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房地产开发企业计算土地增值税和企业所得税时,开发费用如何扣除?

 

编者按:房地产开发企业经营增值收益部分涉及的税种主要有土地增值税和企业所得税,土地增值税属于按照土地收益计征的特定行为财产税,采用超率累进税率,征收一般采取先预征后清算的征收管理办法。土地增值税清算中,如何准确地理解、把握《土地增值税暂行条例》、《土地增值税暂行条例实施细则》及相关法律、法规关于“扣除项目”的实质内涵,是影响土地增值税清算结果是否准确的关键。而企业所得税是以净所得为征税对象。房地产开发企业在对土地增值税和企业所得税进行汇算清缴时都会遇到开发费用如何扣除的问题。本文就扣除项目中的“开发费用”进行探讨。

 

一、案情介绍

江苏大山房地产开发有限公司(以下简称“大山公司”)于2007年4月成立,在泗洪县青阳镇以出让方式取得国有建设用地50.99亩,开发”泗洪第一街”房地产项目。

该项目建筑面积114936.73㎡,2008年12月取得预售许可证,截止2013年12月31日,对外销售27237.97㎡,以房地产对外投资入股42415.75㎡。从2009年至2013年大山公司分别向泗洪宏源公有资产管理有限公司和苏中实业有限公司借款,共支付利息39514117元。

2014年3月10日至6月10日宿迁地税稽查局对大山公司2010年1月1日至2013年12月31日期间的涉税情况进行了检查,认定大山公司在营业税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加、印花税、城镇土地使用税、房产税、个人所得税、土地增值税等九种税费申缴存在违法事实,并作出宿地税稽处(2014)60号税务处理决定书,要求大山公司补缴或者调整相关税款,其中应补缴土地增值税19282778.61元。

对该处理决定中关于营业税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加、印花税、城镇土地使用税、房产税、个人所得税等八项处理结果,大山公司无异议,并按照要求履行了相关义务,但对处理决定中关于土地增值税清算认定的事实和处理结果有异议,向宿迁市地方税务局申请复议。

2014年12月1日宿迁市地方税务局作出宿地税复决(2014)1号行政复议决定,维持了宿迁地税稽查局作出的土地增值税清算处理决定。

大山公司不服,向法院提起诉讼,请求撤销宿地税稽处(2014)60号税务处理决定书中关于土地增值税(清算)的处理决定。大山公司一审、二审均败诉。

二、本案中与开发费用扣除有关的争议焦点及各方观点

(一)争议焦点

本案中关于开发费用扣除的争议焦点是大山公司向非金融机构借款利息能否直接计入开发费用的问题。

二)各方观点

大山公司的观点:在开发前因公司尚未成立而无法办理银行贷款,是以江苏天然园米面实业有限公司的名义向银行和泗洪县宏源公司进行借款,进行房地产项目开发的,此虽然不是直接向银行借款,但是已实际支出了相关利息,应当按账面全部计入开发费用,而不是按照房地产开发成本的10%确定开发费用。

江苏省宿迁地方税务稽查局的观点:大山公司支付的39514117元利息系向非金融机构借款利息。根据有关规定向非金融机构的借款利息不允许据实计入开发费用进行扣除,开发费用应按规定扣除。

一审法院的观点:根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条 第(三)项 的规定:开发土地和新建房屋及配套设施的费用(以下简称房地产开发费用),是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。财务费用中的利息支出,凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的,允许据实扣除;凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的,房地产开发费用按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和的10%以内计算扣除。《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》、《江苏省地方税务局关于土地增值税有关业务问题的公告》规定:财务费用中的利息支出,凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的,房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本金额之和的10%计算扣除。根据上述规定,向非金融机构借款的,房地产开发费用应当按照取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本两项金额之和的一定比例计算扣除。本案中,大山公司系向非金融机构借款,因此其支付的利息不能直接计入开发费用予以扣除。

二审法院观点:大山公司2009年至2013年支付泗洪宏源公有资产管理有限公司利息2608617元,支付苏中实业有限公司利息36905500元,两项合计39514117元,系向非金融机构借款利息,根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条 第(三)项 :开发土地和新建房及配套设施的费用,是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。财务费用中的利息支出,凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的,允许据实扣除,但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额,其他房地产开发费用,按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和的5%以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的,房地产开发费用按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和的10%以内计算扣除。以及《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函(2010)220号)及《江苏地税1号公告》的规定:财务费用中的利息支出,凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的,允许据实扣除,但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用,在按照”取得土地使用权所支付的金额”与”房地产开发成本”金额之和的5%计算扣除;凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的,房地产开发费用在按”取得土地使用权所支付的金额”与”房地产开发成本”金额之和的10%计算扣除。宿迁地税稽查局在被诉的税务处理决定中将房地产开发费用按”取得土地使用权所支付的金额”与”房地产开发成本”金额之和的10%计算扣除,符合上述法律规范的规定。

三、华税点评

土地增值税的开发费用是指与房地产开发项目相关的销售费用、管理费用、财务费用。在土地增值税清算时,三大费用的扣除不同于企业所得税。企业所得税计算中允许扣除:企业发生的期间费用、已销开发产品及税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。

一)土地增值税的管理费用和销售费用扣除

土地增值税清算流程对于管理费用与销售费用的扣除一般采取了计算扣除的办法,利息支出满足一定条件时才能据实扣除。《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定:开发土地和新建房及配套设施的费用,是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。财务费用中的利息支出,凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的,允许据实扣除,但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用,按本条(一)、(二)规定计算的金额之和的百分之五以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的,房地产开发费用按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和的10%以内计算扣除。

二)房地产企业成本、费用扣除

1、根据《国家税务总局关于印发的通知》(国税发〔2009〕31号,以下简称31号)第十一条规定,企业在进行成本、费用的核算与扣除时,必须按规定区分期间费用和开发产品计税成本、已销开发产品计税成本与未销开发产品计税成本;第十二条规定,企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。根据上述规定房地产企业核算时首先应分清期间费用与成本,再分清已销与未销成本,分清哪些能在当期按规定扣除哪些不能。

2、房地产企业开发产品计税成本的核算

根据31号文件第三十二条规定,除以下几项预提(应付)费用外,计税成本均应为实际发生的成本。(一)出包工程未办理结算而未取得全额发票的,在证明资料充分的前提下,其发票不足金额可以预提,但不得超过合同总金额的10%。(二)公共配套设施尚未建造或尚未完工的,可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销,或按照法律法规规定必须配套建造的条件。(三)应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金。第三十四条规定,企业在结算计税成本时其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的,不得计入计税成本,待实际取得合法凭据时,再按规定计入计税成本。

根据31号文件第三十二条和第三十四条的规定,房地产开发产品在结算计税成本时,实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的,除允许预提项目金额计入计税成本外,剩余未取得发票的成本不得计入计税成本。

3、未及时取得合法凭证的成本、费用支出扣除的规定

根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)第六条规定,对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出,企业做出专项申报及说明后,准予追补至该项目发生年度计算扣除,但追补确认期限不得超过5年。

因此,房地产企业当年度未取得工程发票,在以后年度取得发票的,在税法规定追补确认期限内,可以追溯调整当年度已结算的计税成本,并按31号文件关于房地产企业成本、费用扣除的规定和总局公告2012年第15号公告第六条的规定进行税前扣除。

三)开发费用与开发间接费用的区分

《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第二款规定:开发间接费用是指直接组织、管理开发项目发生的费用,包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。这些费用必须与直接组织、管理开发项目有关才能被称之为开发间接费用。开发间接费用不仅可以据实列支,还可以作为房地产开发费用扣除基数和财政部规定的其他扣除项目加计扣除的基数。

四)土地增值税对于费用扣除与企业所得税存在较大差异

首先,企业所得税可以据实扣除期间费用(管理费用、营业费用、财务费用),而作为土地增值税扣除项目的房地产开发费用不是按纳税人房地产开发项目实际发生的费用进行扣除。在房地产企业中,银行罚息、超过贷款期限的利息、上浮利率产生的利息在土地增值税扣除项目中是不允许扣除的,而企业所得税可以在税前扣除。在房地产开发业务中,预提费用在土地增值税扣除项目中不允许扣除,应据实扣除,而企业所得税中,可以计提相关费用,在年度汇算清缴结束前取得正式发票即可。其次,清算期间不同。土地增值税以房地产开发项目为单位进行清算,对于分期开发的项目,以分期项目为单位清算,开发项目中同时包含普通住宅与非普通住宅的,应分别计算增值额。清算期间具有不确定性,可以长于一个会计年度。而企业所得税的清算期间是固定的,并以一个会计年度为周期。

 

结语

土地增值税、企业所得税作为房地产开发企业关注的焦点,在房地产开发企业的发展中起到的作用不容小觑。房地产开发企业对于土地增值税、企业所得税中开发费用的扣除应给与足够的重视,在开发项目的过程中按照法律法规要求合理筹划,降低土地增值税税负,增强企业综合竞争力,达到企业税后收益最大化的经营目标。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

 

浅议虚开增值税专用发票罪与一般逃税罪

 

编者按:

正如税法是一门历史久远的法律,逃税亦是一项早已诞生的犯罪。随着经济发展,税收文明,逃税却依然存在于法治的阴暗面。增值税专用发票是我国在税收征管过程中创设的一种工具,但是利用工具进行的犯罪屡禁不止,于是在我国刑法当中便出现了颇具特色的发票类犯罪。

 

一、“以票控税”的历史

中国对于增值税发票管控的程度,可以说非常严苛了。纵观外国,主要采取纳税人自主申报的模式,对于作为凭证的发票,并没有过多的要求。这是我国现阶段的国情决定的,由于纳税人基数的庞大,并且我国增值税自1994年分税制改革以来,便是第一大税,因此,出于对增值税的重视以及征管便利的考虑,我国实行了“以票控税”的增值税征管模式。

“以票控税”在增值税抵扣的环节上牢牢把关、环环相扣。1994年增值税收入比1993年翻一番,达到了惊人的2338亿元。可以说,在当时国情下,“以票控税”为中央财政聚集了可观收入,使中央政府宏观经济调控的功能得以更好实现。

 

二、虚开增值税专用发票罪的诞生

虚开增值税专用发票罪作为一种新型的经济犯罪,是市场经济繁荣之下的衍生物。

1995年10月30日,全国人大常委会出台单行刑法《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》,首次涉及这一罪名。

随之,最高人民法院1996年10月17日出台《关于适用的若干问题的解释》(【法发[1996]30号),对属于“虚开增值税专用发票”的行为进行了界定。

其后,1997年刑法典吸收了《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》的基本内容,虚开增值税专用发票罪在97年《刑法》中就此入刑。

 

三、虚开增值税专用发票罪与一般逃税罪犯罪构成要件

虚开增值税专用发票罪与一般逃税罪的犯罪主体没有差别,皆为一般主体;犯罪客体亦相同,都侵害了国家税收管理制度与国家税收利益。

虚开增值税专用发票罪主观方面需出于故意,对此理论与实务界均没有争议,但对于该罪是否要求特定目的,则争议日久。从本罪罪状上看,刑法并没有明确规定本罪为目的犯,因此,本罪的主观故意只能解释为行为人在主观上明知增值税专用发票与真实交易不符而仍然追求虚开的结果,至于行为人主观上是否必须以抵扣税款为目的,则并未被法条所涵摄。

“芦才兴虚开抵扣税款发票案” 提出,虚开可以用于抵扣税款的发票冲减营业额偷逃税款的行为,因主观上明知所虚开的运输发票均不用于抵扣税款,客观上使用虚开发票冲减营业额的方法偷逃应纳税款,其行为不符合虚开用于抵扣税款发票罪的构成要件,属于偷税行为。可见,立法者、司法者对于此问题持目的犯观点,即虚开增值税专用发票罪须以抵扣税款为特定目的。

虚开增值税专用发票罪的客观方面是实施了虚开行为。《关于适用的若干问题的解释》(【法发[1996]30号)对此类行为做出了界定:(1)没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票;(2)有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票;(3)进行了实际经营活动,但让他人为自己代开增值税专用发票。

与之对比,逃税罪的客观方面是:纳税人采取欺骗、隐瞒手段,进行虚假纳税申报或者不申报,逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额10%以上以及数额巨大并且占应纳税额30%以上的行为;或者纳税人缴纳税款后,又采取欺骗手段骗取未超过所缴纳税款的部分,数额较大并且占应纳税额10%以上以及数额巨大并且占应纳税额30%以上的行为。

由于“以票控税”的严厉,刑法对于虚开增值税专用发票罪的量刑更加严重。逃税罪的起刑点是三年以下有期徒刑或者拘役,最高刑是三年以上七年以下有期徒刑。虚开增值税专用发票罪的起刑点相同,但是最高刑却达到十年以上有期徒刑或者无期徒刑。不仅如此,逃税甚至存在一次补救机会:经税务机关依法下达追缴通知后,补缴应纳税款,缴纳滞纳金,已受行政处罚的,并且之前没有以同样原因受到行政处罚的,不予追究刑事责任。

 

四、华税观点

“以票控税”是特定历史条件下的产物,随着我国征管水平不断提高,纳税人税法遵从的程度加深,增值税专用发票退出历史舞台亦非不可能。

近日,国务院机构改革方案出炉,提出改革国税地税征管体制,将省级和省级以下国税地税机构合并。存在28年之久的分税制即将画上圆满句号,那么可以猜想,终有一天,增值税专用发票将完成其历史使命,虚开增值税专用发票罪亦将消失在刑法中。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

税案观察——农产品收购发票你还敢随便开吗!

 

编者按:

为了促进农业发展,减轻农民负担,《增值税暂行条例》规定,“农业生产者销售的自产农业品”免征增值税。而农业生产企业向农民收购自产农产品,可以自行开具收购发票,并按照农产品收购价的13%抵扣进项税额,这是为了保持增值税抵扣链条的完整性而实施的一项规定,属于增值税制在农业领域中的延伸。

 

案情简介:

2005年8月,被告单位亿鑫公司成立,被告人谢XX任法定代表人,被告人吴X任财务负责人。滁州市人民检察院指控称:2005年下半年至2011年第一季度,谢XX虚构兔毛、羊毛、羊绒、棉花、蚕茧等农产品收购业务,并提供农户身份证复印件及编造的收购数量、金额、收购清单等提供给他人或指使吴XX供给他人,重复使用安徽省霍邱县、贵州省长顺县等地农户身份证复印件,虚假开具农产品收购专用发票1592份,开票金额67752354元,抵扣进项税额8807806.02元。此案经安徽省滁州市中级人民法院一审,于2013年5月31日作出(2012)滁刑初字第0003号刑事判决,认为被告构成虚开用于抵扣税款发票罪。宣判后,亿鑫公司、谢XX、吴X均不服,分别提出上诉。二审经安徽省高级人民法院书面审理,于2013年10月作出(2013)皖刑终字第00320号判决书,裁定驳回上诉,维持原判。

 

法院观点:

一审法院认为:被告单位亿鑫公司及被告人谢XX、吴X违反农产品收购专用发票管理规定,虚构农产品收购业务,虚开农产品收购专用发票1592份,开票金额67752354元,抵扣进项税额8807806.02元,数额特别巨大,情节特别严重,其行为均构成虚开用于抵扣税款发票罪。在共同犯罪中,亿鑫公司是主犯,应按照其所参与全部犯罪处罚;被告人谢XX作为公司直接负责的主管人员,是主犯,应当按照其组织、指挥的全部犯罪处罚;被告人吴X是公司的其他责任人员,在共同犯罪中起次要作用,系从犯,可予以减轻处罚。判决:一、被告单位亿鑫公司犯虚开用于抵扣税款发票罪,判处罚金二百万元;二、被告人谢XX犯虚开用于抵扣税款发票罪,判处有期徒刑十五年;三、被告人吴X犯虚开用于抵扣税款发票罪,判处有期徒刑三年。

二审法院认为:上诉人亿鑫公司及谢XX、吴X违反农产品收购专用发票管理规定,虚构农产品收购业务,虚开农产品收购专用发票1592份,开票金额67752354元,抵扣进项税额8807806.02元,数额特别巨大,情节特别严重,其行为均构成虚开用于抵扣税款发票罪。在共同犯罪中,亿鑫公司是主犯,应按照其所参与的全部犯罪处理;谢XX作为公司直接负责的主管人员,是主犯,应当按照其组织、指挥的全部犯罪处罚;吴X是公司的其他责任人员,在共同犯罪中起次要作用,系从犯,可予以减轻处罚。原审判决定罪准确,量刑适当。审判程序合法,裁定驳回上诉,维持原判。

 

税法分析:

一、企业收购农产品抵扣进项税额的现状

《增值税暂行条例》第八条第二款第(三)项规定,“购进农产品,除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外,按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。”

《财政部税务总局关于简并增值税税率有关政策的通知》(财税〔2017〕37号)第二条规定,纳税人购进农产品,按下列规定抵扣进项税额:(一)除本条第(二)项规定外,纳税人购进农产品,取得一般纳税人开具的增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书的,以增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额为进项税额;从按照简易计税方法依照3%征收率计算缴纳增值税的小规模纳税人取得增值税专用发票的,以增值税专用发票上注明的金额和11%的扣除率计算进项税额;取得(开具)农产品销售发票或收购发票的,以农产品销售发票或收购发票上注明的农产品买价和11%的扣除率计算进项税额。 (二)营业税改征增值税试点期间,纳税人购进用于生产销售或委托受托加工17%税率货物的农产品维持原扣除力度不变。……(六)《中华人民共和国增值税暂行条例》第八条第二款第(三)项和本通知所称销售发票,是指农业生产者销售自产农产品适用免征增值税政策而开具的普通发票。

 

据此,新规明确了我国营业税改征增值税试点期间,纳税人购进农产品抵扣进项税额的方式包括以下三种:

第一,凭一般纳税人开具的增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额进行进项税额抵扣;

第二,从小规模纳税人取得增值税专用发票的,以增值税专用发票上注明的金额和11%的扣除率进行进项税额抵扣;

第三,取得(开具)农产品销售发票或收购发票的,以农产品销售发票或收购发票上注明的农产品买价和11%的扣除率进行进项税额抵扣。

特别强调,营改增试点期间,纳税人购进用于生产销售或委托受托加工17%税率货物的农产品维持13%的扣除力度不变。

 

根据《增值税暂行条例》第十五条第一款规定,“农业生产者销售的自产农业品”免征增值税。第二十一条第二款第(二)项规定,“销售货物或者应税劳务适用免税规定的”不得开具增值税专用发票。因此企业购进免税农产品只能够通过取得销售企业开具的销售发票,或者向农业生产者开具收购发票进行进项税额抵扣。

 

虽然企业收购农产品取得销售发票、收购发票均适用相同的扣除率,但目前企业多采用自行开具收购发票进行进项税额抵扣。究其原因,一方面,我国农业生产目前仍处于小农经济、个体经营阶段,农民个人销售初级农产品,无法开具销售发票;另一方面,当前我国农产品收购企业所实施的增值税是购进扣税法,其进项税额的多少将直接影响到当期应纳税额。而农产品收购发票的开具存在监管不严,难以查实等诸多问题,企业往往通过自行开票、自行抵扣,调节应纳税所得额。包括随意扩大开票金额,自行提高农产品收购价格,使票面金额远远高于实际的支付现金;随意扩大开票范围,将不属于农产品范围的运费、差旅费等按照农产品开具收购发票入账;在期末视产品的销售情况,“倒算”出需要自行开具的收购量与金额,再提前或者滞后于实际业务发生时间开具收购发票,来达到少交或不交增值税的目的;更有一些企业虚列农业生产者的姓名、虚构成本等情况,从而多抵扣增值税的进项税额,少纳或不纳增值税,导致企业所得税的减少。由于对农产品收购是农业生产业务链中的源头,如果源头存在偷税行为,那么它在发生销售行为的时候,曾经虚开进来的数量及金额就同样可以开具销售发票虚开给下游农业生产加工或销售企业,下游的企业同样可以实现多抵增值税进项税额的目的,从而造成国家税款的流失。

 

二、罪名辨析

我国《刑法》第二百零五条规定,虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的,处三年以下有期徒刑或者拘役,并处二万元以上二十万元以下罚金;虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的,处三年以上十年以下有期徒刑,并处五万元以上五十万元以下罚金;虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的,处十年以上有期徒刑或者无期徒刑,并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。单位犯本条规定之罪的,对单位判处罚金,并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员,处三年以下有期徒刑或者拘役;虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的,处三年以上十年以下有期徒刑;虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的,处十年以上有期徒刑或者无期徒刑。虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票,是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。

《最高人民法院研究室关于如何适用法发〔1996〕30号司法解释数额标准问题的电话答复》(法研[2014]179号)明确规定,“为了贯彻罪刑相当原则,对虚开增值税专用发票案件的量刑数额标准,可以不再参照适用1996年《最高人民法院关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》。在新的司法解释制定前,对于虚开增值税专用发票案件的定罪量刑标准,可以参照《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》的有关规定执行。”

因此,对于刑法第二百零五条规定虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪,在新的司法解释出台前其量刑标准应当适用法释[2002]30号司法解释的规定。

《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(法释[2002]30号)第三条规定,骗取国家出口退税款5万元以上的,为刑法第二百零四条规定的“数额较大”;骗取国家出口退税款50万元以上的,为刑法第二百零四条规定的“数额巨大”;骗取国家出口退税款250万元以上的,为刑法第二百零四条规定的“数额特别巨大”。

本案中,被告人即通过虚构农业生产者的身份信息,“为自己虚开”农产品收购发票,达到抵扣增值税进项税款的目的,其行为应当按照虚开用于抵扣税款的其他发票进行定罪处罚。

 

三、风险防范

《国家税务总局关于加强税种征管促进堵漏增收的若干意见》(国税发〔2009〕85号)提出“加强农产品抵扣增值税管理,严厉打击利用农产品收购发票和销售发票偷骗税违法犯罪活动。及时了解农产品收购加工企业的生产经营规律,摸清生产环节农产品消耗率、业务成本构成、投入产出比等情况。对于以农产品为主要原料的加工企业要定期进行纳税评估,结合企业申报资料深入检查农产品进项税额是否属实,凡以现金支付农产品收购款且数额较大的,应重点评估,认真审核。对于管理中发现的涉嫌偷骗税问题,要及时移交稽查部门,依法严肃查处。”2012年,财政部和国家税务总局联合颁布了《关于在部分行业试行农产品增值税进项税额核定扣除办法的通知》(财税〔2012〕38号);2013年,颁布了《关于扩大农产品增值税进项税额核定扣除试点行业范围的通知》(财税〔2013〕57号)。可见,国家已经越来越关注农产品抵扣增值税的问题,一方面严厉打击利用农产品收购发票和销售发票偷骗税违法犯罪活动,另一方面采取多种措施扩大农产品抵扣进项税额,防止农产品深加工企业因部分抵扣不能出现的“高征低扣”现象。

以往,囿于税收征管的难度和成本较高,税务机关对于农产品收购企业自行开具的收购发票往往只进行形式审查,并不关注交易实质真实性。而随着国家对农产品抵扣增值税管理越来越完善,税务系统的监控越来越严格,想要通过开具农产品收购发票人为调节收入和税额越来越困难,一旦被税务机关查处,将面临极大的涉税风险。

 

华税律师建议,农产品收购企业应当从以下几方面加强管理,防范税务风险发生。

(一)合理选择采购对象

《财政部、国家税务总局关于印发〈农业产品征税范围注释〉的通知》(财税字〔1995〕52号)规定:“农业生产者销售的自产农业产品”,是指直接从事植物的种植、收割和动物的饲养、捕捞的单位和个人销售的注释所列的自产农业产品。

《财政部、国家税务总局关于农民专业合作社有关税收政策的通知》(财税〔2008〕81号)规定:一、对农民专业合作社销售本社成员生产的农业产品,视同农业生产者销售自产农业产品免征增值税;二、增值税一般纳税人从农民专业合作社购进的免税农业产品,可按13%的扣除率计算抵扣增值税进项税额。

据此,农产品收购企业在以后的收购过程中,应当谨慎选择采购对象,可以向农民专业合作社收购农产品,并由农民专业合作社开具农产品销售发票,进行进项税额抵扣。农产品收购企业为了效率考量,往往通过中间商(俗称“小贩”)收购,但这已经不属于销售自产农产品的范畴,不能适用13%的扣除率计算抵扣增值税进项税额,提醒企业务必注意。

(二)规范农产品采购流程

目前,对于农产品收购企业向农民个人直接收购农产品或者通过农产品经纪人、代理人方式收购农产品,按税务机关规定,要想抵扣税款均需提供农户的身份证复印件、自产自销证明等文件。而企业对此往往重视不够,出现身份信息错误、遗失等问题,当税务机关进行检查时,往往无法提供相应的材料,进而被认定为不真实的交易行为,面临虚开发票的风险。

农产品收购企业要加强农产品采购全过程管理,包括签订书面采购协议,完整收集农民身份信息;取银行转账方式汇款,避免现金交易,采保证每笔交易有据可查;明确购进、销售、结存农业产品主要环节,编制完善的记账凭证;保存各种原始凭证,合理划分采购支出和运输费、差旅费等,保证开具发票的真实性。

 

华税点评:

目前农产品收购企业大多存在随意扩大农产品收购发票开票范围、开票金额,甚至捏造事实开具农产品收购发票的情况,往往开票金额较大,时间较长、牵扯面较广,隐藏着巨大的税务风险。华税律师提醒广大企业经营者,一定要树立风险意识,规范自身开票行为,做好相关账簿、凭证的管理工作。一旦出现涉税风险,及时寻求专业人士的帮助,方能最大限度的挽回损失。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

中美贸易战一触即发|中国政府、企业“税收”反制箭在弦上

编者按:北京时间2018年3月23日,美国总统特朗普在白宫正式签署对华贸易备忘录,基于美贸易代表办公室公布的对华301调查报告,指令有关部门对华采取限制措施。我国商务部随即采取反制措施,七小时后发布了针对美国进口钢铁和铝产品232措施的中止减让产品清单并征求公众意见,拟对自美进口部分产品加征关税。中美“贸易战”一触即发,世界经济猝然站在了乱局边缘。美国绕过WTO机制采取行动,有导致贸易纷争升级的风险,进而破坏贸易体系的稳定性,最终没有赢家。针对美方单方挑起的贸易战,国内应当积极采取措施反制。在税务方面,国家层面可以对出口退税以及相关税收优惠政策予以完善,企业层面也应做好税收筹划等,各方共同努力降低企业税负,增强中国企业以及产品的国际竞争力。

 

一、特朗普挑起中美贸易战的主要原因及美方后续动态

北京时间3月23日凌晨,美国总统特朗普签署备忘录,基于美贸易代表办公室公布的对华“301调查”报告,指令有关部门对从中国进口约600亿美元商品大规模加征关税,并限制中国企业对美投资并购。在此之前,美国1月23日宣布将对进口太阳能电池和太阳能板以及大型家用洗衣机征收临时性关税,3月8日宣布将对进口钢铁和铝分别课以25%和10%的重税,其贸易制裁意在中国不言而喻。中美贸易战全面升级,对中国高端制造发展及经济增长将产生不利影响,但同时也将势必增加美国民众生活成本,推升美国通胀,制约消费,给全球经济复苏带来阴影。从长远来看,“贸易战”损人不利己,那么特朗普为何还是一意孤行?

贸易保护以及税改是特朗普竞选承诺的重要组成部分。在2017年推进税改后,2018年特朗普把贸易保护作为重要议题,此次挑起中美贸易战,直接目的在于以中美贸易严重失衡迫使中国进一步对美开放市场,深层次目的在于试图重演1980年代美日贸易战以遏制中国崛起。并且,2018年是美国国会中期选举年,11月美国将迎来国会中期选举,但在5月就将进入中期选举的密集投票期,特朗普也意图打“贸易保护牌”向选民拉票,以继续维持共和党在参众两院的优势地位并争取未来连任。

在特朗普宣布计划对中国进口产品征收关税一天后,中国商务部已发布针对美国进口的中止减让产品清单,涉及美对华约30亿美元出口,以回应特朗普本月早些时候宣布的钢铝关税。白宫随后宣布暂时豁免对欧盟和其他一些国家的钢铝关税,其针对中国的意图就此显露无遗。随后,在3月23日举行的WTO货物贸易委员会(Council on Trade in Goods)会议上,美方代表表示,中国对于可回收品的进口限制已经极大地中断了全球废金属供应链的运转,要求中国取消对“洋垃圾”的进口禁令。美方在决定对华采取贸易制裁后,随后采取一系列的针对性措施,我国政府表示将“奉陪到底”,而且正在研究第二批、第三批清单,比如飞机、芯片等领域,我们对美方打贸易战将奉陪到底决非一句空话。

二、中美贸易战对中、美双方乃至全球经济的影响

对价值600亿美元的中国产品征税关税,真能彻底解决美、中贸易逆差问题吗?答案是否定的。美国贸易逆差和美元国际货币地位两者是统一的,为了向世界出口美元,维护美元的国际货币地位,美国不得不承受贸易逆差,这是根本的原因,打响贸易战并没有抓住根源。而就眼前利益而言,贸易战也得不到特朗普预期的效果,正如人民日报发文所述,美国单边贸易保护是一项“损人不利己”的行为,而且将产生负面示范效应,扰乱整个国际经济秩序。

一旦贸易战争打响,最痛苦的莫过于美国民众与众多企业。高额关税产生的负担最终将转嫁到美国企业和消费者头上,使企业的生产成本与民众的生活成本大大增加。以钢铁行业征税为例,不仅是上游厂商,下游劳动力市场也会受波及。以史为鉴,美国政府曾于2002年对进口钢铁征税,当时导致下游产业失业人数比钢铁行业就业总数还要多。这也是美国商界、民间反对贸易战争,呼吁互利共赢的原因。

对于中国出口导向的企业来说,贸易战争亦将伤及池鱼。面对高额关税,进口商将压低中国产品的价格,使中国出口企业有限的利润空间更加压缩。同时,由于本次301条款调查的重点对象是我国新兴、高科技行业,也会对中国实现经济转型升级带来一定挑战。

不仅如此,国际资本市场环环相扣,各经济体开放程度与相互依赖性逐年增加,没有哪个市场可以完全不受其他经济体变化的影响,更何况贸易战争双方是全球经济总量排名第一、第二的美国和中国。此时,美国挑起事端,可能会造成全球资本市场动荡,对正在复苏中的全球经济是一大隐忧。

三、美国单边运用301调查条款是否有违国际贸易规则?

特朗普签署的备忘录对华采取限制措施是基于美贸易代表办公室公布的对华301调查报告。商务部相关负责人介绍,“301条款”是美国《1974年贸易法》第301到310节,一般而言,“301条款”是美国贸易法中有关对外国立法或行政上违反协定、损害美国利益的行为采取单边行动的立法授权条款,具有极强的单边主义色彩,301调查自面世以来,一直遭到其他国家反对。

美国作为世贸组织成员,各国对其国内法中的301条款的合法性问题一直存在着质疑。1998年11月25日,欧共体根据GATT1994第22条第1款和DSU第4条,向美国提出要求,就美国《1974年贸易法》第3部分第1章(即第301-310节,也即301条款)进行磋商。1998年12月17日美欧双方进行了磋商,但未能达成一致意见。1999年1月26日,欧共体根据DSU第6条请求设立专家组,欧共体认为301条款违反了通过WTO争端解决实体解决贸易争端的强制性规则。DSB同意了该请求。1999年3月2日,DSB决定成立专家组。案件审理过程中,美国多次公开保证,如果301调查涉及WTO管辖事务,那么将通过WTO多边机制来解决争议,并承诺在WTO没有授权的情况下不采取单边报复措施。专家组最终于2000年1月27日通过专家组报告得出结论:美国贸易法“301条款”与美国据DSU的义务并非不一致。专家组裁定:

(1)美国1997年贸易法304(a)(2)(A)款并非与DSU23.2(a)不一致;

(2)美国1974贸易法306(b),无论是否接受美国或欧共体的解释方法,与DSU23.2(a)或DSU23.2(c)并非不一致;

(3)美国1974年贸易法305(a)并非与DSU23.2(c)不一致;

(4)美国1974贸易法306(b)并非与GATT1994第1条、第2条、第3条、第8条和第11条不一致。

所有这些结论,全部或部分地以美国政府当局在《政府行政声明》中针对DSU体制所作出的承诺和保证作为基础。如果美国行政机构或其他部门违反或撤销这些承诺和保证,结论中所包含的一致性裁定就失去正当的理由和根据。

这次USTR立案公告列明的四项内容,其中以技术转移为目标的系统性投资并购和所谓的网络信息窃取问题,并不全是知识产权或者技术问题,它还涉及国家和经济安全以及一直进展缓慢的双边投资协定的谈判。此次调查的后两项,仍然是筹码的角色。笔者认为,此次301条款调查涉及的事务属于WTO管辖范围,理应在WTO多边机制下解决。

四、中国政府及企业可以采取哪些应对美国贸易挑衅的税收反制措施?

(一)出口退税政策的完善是不可或缺的税收反制措施之一

中美贸易战触发在即,出口退税政策的完善是我国应对此次贸易战不可或缺的税收反制措施之一。出口退税制度可以防止国际间重复征税,减少贸易摩擦,体现了WTO非歧视性待遇原则,有效促进公平竞争和公平贸易以及降低市场准入条件,是国际通行的做法。我国自实施出口退税政策以来,政策目标逐渐多元化,逐渐被赋予贸易促进、产业调整、应对贸易摩擦、汇率互补手段等多项政策目标,已成为我国宏观经济调整的重要工具之一。

出口退税政策的实施在促进我国对外贸易发展,提升我国商品国际竞争力的同时,也凸显出出口退税政策变动频繁、征退环节脱节、出口退税程序复杂等问题,由此导致对外贸易伙伴质疑我国出口退税存在出口补贴、出口退税政策不公平、不透明的质疑,出口企业也因出口退税程序繁琐、退税周期长等问题丧失了退税的积极性,导致企业资金使用成本加大,背离了出口退税缓解企业融资约束、产品公平参与国际竞争的初衷。

应对此轮中美贸易战以及从鼓励企业出口、促进我国对外贸易发展的长远角度来看,出口退税制度应坚持“征退对等”的中性原则。出口退税制度作为国际惯例,本身是建立在“中性原则”上,为避免双重课税而建立的。为避免反补贴调查以及减少国际贸易摩擦,出口退税应实行“应退尽退”的中性原则,即坚持“征多少,退多少,未征不退和彻底退税”。我国营业税改征增值税后,已明确规定出口货物税率为零,在应对此轮美国对外贸易战以及未来的出口退税立法都应坚持“征退对等”原则,回归出口退税“中性”本质,出口货物“零税率”足额退税。

除此以外,应利用网络信息技术、大数据分析,简化退税流程。应用“互联网+”为出口退税提供基础保障,利用大数据风险导向思维,对出口退税全过程、无遗漏的监控,并构建集风险管理分析识别、等级排序、应对处理、过程监控和绩效评估等功能为一体的风险防控平台,加快出口退税无纸化推进步伐,提供退税办理进度网上跟踪,以简化退税流程、提高退税效率,减轻企业负担,降低退税成本。

长远看,我国作为WTO成员应将出口退税作为消除双重征税的基本贸易制度来对待,而不是作为经常调节出口的政策工具来使用。尽快形成相对稳定的退税机制,出口退税立法,减少出口企业的政策风险,减轻税收对其生产经营决策的扭曲作用,从而促进企业竞争力的提高。完善稳定的出口退税制度将接轨国际,也将为我国深化国际贸易合作、产业国际化,构建全方位开放新格局搭建桥梁,同时也为有效应对国际贸易纠纷提供了公平、公正、公开的税收法治环境,提高贸易伙伴对我国政策的信任度,从而改善我国对外贸易环境,持续增强我国外贸竞争力。

(二)走出去税收优惠是实行税收反制措施的重要环节

中美之间的贸易冲突由来已久,对于美方单边主义和贸易保护主义行径,中国除了有针对性的采取加征关税的方式反制外,还可以积极运用税收优惠政策,保护境内企业的经济利益。境内企业在境外投资获得的利润,根据我国税法和相关税收协定的规定,可以享受税收抵免优惠待遇。境外所得税收抵免主要包括三个部分:直接抵免、间接抵免和饶让抵免。目前,企业境外所得税收抵免的主要法律文件包括:境外所得来源国与我国签署的税收协定、《企业所得税法》及其实施条例、《关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》(财税[2009]125号文)、《企业境外所得税收抵免操作指南》(国家税务总局公告2010年第1号)、《关于完善企业境外所得税收抵免政策问题的通知》(财税〔2017〕84号)等。财税〔2017〕84号文从两个方面对境外所得税收抵免政策进行了完善:一是在原来单一的分国不分项抵免方法基础上增加综合抵免法,并赋予企业自行选择的权利;二是将境外股息间接抵免的层级由三层调整到五层。这使得企业的抵免更加充分,有效降低企业境外所得总体税收负担,更好地鼓励我国企业“走出去”。

同时,为更好帮助企业“走出去”规避境外投资税收风险,税务总局发布多项公告,对多项国际税收征管事项进行了明确。财政部、税务总局、发改委、商务部四部门联合发布《关于境外投资者以分配利润直接投资暂不征收预提所得税政策问题的通知》(财税〔2017〕88号),对境外投资者暂不征收预提所得税的条件、享受优惠的程序和责任、后续管理、部门协调机制等作了具体规定,税务总局还单独发布公告,明确相关配套征管制度,确保政策及时执行到位。

在实践中,我国“走出去”企业到境外投资,有时候在境外享受了税收优惠,但由于相关税收协定中没有税收饶让条款,利润汇回国内还要补缴税款。对此,在国家大力推进“一带一路”建设的背景下,我国应当从服务国家战略的高度,考虑完善税收协定,明确我国居民企业赴境外投资的税收优惠政策,给“走出去”企业创造良好的竞争环境,提升其竞争力。一是在国内法中加入税收饶让抵免的规定;二是加快与“一带一路”沿线国家税收协定的谈签和修订,在税收协定中加入税收饶让条款。

(三)中国企业是应对本轮贸易战的基础力量

从根本上讲,中国如欲消除诸如“301 调查”之类的单边贸易政策进攻对本国贸易的不利影响,壮大自身国力是最根本的解决途径,而肃清外部发展环境,理顺竞争秩序,参与制定规则则是必由之路。

具体到行业、企业层面,从特朗普签署的备忘录看,这次美国征收关税产品主力将锁定在科技、通信和知识产权领域,包括半导体、电信设备和电脑组件。从出口的行业结构来看,中国对美国的出口产品主要是机械设备仪器(主要是家电、电子等类别,占出口总量48%)以及杂项制品(12%)、纺织品(10%)、金属制品(7%)等。中美贸易战对两国企业,尤其对我国中小企业来说,面临着空前的压力和挑战,中国企业走向世界的道路将更加崎岖和坎坷。中小企业要在贸易战中求生存、求发展,必须变被动为主动,迎难而上。

一是企业应充分利用税法规则,做好税收筹划,降低企业总体税负,提高企业在国际市场上的竞争力。

二是增强自身实力,更好的适应市场变化的需要。包括加快自主创新,增强核心技术,提高企业硬实力,走出一条转型发展的新路,实现差异化竞争。

三是建立行业联盟,共同应对挑战。受贸易战影响的行业协会要积极发展与美国行业协会间的交流,使对方有机会对中国产业政策进行正确的定位与理解,从而在互信的基础上尽可能将争议消弭于萌芽状态。企业内部要团结一致,建立起行业协会带领下的产业和企业间联盟。

四是增强规则意识,敢于善于应对各种挑战。必须树立全球化的目光与视野,了解国际先进技术成果和发展动态,加强知识产权保护意识,规范知识产权开发、申请、利用过程,利用国内外法律保护自身创新成果。

五是加快海外投资步伐,拓展外贸市场。将销售方向调整到欧洲国家,或者向金砖国家去发展。抢占“一带一路”市场先机,利用互联网技术发展电子商务,大力推动B2C交易,培育新的对外贸易增长点。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

外商投资者撤回投资是否缴纳所得税?

编者按:2014年是外资投资房地产开发的峰值年,总额为639亿人民币。然而从2015年开始,外资就从地产开发领域迅速撤离,当年度地产开发领域利用外资总额仅297亿。而到2016年,地产开发领域的外资适用规模剧烈下降到140多亿。从外资工业企业的数据来看,2013年11月,中国的外资(含港澳台)工业企业总数为5.72万个,到2016年11月,外资企业数只剩下5.18万家。外商投资者撤回投资,除了经济层面的考量外,还需重视退出过程中的税收问题。

 

一、案例简述

2013年3月,某中外合资企业注册成立,其中香港股东A公司持有30%的股权,出资额1500万元。2016年8月,A公司撤回1500万元投资,同时,该合资企业注册资本相应变更。截至2016年7月31日,该合资企业所有者权益总额为8300余万元,其中实收资本5000万元、盈余公积600万元、未分配利润2700余万元。

2017年10月,税务机关对该合资企业进行税务检查,就A公司的撤资行为,认为该合资企业2016年7月账面未分配利润的30%为A公司的分红所得,合资企业应扣缴企业所得税。

 

二、华税观点

(一)外商投资者撤回投资的常见方式

根据相关法律规定,若不终止企业经营,外商投资者退出经营、收回投资的途径有两种:一是股权转让。股东对外转让股权无论是内资企业还是外资企业都必须经过其他股东同意,其他股东享有优先购买权,同时在工商行政管理部门办理相关的股权转让手续进行备案。外资企业的股东如向第三者转让其全部或部分出资额,还必须经过审批机构批准,否则转让无效。二是减少注册资本注销股份。使用这种方式撤资主要依据公司章程进行,一般都需要召开股东大会,由代表一定表决权的股东表决通过。外资企业同样必须经过原批准机构批准,再办理工商变更登记,如果撤资股东未能按照法律法规和公司章程的规定进行合法撤资,那么同样将遭遇撤资无效,撤资变抽逃资金的遭遇。

 

(二)非居民企业股权转让

《企业所得税法》第三条规定,非居民企业在中国境内设立机构、场所的,应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得,以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得,缴纳企业所得税。

非居民企业在中国境内未设立机构、场所的,或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的,应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。

若香港股东A公司通过股权转让方式退出投资,需就其股权转让所得缴纳企业所得税。根据《关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》(国家税务总局公告2017年第37号)规定,企业所得税法第十九条第二项规定的转让财产所得包含转让股权等权益性投资资产(以下称“股权”)所得。股权转让收入减除股权净值后的余额为股权转让所得应纳税所得额。非居民企业采取分期收款方式取得应源泉扣缴所得税的同一项转让财产所得的,其分期收取的款项可先视为收回以前投资财产的成本,待成本全部收回后,再计算并扣缴应扣税款。案例中,外资企业作为扣缴义务人,应当自扣缴义务发生之日起7日内向扣缴义务人所在地主管税务机关申报和解缴代扣税款。

 

(三)非居民企业投资撤回

《关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)第五条“投资企业撤回或减少投资的税务处理”规定,投资企业从被投资企业撤回或减少投资,其取得的资产中,相当于初始出资的部分,应确认为投资收回;相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分,应确认为股息所得;其余部分确认为投资资产转让所得。被投资企业发生的经营亏损,由被投资企业按规定结转弥补;投资企业不得调整减低其投资成本,也不得将其确认为投资损失。若香港股东A公司选择投资撤回的方式退出合资企业,应按照上述规定进行税务处理。

《中华人民共和国企业所得税法》第二十六条第二项规定,符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益,为免税收入。

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第八十三条规定,企业所得税法第二十六条第(二)项所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益,是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。

由于A公司是非居民企业,其撤资过程中产生的股息所得不符合上述规定的免税情形,不能享受免税待遇。因此,A公司撤回投资1500万元,不缴企业所得税;超出1500万的部分,按照规定确认为股息所得或投资转让所得,缴纳企业所得税。

对于撤资时合资企业的分红问题,我们认为,企业分红与否是企业的自主权利,应该由企业股东大会等权利机构进行决策后进行。我国法律没有撤资时利润限制的相关法律规定,税务机关在行使公权力时,应注意公权力不得侵犯纳税人的合法权利。

 

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

临时工不好当——一则涉税刑事案件再看刑法“国家机关工作人员”

 

编者按

由于公务员编制配额的存在,某些机关单位在人手不够时,聘请合同制员工,更有甚者在公务活动中使用没有正式合同的“临时工”,而在产生问题时将责任推卸给这些不具有公务员身份的“临时工”,造成了不良的社会影响。可见,临时工不好当,在问题严重到构成犯罪时,“临时工”也会成为职务犯罪的主体。

 

一、案情简介

被告人阎某,女,高中文化,为漯河市地方税务局直属税务分局聘任的临时工作人员,于直属税务分局办税服务大厅发票代开岗从事受理资料、征收税款、代开发票的工作。

2013年5月,被告人阎某在受理一笔土地增值税纳税申报业务过程中,没有认真审核纳税人提交的《企业纳税鉴证报告》,没有发现报告中纳税材料不齐全、表内表间逻辑关系不正确等问题,为纳税人办理纳税,导致少征土地增值税1491422.56元,给国家造成了重大损失。

漯河市郾城区人民检察院以玩忽职守罪对被告人阎某提起公诉,漯河市郾城区人民2017年6月作出一审判决,被告人阎某犯玩忽职守罪,免予刑事处罚。

 

二、争议焦点与各方观点

本案的争议焦点在于,被告人阎某是否为玩忽职守罪的犯罪主体,即是否为《刑法》中的“国家机关工作人员”。

被告人阎某及其辩护人认为:1.阎某只是通过签订劳务派遣合同到地税局办税服务厅工作的人员,系临时人员,不具有国家机关工作人员的身份;2.阎某没有经过专业培训,没有能力、没有时间对纳税申报资料中的项目、金额、数据的对错进行审核,审核只是形式审核不是实质审核,即不存在过失;3.该笔业务是领导交办的,领导也审核过。

法院认为:1.漯河市地方税务局直属分局是国家机关,阎某虽然是该单位聘任的临时人员,但其在国家机关里面从事受理资料、征收税款、代开发票的公务,应视为国家机关工作人员;2.阎某需要对纳税资料的完整性和基本数据的逻辑性进行审核,但是由于不认真履行职责,少征收税款1491422.56元,给国家造成了重大损失,其行为已构成玩忽职守罪。

 

三、华税观点

不具有税务机关公务员身份的“临时工”,怎么就成为了渎职犯罪的主体了呢?华税律师为您解答:

  1. 刑法对于玩忽职守罪犯罪主体的规定

《刑法》第三百九十七条规定,国家机关工作人员滥用职权或者玩忽职守,致使公共财产、国家和人民利益遭受重大损失的,处三年以下有期徒刑或者拘役;情节特别严重的,处三年以上七年以下有期徒刑。本法另有规定的,依照规定。

对于“国家机关工作人员”,或者“国家机关”,刑法都没有条文直接规定,仅对“国家工作人员”的范围作出了界定:第九十三条“本法所称国家工作人员,是指国家机关中从事公务的人员。国有公司、企业、事业单位、人民团体中从事公务的人员和国家机关、国有公司、企业、事业单位委派到非国有公司、企业、事业单位、社会团体从事公务的人员,以及其他依照法律从事公务的人员,以国家工作人员论。”

立法解释具有跟法律相同的效力,因此《全国人民代表大会常务委员会关于<中华人民共和国刑法>第九章渎职罪主体适用问题的解释》构成了刑法的一部分,其规定,在依照法律、法规规定行使国家行政管理职权的组织中从事公务的人员,或者在受国家机关委托代表国家机关行使职权的组织中从事公务的人员,或者虽未列入国家机关人员编制但在国家机关中从事公务的人员,在代表国家机关行使职权时,有渎职行为,构成犯罪的,依照刑法关于渎职罪的规定追究刑事责任。

该立法解释虽未说明“国家机关工作人员”的范围,但是指出了三类可以作为渎职犯罪主体的人员。总结这三类人员,可见刑法立法者采取了以工作行为”具有公务性质“作为判断是否渎职犯罪主体的标准,而非“具有公务员身份”。

可以说,在国家机关中从事“具有公务性质”的工作的人员,是“国家机关工作人员”。

  1. 宪法对于“国家机关”的定义

《宪法》是我国的根本大法。其中“国家机构”一章,体现了我国所有的国家机关,包括:全国人民代表大会(包括常务委员会)、主席、国务院、中央军事委员会、地方各级人民代表大会和地方各级人民政府、民族自治地方的自治机关、察委员会、人民法院和人民检察院。

因此,在上述机关中,从事“具有公务性质”的工作的人员,为刑法渎职犯罪的主体。

  1. 司法文件对于渎职罪主体的认定

最高人民法院2003年11月13日在法院系统印发《最高人民法院关于印发<全国法院审理经济犯罪案件工作座谈会纪要>的通知》(法发[2003]167号)。《纪要》规定:

(一)国家机关工作人员的认定

刑法中所称的国家机关工作人员。是指在国家机关中从事公务的人员、包括在各级国家权力机关、行政机关、司法机关和军事机关中队事公务的人员。

根据有关立法解释的规定,在依照法律、法规规定行使国家行政管理职权的组织中从事公务的人员,或者在受国家机关委托代表国家行使职权的组织中从事公务的人员、或者虽末列入国家机关人员编制但在国家机关中从事公务的人员,视为国家机关工作人员。在乡(镇)以上中国共产党机关、人民政协机关中从事公务的人员,司法实践中也应当视为国家机关工作人员。

(二)国家机关、国有公司、企业、事业单位委派到非国有公司、企业、事业单位、社会团体从事公务的人员的认定

所渭委派,即委任、派遣,其形式多种多样,如任命、指派、提名、批准等。不论被委派的人身份如何,只要是接受国家机关、国有公司、企业、事业单位委派,代表国家机关、国有公司、企业、事业单位在非国有公司、企业、事业单位、社会团体中从事组织、领导、监督、管理等工作,都可以认定为国家机关、国有公司、企业、事业单位委派到非国有公司、企业、事业单位、社会团体从事公务的人员—如国家机关、国有公司、企业、事业单位委派在国有控股或者参股的股份有限公司从事组织、领导、监督、管理等工作的人员,应当以国家工作人员论:国有公司、企业改制为股份有限公司后原国有公司、企业的工作人员和股份有限公司新任命的人员中,除代表国有投资主体行使监督、管理职权的人外不以国家工作人员论。

(三)“其他依照法律从事公务的人员”的认定

刑法第九十三条第二款规定的“其他依照法律从事公务的人员”应当具有两个特征:一是在特定条件下行使国家管理职能;二是依照法律规定从事公务。具体包括:(1)依法履行职责的各级人民代表大会代表;(2)依法懂行审判职责的人民陪审员;(3)协助乡镇人民政府、街道办事处从事行政管理工作的村民委员会、居民委员会等农村和城市基层组织人员;(4)其他由法律授权从事公务的人员。

(四)关于“从事公务”的理解

从事公务,是指代表国家机关、国有公司、企业事业单位、人民团体等履行组织、领导、监督、管理等职责。公务主要表现为与职权相联系的公共事务以及监督、管理国有财产的职务活动。如国家机关工作人员依法履行职责,国有公司的董事、经理、监事、会计、出纳人员等管理、监督国有财产等活动,属于从事公务。那些不具备职权内容的劳务活动、技术服务工作,如售货员、售票员等所从事的工作,一般不认为是公务。

注意,刚刚修订的《宪法》及即将颁布的《监察法》增加了我国的监察机关。

综上所述,“国家机关工作人员”包括:在我国各级国家权力机关、行政机关、司法机关、军事机关、监察机关,以及国有公司、企业、事业单位、人民团体,以及非国有公司、企业、事业单位、社会团体中受到国家机关、国有公司、企业、事业单位、人民团体委派的,以及人民陪审员、村民委员会、居民委员会,代表国家机关、国有公司、企业事业单位、人民团体履行组织、领导、监督、管理等职责的人员。

被告人阎某在税务机关中履行管理职责,应当被认定为国家机关工作人员。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

涉税案件 “两罚”如何衔接?——以逃税罪为视角

 

编者按:逃税罪制裁的税收违法行为同时也是《税收征管法》进行行政处罚的对象。由于征管法与刑法在对逃税违法行为的规定存在差异,就存在实体规定和程序操作两方面的区分和衔接问题。例如,当涉税案件构成逃税罪,处罚与移送的关系应如何协调?出现行政罚款大于刑事罚金如何处理?本文拟结合相关法律规定和学术界观点,与您共同探讨这一话题。

 

一、立法现状

2009年颁布的《刑法修正案(七)》将刑法第二百零一条修改为:“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报,逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的,处三年以下有期徒刑或者拘役,并处罚金;数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的,处三年以上七年以下有期徒刑,并处罚金。”“扣缴义务人采取前款所列手段,不缴或者少缴已扣、已收税款,数额较大的,依照前款的规定处罚。”“对多次实施前两款行为,未经处理的,按照累计数额计算。”“有第一款行为,经税务机关依法下达追缴通知后,补缴应纳税款,缴纳滞纳金,已受行政处罚的,不予追究刑事责任;但是,五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”

在《刑法修正案(七)》实施以前,《刑法》第二百零一条对“偷税罪”的规定没有体现出行政处罚程序与刑事程序的关系。《刑法修正案(七)》对《刑法》第二百零一条进行了全面修改,首次明确了“逃税罪”的阻却事由:“有第一款行为,经税务机关依法下达追缴通知后,补缴应纳税款,缴纳滞纳金,已受行政处罚的,不予追究刑事责任;但是,五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”

据此,“逃税罪”不予追究刑事责需同时满足以下三个条件:一是纳税人逃避缴纳税款数额较大且占应纳税额 1 0 %以上,其行为已经构成犯罪,应当追究刑事责任;二是纳税人犯“逃税罪”后,经税务机关依法下达追缴通知,补缴应纳税款,缴纳滞纳金,已受行政处罚;三是五年内没有因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予过二次以上行政处罚。

 

二、实务争议热点

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思维导图

 

根据上述三个条件,可以将行政处罚是否是“逃税罪”刑事诉讼的前置程序分为两种情况:

第一,符合“逃税罪”的阻却事由

在逃税行为符合第一个和第三个条件的情况下,即纳税人五年内没有因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予过二次以上行政处罚,税务机关是否追缴了全部税款和滞纳金,行为人是否接受了税务机关的行政处罚,就成为了不予追究刑事责任的必要条件。毫无疑问,行政处罚是“逃税罪”刑事诉讼程序的前置程序。

符合“逃税罪”的阻却事由,不予追究刑事责任,但是否需要移送司法机关进行确认?修正案对此未进行明确,实务中大多数税务机关在依法收取税款、滞纳金、罚款后,一般不予移送,只有在纳税人不配合缴纳时才向司法机关移送案件。我们认为,根据修正案的立法旨意,不予追究刑事责任应当由司法机关确认。首先,《刑事诉讼法》第十五条规定“有下列情形之一的,不追究刑事责任,已经追究的,应当撤销案件,或者不起诉,或者终止审理,或者宣告无罪:(一)情节显著轻微、危害不大,不认为是犯罪的;……(六)其他法律规定免予追究刑事责任的。”据此,有权不予追究刑事责任的主体是司法机关,逃税罪符合法定不追诉应当经过法定主体进行确认。其次,根据“5年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的”规定,税务机关对行政处罚的情况比较清楚,但对于纳税人受到刑事处罚的情况无从知晓,只有将案件移送司法机关查实,才能够将此规定落到实处。但必须强调的是,实务中大量逃税案件经税务机关查出后不予追究刑事责任,如果个案移送是否导致办案效率过低,仍需要进一步探讨解决。

 

第二,不符合“逃税罪”的阻却事由

在逃税行为不符合第三个条件的情况下,即纳税人“五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚”,则行为人没有被免于追究刑事责任的资格,补缴税款和接受行政处罚不会影响到是否追究刑事责任。在这种情况下,就不能当然得出行政处罚是“逃税罪”刑事诉讼程序的前置程序。

不符合“逃税罪”的阻却事由,是应当先进行行政处罚再将案件移送司法机关还是待司法机关处理后,税务机关再决定是否进行行政处罚呢?法律对此也没有明确规定,实务中仍然存在较大争议。我们认为,应当延续刑法修正案的法律精神,确立行政处罚前置的原则。理由如下:首先,逃税行为本质上是一种行政违法行为,只有达到一定的数额、比例并满足特定条件,才违反《刑法》构成犯罪。其次,构成“逃税罪”的行为作为一种行政违法行为,应当承担相应的行政责任,只有当行政处罚不足以惩罚行为人,才需要对其追究刑事责任。再次,行政处罚前置有利于国家机关各司其职,有利于税款的追缴入库。实践中,有的司法机关受利益驱使,在办理逃税案件时将本应由税务机关优先追缴的国家税款作为犯罪嫌疑人的违法所得或所谓赃款,没收上缴地方财政,甚至私自截留。如果行政处罚前置,在刑事程序启动前,税务机关已经追缴了税款、滞纳金或已经下了补缴通知,从而最大限度地避免了由于司法机关的不当行为对追缴税款产生的不利。

 

三、“两罚”竞合的衔接

《税收征管法》第六十三条规定,逃税行为可以处以偷逃税款百分之五十以上五倍以下的罚款,而《刑法》第五十二条规定,判处罚金,应当根据犯罪情节决定罚金数额。《行政处罚法》第二十八条规定,违法行为构成犯罪,人民法院判处罚金时,行政机关已经给予当事人罚款的,应当折抵相应罚金。行政法规与刑法规定不一致,由此带来以下问题:

问题1:实施行政处罚前置,如果经法院判决,刑事罚金大于行政罚款,是否必然产生折抵的效果?

通过检索中国裁判文书网的案例,我们发现,目前涉税行政处罚与刑事罚金并存的情况较多,大多数税务机关在将案件移送司法机关之前,已经下达了税务行政处罚决定书。而法院经过审理,认定构成逃税罪并判处罚金时,并没有在判决书中明确先行缴纳的罚款可以折抵罚金。如果纳税人已经缴纳罚款,而刑事判决书中未进行确认并明确可以折抵罚金,可能导致将来罚金折抵时缺乏具体操作依据,进而引发争议。如果纳税人未缴纳罚款,则未来可能存在税务机关与司法机关同时向纳税人追缴罚款和罚金,那么究竟由谁作为追缴的主体?双重追缴行为是否违反了“一事不再罚”的原则?

问题2:实施行政处罚前置,如果经法院判决,刑事罚金小于行政罚款,是否意味着行政机关可能存在“超越职权”?行政罚款大于罚金,行刑相抵后超出的部分,税务机关是否有权强制执行?

在实务中,税务机关前期收缴的行政罚款大于刑事判决的罚金,纳税人据此认为税务机关的行政处罚决定错误,提起诉讼要求撤销或者赔偿,此类行政诉讼案件也有出现。行政罚款大于刑事罚金,行刑相抵后其超出部分能否申请强制执行?我们认为,税务机关可以维持行政处罚的认定并要求强制执行。但税务机关进行行政处罚时,必须坚持审慎原则,要高于一般行政诉讼证据标准,尽可能达到刑事诉讼证据标准,以避免出现行政罚款大于刑事罚金的情形。实践中应当尽快规范相关处罚标准,尽量保证涉税案件中行政罚款与刑事罚金的统一标准。这也符合《刑法修正案(七)》中“逃税罪”的阻却事由,即纳税人缴纳了税款、滞纳金、罚款后可以不予追究刑事责任(包括不予判处罚金),有利于保持立法政策的一贯性。

 

四、华税短评

涉税犯罪的税收违法行为,既是行政处罚的对象,也是刑法修正后逃税罪的制裁对象。而税务机关与司法机关在此类案件的处理中,如何进行案件移送等程序衔接等,需要进一步细化加以明确。随着涉税争议案件的增多,税务部门与司法部门也应当对此类工作进行沟通协调,制定标准的案件处理流程,防止重复处罚等不当行为侵害纳税人的合法权益。

 

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

税收保全、强制执行措施程序违法,税务机关败诉

 

编者按:税收保全措施是税务机关在规定的纳税期限之前,对由于纳税人的行为或者某种客观原因,致使以后的税款征收不能保证或难以保证而采取的限制纳税人处理或转移商品、货物或其他财产的措施;税收强制执行措施是税务机关在采取一般税收管理措施无效的情况下,为了维护税法的严肃性和国家征税的权利所采取的税收强制手段。税务机关采取税收保全措施和强制执行措施必须依照法定权限和法定程序,本文以一则税务机关违反税收保全、强制执行措施程序的税案进行分析,国税稽查局所作《税收强制执行决定书》是否应该被确认违法。

  • 案情简介

银川盛升物资有限公司(以下简称“盛升公司”)系宁夏销售五金类的企业,成立于2007年,经营范围包括防爆电器及配件、五金交电、电线电缆、化工产品的销售等。

2014年12月31日至2015年2月4日期间,银川市国家税务局稽查局(以下简称“国税稽查局”)对盛升公司2007年12月1日至2014年12月31日的纳税情况进行检查,于2015年3月25日作出银国税稽处[2015]33号《税务处理决定书》,盛升公司对该决定书不服申请行政复议,2015年7月15日,宁夏回族自治区国家税务局作出宁国税复决字[2015]1号《行政复议决定书》,撤销国税稽查局作出的银国税稽处[2015]33号《税务处理决定书》,并责令银川市国税局在收到复议决定书之日起60日内重新作出具体行政行为。

2015年8月28日,国税稽查局作出银国税稽冻[2015]11号冻结存款决定书,决定对盛升公司以前纳税期的税款采取税收保全措施,冻结盛升公司在中国建设银行银川北门支行的存款730000元。2015年9月9日,国税稽查局作出银国税稽处[2015]133号《税务处理决定书》,责令盛升公司自收到该决定书之日起15日内到银川市兴庆区北区国家税务局缴纳企业所得税384526.82元,从滞纳税款之日起按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。

2015年9月21日,国税稽查局将该决定书留置送达盛升公司法定代表人董秀玲,并对送达事项进行公证。2015年10月15日,经市国税局局长审批,国税稽查局于2015年11月2日制作银国税扣通[2015]002号《扣缴税收款项通知书》,向原告的开户银行中国建设银行银川北门支行送达,从该银行扣缴盛升公司被冻结账户资金600848.94元缴入国库。同时制作银国税稽解冻通[2015]002号《解除冻结存款通知书》,解除对存款账户资金的冻结,向该银行送达。同日,国税稽查局向盛升公司法定代表人陆晋送达银国税强扣[2015]002号《税收强制执行决定书》(盛升公司于2015年10月12日变更注册住所地为宁夏银川市兴庆区丽景北街丽景商贸城30号商铺114号,变更法定代表人为陆晋)。盛升公司不服,起诉至法院,一审及二审法院均判决税务机关败诉。

  • 本案争议焦点及各方观点
  • 本案争议焦点

本案争议焦点是国税稽查局作出的税收保全、强制执行措施程序是否合法。

  • 各方观点

税务机关认为,本案税收强制执行行为是基于对盛升公司违反相关法规的特殊背景下所作出的,符合案件执法实际,不存在损害被上诉人合法权益,对盛升公司未送达《解除税收保全措施通知书》和采取税收强制执行措施未履行催告程序并不会对盛升公司权利义务产生实质影响,法院不应认定其2015年11月2日作出的银国税强扣[2015]002号《税收强制执行决定书》违法。

盛升公司认为,送达方式的选择不能成为行政机关违反法律的理由和借口,判断行政强制措施的标准是以行政强制法的规定为准,因国税稽查局的行政违法行为使其最终选择了司法救济途径,性质发生了根本的变化,对盛升公司的权利构成了实质性的影响。

法院认为,国税稽查局依法具有对辖区内涉税违法行为进行查处和采取税收保全或者强制执行措施的职权,但作出的行政强制执行程序应合法,本案国税稽查局在解除涉案税收保全措施时,未向盛升公司送达《解除税收保全措施通知书》,在作出涉案强制执行决定前未履行法定的书面催告程序,剥夺了盛升公司陈述和申辩的权利,故判决确认银川市国家税务稽查局2015年11月2日作出的银国税强扣[2015]002号《税收强制执行决定书》违法。

  • 华税点评
  • 税务机关抗辩理由难成立

1.税收保全措施。《中华人民共和国税收征收管理法》第三十八条的规定,税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的,可以在规定的纳税期之前,责令限期缴纳应纳税款;在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的,税务机关可以责成纳税人提供纳税担保。如果纳税人不能提供纳税担保,经县以上税务局(分局)局长批准,税务机关可以采取包括书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构冻结纳税人的金额相当于应纳税款的存款等税收保全措施;《税务稽查工作规程》第三十五条第一款规定,稽查局采取税收保全措施时,应当向纳税人送达《税收保全措施决定书》,告知其采取税收保全措施的内容、理由及依据,并依法告知其申请行政复议和提起行政诉讼的权利。第三十七条规定,解除税收保全措施时,应当向纳税人送达《解除税收保全措施通知书》,告知其解除税收保全措施的时间、内容和依据,并通知其在限定时间内办理解除税收保全措施的有关事宜。

根据上述规定,采取税收保全措施时和解除税收保全措施时,都应向纳税人送达书面文书。本案中稽查局在解除涉案税收保全措施时,未向盛升公司送达《解除税收保全措施通知书》,违反法定程序。

2.税收强制执行措施。《中华人民共和国税收征收管理法》第四十条规定从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款,纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款,由税务机关责令限期缴纳,逾期仍未缴纳的,经县以上税务局(分局)局长批准,税务机关可以采取强制执行措施,书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款。《中华人民共和国行政强制法》第三十五条规定行政机关作出强制执行决定前,应当事先催告当事人履行义务,催告应当以书面形式作出并应载明履行义务的期限、方式、金钱给付的金额和给付方式、当事人依法享有的陈述权和申辩权;第三十六条规定,当事人收到催告书后有权进行陈述和申辩;第三十七条规定经催告,当事人逾期仍不履行行政决定,且无正当理由的,行政机关可以作出强制执行决定。

根据上述规定,税务机关在作出税收强制执行决定前,应当事先以书面的形式向纳税人履行催告程序,告知其应履行纳税义务的期限、方式以及依法享有的陈述权、申辩权以及救济的方式等。本案中,国税稽查局在作出涉案强制执行决定前,未履行法定的书面催告程序,违反法定程序。

银川市国税稽查局认为法院根据《税务稽查工作规程》裁决其未送达《解除税收保全措施通知书》违反法定程序,系适用法律错误。仔细分析,银川市国税稽查局的主张难成立,难以得到法院的支持,其理解适用法律有误。

首先,《中华人民共和国税收征收管理法》第四十二条明确规定税务机关采取税收保全措施和强制执行措施必须依照法定权限和法定程序。《税收征管法》是我国税收程序法,从法律层面明确征税程序合法的重要性。税收法定原则的基本要求之一就是征税合法,征税机关必须严格依据法律规定的实体内容和程序要求征收税款,遵从法定程序是税收执法规范的重要内容之一,也是具体行政行为的合法要件之一。《税务稽查工作规程》旨在规范税务稽查工作,约束监督税务机关行政执法权力,维护纳税人税收程序权益。稽查局根据《税务稽查工作规程》依法查处税收违法行为,其必须按照《税务稽查工作规程》所规定的程序依法规范执法,银川市国税稽查局在解除涉案税收保全措施时,依法应向盛升公司送达《解除税收保全措施通知书》。

其次,税收执法行为的程序性事项是司法审查和复议审查的重要内容。根据

《中华人民共和国行政诉讼法》第七十条规定,人民法院判决撤销或者部分撤销的行政行为之一就是违反法定程序的行政行为;《中华人民共和国行政复议法》第二十八条规定决定撤销、变更或者确认该具体行政行为违法的情形就包括违反法定程序的情形。税务机关在税收执法过程中违反法定程序的,其所作出的税收执法行为存在合法性缺陷,依法应予撤销或确认违法。

综上,本案中,银川市国税稽查局在解除涉案税收保全措施时,未向盛升公司送达《解除税收保全措施通知书》,在作出涉案强制执行决定前未履行法定的书面催告程序,其于2015年11月2日作出的银国税强扣[2015]002号《税收强制执行决定书》应确认违法,依法应予撤销。

  • 税务机关违反法定程序对纳税人权利义务产生实质影响

本案中,国税稽查局抗辩其未履行催告程序及未向盛升公司送达《解除税收保全措施通知书》,并未对盛升的权利义务产生实质影响,不应据此确认行政强制执行措施是否合法。

行政强制包括行政强制措施和行政强制执行。行政强制包括税收强制执行,根据本文对强制执行程序的法律法规的梳理,行政机关不能直接向行政相对人作出强制执行决定,应当履行催告义务,并充分保障行政相对人行使陈述、申辩的权利;税务机关应当先向纳税人作出责令限期缴纳通知,责令期满后纳税人仍不履行纳税义务的,税务机关才可以向纳税人实施强制执行措施。本案中,国税稽查局在没有向盛升公司作出书面催告的情况下,直接向盛升公司作出了税收强制执行决定,扣缴了盛升公司的银行存款,严重侵害了盛升公司陈述、申辩的权利,属于对其权利义务产生了实质影响。

本案国税稽查局从税收保全措施到强制执行措施均出现程序违法的情况,国税稽查局认为其违反法定程序的行政行为并未对纳税人权利义务产生实质影响的观念,反映出其对程序正义错误的认识。程序合法是实现程序正义的基础,程序正义被视为“看得见的正义”,是实体正义实现的基础,税务机关违反法定程序使得纳税人程序权利得不到保障,就会影响其实体权利义务的主张。

  • 结语

税务机关在税收执法活动中的程序违法事项多见于送达程序、履行告知义务、各类时限处理以及保障纳税人救济权利等方面。税务机关在税收执法过程中应重视自身执法程序的合法性审查,否则就会面临执法行为被撤销或确认违法的后果,本案国税稽查局税收保全措施和强制执行措施均见违反法定程序情形,最终承担被确认违法败诉的不利法律后果,税务机关应警觉,在践行税收法治、依法行政的过程中,应切身做好法律的守候者,切勿追求实体正义而忽视程序的合法性,违背程序正义和公平。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

税务机关作出“暂不予退税”处理|稽查时限过长,出口型企业权利如何保障?

 

编者按:国家税务总局公告2013年12号规定,“因涉嫌骗取出口退税被税务机关稽查部门立案查处未结案”的,主观税务机关对涉案出口业务暂不办理出口退税,已办理的主管税务机关可按照所涉及的退税额对该企业其他已审核通过的应退税款暂缓办理出口退税。对于企业涉嫌存在骗取出口退税行为而税务机关需要暂停为其办理出口退税并实施税务稽查的这一环节中,税收征收管理法没有明确规定税务机关的执法权限和边界,使得在实务中往往存在税务机关滥用职权、不当侵害企业出口退税的权益。本文以案说法,认为税务机关在依职权对企业作出暂停出口退税首先应当具有初步的证据支持,并履行告知义

务,及时作出后续相应的处理,对于不具有骗取出口退税的应及时结案并恢复出口退税。

一、案情简介

襄阳市金港湾进出口有限公司(以下简称“金港湾公司”),成立于2004年11月01日,主要经营货物进出口、技术进出口。

2005年3月至2007年8月期间,金港湾公司累计向襄阳市樊城区国税局申报出口退税2820万元。2009年10月20日,樊城区国税局根据《杭州市余杭区国家税务局关于调查核实出口货物税收情况的复函》的内容,向金港湾公司发出了国税通[2009]6412号《税务事项通知书》,以金港湾公司的供货单位存在重大的涉税疑点为由,作出“对未办的退税1312723.36元暂不予退税;对己退的税款3811841.37元,从其他应退税款中暂扣”的决定。对金港湾公司已经申报应该退税的6笔合计:4583563.95元中的3811841.37元应退税款进行暂扣,应退税款中多出的771722.58元未说明,也未退给金港湾公司,对未办理的1笔共1312713.36元退税申请暂不予退税。

在有关税务事项通知书内容长期得不到解决的情况下,2014年8月23日,上诉人向襄阳市樊城区人民法院提起行政诉讼,该院以超过诉讼时效为由,驳回了金港湾公司的诉讼请求,后金港湾公司上诉到襄阳市中级人民法院,诉讼过程中,樊城局2015年2月12日出具退税情况说明,回复称:退税事项正在调查办理之中,后金港湾公司撤回上诉。2015年5月4日,金港湾公司再次向襄阳市樊城区人民法院提起行政诉讼,诉讼过程中,樊城局2015年I1月5日再次出具了退税情况回复称:退税事项正在调查办理之中,后金港湾公司再次撤回起诉。

2015年12月8日,金港湾公司以襄阳国税局在长达6年多的时间里(樊城局退税职能变更为襄阳局),对这6笔暂扣应退税款和1笔未退税款未处理为由,向省国税局提出复议申请,复议的依据是樊城局2015年11月5日出具了退税情况说明。2016年3月7日,省国税局下达复议决定书,认定襄阳国税局构成行政不作为,要求在60日内作出具体行政行为。2016年5月9日,襄阳国税局作出了税务事项通知书,通知对6笔暂扣税款和1笔未退税款不予退税。同月31日,上诉人再次向省国税局提出复议申请,同年8月29日,省国税局再次下达行政复议决定书,撤销了襄阳国税局的税务事项通知书,再次要求襄阳国税局在60日内重新作出具体行政行为。

2016年11月29日,襄阳国税局以金港湾公司涉嫌骗取出口退税,正被税务机关稽查部门立案查处未结案为由,作出的襄国税通[2016]3号税务事项通知书,该通知书内容为:暂不办理出口退税,待税务机关稽查部门结案后再进行相应处理。同年12月20日,金港湾公司再次向省国税局提出复议申请,2017年4月7日,省国税局作出了鄂国税复决字(2017)3号行政复议决定书,维持了襄阳国税局的通知书。维持的事实依据是:金港湾公司涉嫌骗取出口退税,正被税务机关稽查部门立案查处未结案;证据是:樊城区稽查局立案登记及七张延长税收违法案件检查时限审批表。金港湾公司认为:武汉市武昌区人民法院(2017)鄂0106行初83号行政裁定书,适用法律错误,请求依法撤销,并将该案发回原审法院继续审理。

二、本案争议焦点及各方观点

本案争议焦点:税务机关在《税务事项通知书》告知纳税人暂对其不予出口退税的行为是否仅属于对纳税人实体权利不造成影响的“告知”行为。

原审法院认为,襄阳国税局作出的襄国税通[2016]3号《税务事项通知书》仅告知金港湾公司暂不办理出口退(免)税,待税务机关稽查部门结案后再进行相应处理,并未对是否退税作出结论性决定,该程序性通知对金港湾公司的合法权益明显不产生实际影响。金港湾公司提出的第3、4项诉讼请求不属于本案的审理范围。

上诉人金港湾公司不服原审裁定向本院提起上诉称,根据《行政诉讼法》第十二条第二款之规定,税局暂不予退税行为属于行政强制措施,与上诉人的财产权利息息相关,属于侵害财产权范畴,依法应该立案受理并审理。2016年11月29日,襄阳国税局作出的襄国税通[2016]3号《税务事项通知书》明显违反了《行政诉讼法》第七十条第六款之规定,属于行政行为明显不当。

被上诉人襄阳国税局辩称,襄阳国税局按照有关规定,作出暂不办理出口退(免)税,待税务机关稽查部门结案后再进行相应处理的《税务事项通知书》,该通知书系一种告知行为,告知待税务机关稽查部门结案后再进行相应处理,此告知并未对金港湾公司设定任何新的义务,也未减少其相应权利,对其不产生实际影响。据此,本案的情形符合行政诉讼法及最高院司法解释的相关规定,原审法院依法做出的裁定并无不当。关于金港湾公司在上诉中所述实体问题,并非本案审理的范围,其所诉应当在稽查部门做出稽查结论,主管税务机关做出最终处理后按照相关程序解决。

被上诉人省国税局辩称,本案涉诉行政行为是襄阳国税局作出的襄国税通[2016]3号《税务事项通知书》,内容是:“待税务机关稽查部门结案后再进行处理”,这属于程序性的问题,并没有对是否退税作实质性结论,对金港湾公司申请退税的合法权益也没有产生实际影响。

武汉中院认为,襄阳国税局作出的襄国税通[2016]3号《税务事项通知书》对是否退税没有特定的具体内容,即没有对是否退税作出结论性决定。该通知是行政机关依法履行告知义务的具体表现,对金港湾公司的合法权益明显不产生实际影响。

三、华税点评

现行税法的具体制度围绕着税务机关的税收征管权限编织出一个巨大的合法性网络,而由于制度上的固有缺陷需要将合法性的解释更多地借助于税法基本理论和行政法的基础原则。任何超出该合法性范畴的执法活动应当受到法律的制裁。

由于制度上的缺漏,税务机关行使暂停出口退税的执法权限极有可能会存在滥用职权和渎职地风险,因此,需要在现有制度体系内结合行政法的基本原则准确理解和把握税务机关执法行为的合法性边界,税务机关的执法行为如超越其合法边界的,应当受到法律的制裁,这是税法保障纳税人合法权益的必然要求。税务机关暂停企业出口退税应当满足以下四项合法性条件要求。

(一)税务机关应当依法履行正当告知义务

行政告知制度是现代行政程序的一项基本制度,是行政公开原则的内在要求和具体体现,其法理基础是行政相对人在行政法律关系中具有主体性法律地位,其知情权的保障体现为宪法对公民权利和自由的尊重和保护。因此,行政主体在行使行政权的过程中,应当将有关事项依法告知行政相对人,以利于行政相对人及时行使权利维护自身的合法权益。

税务机关根据《出口货物退(免)税管理办法(试行)》(国税发[2005]51号)第十四条的规定暂停企业出口退税办理的,应当对企业履行告知义务。《全国税务机关出口退(免)税管理工作规范(1.0版)》(税总发[2014]155号)第六条明确规定,“对出口企业申报的符合规定的退(免)税,主管国税机关应在20个工作日内〔从受理退(免)税申报之日起,至将《税收收入退还书》传递至国库〕办结相关退(免)税手续;对不符合规定的,应将具体内容及处理意见一次性书面告知出口企业。”

据此规定,税务机关在审核过程中发现企业的出口退税申报不符合规定的,应当将企业的违法违规行为及处理意见一次性书面告知企业。如果税务机关未能够及时履行告知义务的,属于违反法定程序,并冲破其执法合法性的范畴。

(二)税务机关暂停出口退税应当有理有据

诚实推定原则是我国税法的一项基本原则,指税务机关在没有确凿的证据证明某一或特定税务违法事实或行为存在的情况下,应在先认定纳税人是诚实的、可以信赖的和无过错的,直到有足够的证据并由执法机关来推翻这一认定为止。

税务机关暂停对企业的出口退税办理的,应当落实到具体的出口业务上,并且应当基于初步的证据资料能够证明企业存在违法违规的行为,同时,税务机关应当在书面告知中对企业说明究竟是哪一笔出口业务存在可疑和问题。税务机关不能在没有初步证据的基础上直接一刀切地将企业已经申报但尚未退税的全部出口业务均暂停退税。

换言之,税务机关在暂停企业的某一笔或某几笔出口业务的退税的同时,对于该企业不存在疑点的出口业务应当继续按照规定的期限审核办理退税。如果税务机关一刀切地将企业的剩余出口业务全部暂停退税的,必然不符合诚实推定原则的内涵,将欠缺合法性和合理性。

(三)税务机关应当及时作出相应处理

尽管国税发[2005]51号文第十四条规定的四种处理情形没有明确规定税务机关的办理时限,但依据效率原则及诚信原则,税务机关应当在合理时限内尽快、及时地作出处理,在涉及到税务稽查的情形中,税务机关应当按照税务稽查的法定期限进行处理。总之,暂停出口退税不应成为一种常态,如果企业存在骗取出口退税行为的,税务机关应当在查证属实的基础上对企业作出处罚决定,将“暂停”的状态推进至“停止”的状态。如果税务机关在对企业实施了暂停出口退税后迟迟不能给企业“合法”或“违法”的处理结果,则应构成不依法履行其法定职权的违法行为,应受法律的制裁。

(四)及时取消暂停,恢复办理出口退税

税务机关经查证属实企业不存在骗取出口退税以及其他违法违规行为的,应当立即对企业恢复办理出口退税。工作规范1.0版第三十四条明确规定了因暂扣原因消除,税务机关应审核作出解除暂扣的措施。及时恢复企业出口退税业务的办理是税收中性原则基本内涵的体现,税务机关不应为纳税人的税收遵从设置过多的经济负担,不应因税收征管行为而破坏和干扰正常的市场经济秩序。如果税务机关无法及时有效地恢复企业的出口退税办理事项,则会大大影响企业的日常经营,损害市场竞争秩序。

四、小结

对出口型企业而言,如果税务机关存在违法暂停纳税人出口退税、长时间不解除暂扣税款等行为的,本质上属于不履行法定职责,纳税人应当积极地采取行政复议、行政诉讼等救济措施维护自身的合法权益。同时,对于因税务机关滥用职权或者怠于执法造成纳税人财产损失的,纳税人也可以依据国家赔偿法的有关规定追究税务机关的赔偿责任。

(作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

华税入围2018年汤森路透ALB中国法律大奖“年度税务律师事务所”提名

 

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