由此看来,天能重工并不符合高新技术企业的认定资格。

华税解读:

以高新技术企业优惠资格为例,税收优惠资格需要每年都要提交年度备案材料,否则有可能被取消高新资格,因此,税收优惠资格的规划和维持非常重要。尤其,我国税收优惠逐渐从审批制调整为备案制,在原审批制下,即使税收优惠政策适用错误,只要纳税人没有编造虚假资料,责任都在税务局方面。不可以定性为偷税,不可以处以罚款、滞纳金,只能追征之前三年的税款。在备案制下,即使纳税人没有编造虚假资料,也往往因为对于税收优惠政策的理解有误,而导致税务局的处罚,不仅要补缴税款、滞纳金、处以罚款,而且追征税款不受期限限制,甚至可能涉嫌税务刑事犯罪。

 

总结:

除了上述问题外,企业在改制以及IPO申请过程中,还需要处理好诸如留存收益转增资本、未解决税务争议等诸多涉税问题,华税律师提醒,随着我国“落实税收法定原则”以及征管法等的修订,税务合规性愈发重要,特别是相关税收立法更加完善后,在有法可依的情况下,未来上市公司IPO审核过程中,会更加强化税务的合规性。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)