最高法典型案例预示再生资源、煤炭、农产品等这类虚开行为不构成虚开专票罪

编者按：2025年11月24日，最高人民法院发布了最新的涉税犯罪典型案例，其中案例一郭某、刘某逃税案备受瞩目。该案明确实体经营企业用虚假进项抵扣真实销项的行为构成逃税不构成虚开专票罪。这则典型案例的裁判规则对于普遍存在因进项发票获取困难而取得虚开的进项发票问题的再生资源、煤炭、农产品等领域的出罪具有重要影响，对于当前具有类似行为模式的未决案件乃至未发现案件的追诉时效也产生了重要影响。本文从相关行业领域、未决案件等辩护角度出发作出分析。

01最高法典型案例一所体现的裁判规则

结合最高法公布的典型案例案情，我们对案例一的核心裁判规则展开具体分析。2018年2月，郭某、刘某在天津注册成立索某公司，二人在2018年2月至12月期间，在与四川泸州某公司、上海某公司等多家企业无真实交易的情况下，从上述企业取得增值税专用发票用于抵扣税款，涉案专票价税合计1.6亿元，税额2300余万元。从这些事实可以判断，该2300万元税额是索某公司在和开票方无真实交易情况下所抵扣的虚假进项税额。接着，案情中“经查，索某公司2018年度申报销项税额5200余万元，申报增值税进项抵扣税额5025万余元”这一表述至关重要，也是解读裁判规则的关键。

首先从数据层面分析。索某公司申报的5025万余元进项抵扣税额，包含真实进项抵扣税额与虚假进项抵扣税额两部分，虚假进项抵扣税额即前文所述的2300余万元。据此可计算出真实进项抵扣税额为5025万-2300万=2725万元。结合对最高法“应纳税义务范围”的理解，其本质为增值税应纳税额，由销项税额减去进项税额得出。具体到本案，该企业2018年度应纳税义务范围为5200万-2725万=2475万元。显然，涉案虚假进项税额2300万元未超过该年度应纳税义务范围2475万元。

其次是时间范围的判断标准。通常，一般纳税人增值税按月申报，但案例一明确，认定虚假进项税额是否超出应纳税义务范围，应以“年度”为单位审视，这从本案中法院关注该企业“2018年度”的进销项税额，而非按月逐次判断是否超过应纳税义务范围的审理思路中即可看出。可以说，这一裁判思路更能准确把握行为人主观故意与客观危害的本质，并且与两高涉税司法解释第四条的规定是紧密呼应的。该条明确，刑法第二百零一条第一款规定的“应纳税额”，是指应税行为发生年度内依照税收法律、行政法规规定应当缴纳的税额；“逃避缴纳税款数额占应纳税额的百分比”，是指行为人在一个纳税年度中的各税种逃税总额与该纳税年度应纳税总额的比例。可见，司法解释本身就确立了以纳税年度为核心的审查标准，案例一的裁判实践正是对这一规定的贯彻与细化，保障了司法适用的连贯性。

进一步举例说明：假设某企业为一般纳税人，1月购进一批货物用于对外销售，但上游供应商未开具发票，因此该月无真实进项税额；当月企业将该批货物全部售出，开具销项发票对应销项税额150万元，此时该月的应纳税义务范围即为150万-0万=150万元。若企业为平衡税负，当月取得虚假进项抵扣发票对应税额120万元，则未超出当期应纳税义务范围。到了2月，该企业再次购进货物未取得发票，对外销售后开具销项发票对应税额仍为150万元，应纳税义务范围同样是150万-0万=150万元；若当月取得虚假进项抵扣发票对应税额160万元，单看2月，160万元确实超出了当月150万元的应纳税义务范围。那是否意味着该企业2月的行为就构成虚开专票罪呢？答案显然是否定的，因为要判断一整个年度内该企业虚抵进项税额的合计数额是否超过该年度应纳税义务范围。比如该企业全年仅1、2月有经营活动，全年真实销项税额合计300万元，无真实进项税额，全年应纳税义务范围即为300万元；而全年虚抵进项税额合计为120万+160万=280万元，280万元未超出该年度300万元的该应纳税义务范围，则应认定为逃税罪而非虚开专票罪。案例一正是通过这种长周期、看整体的思路，从技术层面为实务中类似案件的定性提供了明确指引。

该案一审认定构成虚开专票罪，二审改判为逃税罪。法院裁判理由明确，“虚开增值税专用发票罪与逃税罪的界分，关键在于行为人主观上是基于骗取国家税款的故意，还是基于逃避纳税义务的故意。负有纳税义务的行为人在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款构成犯罪的，即便采取了虚开抵扣的手段，主观上还是为不缴、少缴税款，根据主客观相统一原则，应以逃税罪论处”。这起案件的二审改判，与两高涉税司法解释的出台及最高法解读文章的指引密切相关，法院在准确理解和适用两高涉税司法解释的基础上，认定郭某、刘某通过虚开专票虚抵进项税额的行为，属于逃税罪中的“欺骗手段”，其以欺骗手段进行虚假纳税申报的行为，构成逃税罪。

02最高法典型案例对再生资源、煤炭、农产品等行业产生积极影响

此次最高法案例一的发布，实质上是以典型案例的形式对虚开犯罪的行为表现作出出罪化指引，同时明确了以客观事实推导主观状态的裁判思路，即通过反向轻罪化推定，将虚抵进项税额未超过应纳税义务范围的情形，直接推定行为人主观上是逃避纳税义务，而非骗取国家税款。这一规则虽未从根本上解决虚开专票罪与逃税罪在征税原理层面的区分，但在客观上使得过去这类按虚开专票罪处理的案件不再按虚开专票罪处理。这将对进项发票获取困难的再生资源、煤炭、农产品等行业产生积极影响，具体到各行业，适用逻辑如下：

一是再生资源行业。以废钢、废纸加工企业为代表，其原材料供应大多来自个体供废人。虽然政策允许“反向开票”，但该政策因操作门槛高、税务核查严格等原因实际落地难，导致企业普遍存在进项抵扣缺口。实践中，部分加工企业会通过第三方取得代开或虚开的发票用于抵扣税款。依据案例一的裁判规则，若企业能够证明存在真实交易，比如提供废钢等再生资源的采购过磅物流单据、入库凭证、结算记录等资料，原材料领用与产成品加工生产销售等资料，且通过第三方获取的进项发票抵扣税额未超过全年应纳税义务范围，就应认定企业主观上是为了逃避纳税义务，而非骗取国家税款，进而以逃税罪定性处理。

二是煤炭行业。该行业上游贸易主体的采购环节常面临个体煤贩无票销售、配额制管控下正规发票缺失、物流发票难获取等现实问题，部分企业为完成进项抵扣，也会通过第三方取得进项发票。结合案例一的裁判规则，若企业能够证明真实的煤炭采购事实，比如提供过磅单、运输记录、入库单、采购合同等佐证材料，且全年虚抵的进项税额未超过全年应纳税义务范围，即便存在发票流与货物流不一致、资金回流等，也应认定为逃税罪，而非虚开专票罪。

三是农产品行业。该行业上游多为农户分散种植、销售，企业向农户收购农产品时，农户无法开具增值税专用发票，部分企业为解决抵扣问题，会通过其他渠道取得进项发票。依据案例一的裁判规则，若农产品加工企业，如水果粗加工、粮食粗加工企业能够提供收购清单、农户身份证明、付款流水、过磅单等真实收购记录，证明收购交易的真实性，且虚抵进项税额未超过全年应纳税义务范围，就应认定为主观上为逃避纳税义务，构成逃税罪。

可以看到，上述行业普遍面临发票困境，企业是为平衡税负而不得不寻求第三方开票。从价值导向来看，案例一所体现的裁判规则对涵养税源、避免对实体企业轻罪重罚具有积极意义。这绝非为虚开行为“脱罪”，而是为有真实经营背景的实体企业在进项发票取得环节提供了一定的容错空间，只要其虚抵行为在当年未超出整体真实销项所产生的应纳税义务范围，就应认定为逃税罪，而非社会危害性更大的虚开专票罪。适用该规则的企业多为有真实生产经营的实体企业，相较于虚开专票罪，逃税罪的刑事责任更轻，且企业可通过补缴税款、缴纳滞纳金等方式弥补过错，保留继续经营、服务社会的能力。

03当前类似未决案件的处理思路与辩护策略

随着两高涉税司法解释的施行以及最高法典型案例的发布，司法实践中对于正在审理的同类案件，以及一审已判虚开而进入二审程序的案件，应当如何调整审查与辩护方向，便成为司法实务与辩护工作的焦点问题。

对于公诉机关以虚开专票罪起诉的案件，若一审法院经审理认为，案件事实与最高法典型案例所确立的情形相符，即企业具备真实经营背景，且虚抵进项税额未超出其年度应纳税义务范围，则法院可在认定指控事实成立的基础上，依据刑事诉讼法及相关司法解释，直接变更罪名，以逃税罪作出判决。这就要求法院不仅限于审查起诉罪名，更应主动把握行为本质，实现准确定性。

对于一审已判决虚开专票罪的上诉案件，二审法院的审查重心在于原判在定性上是否准确。如果二审经审理认为案件事实清楚，但适用法律错误，符合逃税罪的构成要件，则可以依法直接改判。实践中，二审法院也极可能认定事实不清证据不足裁定撤销原判、发回重审。对辩护而言，发回重审往往意味着新的程序机会，可以围绕真实交易背景、年度应纳税义务范围、主观故意等方面进一步展开辩护，争取有利的认定结果。

在此类案件的处理中，一个核心且无法回避的问题是《刑法》第二百零一条第四款的适用。该条款规定，纳税人经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款、滞纳金，并接受行政处罚的，不予追究刑事责任。实践中，该条款的适用主要涉及两种情形：

第一种情形是税务机关已下达追缴通知而纳税人未履行。此种情况下，行政程序已经启动，纳税人放弃了法定的补救机会，没有在规定的期限或者批准延缓、分期缴纳的期限内足额补缴应纳税款，缴纳滞纳金，并全部履行税务机关作出的行政处罚决定，因此阻却刑事责任的要件未能满足。法院在认定其行为符合逃税罪主客观要件的基础上，可依法以逃税罪定罪处罚。

第二种情形则更为复杂，即税务机关未曾下达追缴通知，法院能否直接认定逃税罪？对此实践中存在不同观点。一种观点认为，税务机关下达追缴通知是追究刑事责任的前置程序，未经该程序不应定罪，应直接判决无罪；另一种观点主张应通过行刑反向衔接机制，将案件移送税务机关先行作出行政处理，待纳税人拒不履行后再进入刑事程序；也有观点认为，只要行为在实质层面符合逃税罪的构成要件，即便因手段隐蔽、跨区域调查困难或程序转换等原因致使税务机关未及时启动追缴，也不影响在刑事程序中认定逃税罪。

从辩护策略角度看，对于个案的处理需要综合评估当事人所处的诉讼阶段、证据情况以及可能的刑罚后果，选择最有利于当事人的路径。在某些情况下，争取由虚开专票罪改为逃税罪，即使不能完全无罪，也可能实现缓刑甚至因补缴税款而不承担刑事责任，这同样是一种务实且有利的结果。

04最高法典型案例对刑事追诉期的影响

刑事追诉时效制度旨在对超过法定期限的犯罪行为不再追究，以维护社会关系的稳定。最高法典型案例将部分虚开行为定性为逃税罪，同样对案件的追诉时效产生直接影响，对于历时较久的行为产生超过追诉时效不再追究刑事责任的效果。

虚开专票罪和逃税罪在法定刑上的显著差异导致其追诉时效不同。根据《刑法》第八十七条规定，“犯罪经过下列期限不再追诉：（一）法定最高刑为不满五年有期徒刑的，经过五年；（二）法定最高刑为五年以上不满十年有期徒刑的，经过十年；（三）法定最高刑为十年以上有期徒刑的，经过十五年；（四）法定最高刑为无期徒刑、死刑的，经过二十年。如果二十年以后认为必须追诉的，须报请最高人民检察院核准。”虚开专票罪的最高刑为无期徒刑，其追诉时效可达二十年；而逃税罪的最高刑为七年有期徒刑，追诉时效仅为十年。因此，对于一个发生在十多年前的虚抵进项行为，如果按虚开专票罪追诉，可能仍在二十年追诉期内；但若依新的裁判规则认定为逃税罪，则十年的追诉时效可能已经届满，司法机关便不能再追究刑事责任。举例而言，如果某企业在2014年度实施了利用虚开发票手段虚抵进项税额的逃税行为，在2025年之后才被发现，那么以逃税罪论处就已超过十年追诉期限，依法不得再行追诉。

当然，刑事诉讼的追诉时效不是一成不变的。《刑法》第八十九条规定，“追诉期限从犯罪之日起计算；犯罪行为有连续或继续状态的，从行为终了之日起计算。在追诉期内又犯新罪的，前罪追诉期限从犯后罪之日起重新计算。”具体而言，对于一次性犯罪行为，追诉期限直接从犯罪完成或停止之日起算；对于连续或继续状态的犯罪行为，追诉期限应从最后一次行为实施完毕之日起计算。例如，某企业在2018年1月至10月期间多次虚开发票，追诉期限即应从2018年10月最后一次虚开行为终了之日起算。此外，如果行为人在追诉期间内又犯新罪，则前罪的追诉时效将中断，并从实施新罪之日起重新计算。例如，某企业负责人于2014年实施涉税犯罪，若其在2018年又犯其他罪行，则2014年涉税犯罪的追诉期限将从2018年犯新罪之日起重新起算。

综上，最高法典型案例一所确立的裁判规则，不仅从实体上为虚开与逃税行为的界分提供了更清晰的判断标准，也在程序层面影响了相关案件的追诉时效计算。面对潜在风险，企业应主动梳理业务流程，必要时借助专业人士支持，在合规体系建设、涉税争议应对、刑事案件辩护中发挥有效力量，筑牢企业涉税法律风险防线。