新出口退（免）税规则下，单证备案不合规的法律后果

编者按：2026年1月，财政部、国家税务总局发布《财政部税务总局关于出口业务增值税和消费税政策的公告》（财政部税务总局公告2026年第11号），基本延续了现行出口退（免）税的相关制度，将《财政部国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税〔2012〕39号，已失效）与《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件4《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》（附件4已失效）进行整合，将出口货物、跨境销售服务、无形资产统一纳入到出口业务中予以规定，大幅提升出口退（免）税政策的系统性、清晰度与适用性。为贯彻落实财税11号公告与加强出口业务管理，国家税务总局随后发布了《国家税务总局关于出口货物服务增值税和消费税退（免）税管理办法的公告》（国家税务总局公告2026年第5号），2026年第5号公告总体沿用现行出口退（免）税管理规定，整合分散在不同时期的管理文件，同时针对实践中突出问题与纳税人诉求作出回应，形成统一规范的管理办法，为纳税人办理出口退（免）税提供清晰、明确、可操作的指引。鉴于此，华税拟从实务角度出发，结合新政策变化，通过发布出口业务重点、常见问题系列文章的方式，对外贸行业单证备案，假自营、真代理，进项发票、收汇等诸多事项进行逐一解析，供纳税人参考。本文拟就单证备案相关规定追本溯源，并分析政策变化与实务影响。

一、单证备案制度的历史由来与历史沿革

1985年，国务院发布《国务院批转财政部关于对进出口产品征、退产品税或增值税报告的通知》（国发[1985]43号，已失效），标志我国进出口税收制度的正式形成。1994年，我国进行财税体制改革，出口退税款由中央财政负担。同时，国家税务总局发布《国家税务总局关于印发〈出口货物退（免）税管理办法〉的通知》（国税发〔1994〕031号，已失效），继续对出口产品实行退税，也标志着我国出口退（免）税制度与新税制全面接轨、走向规范化。出口退（免）税制度的实施，对增强我国出口产品的国际竞争力，促进经济持续快速健康发展等方面发挥了重要作用，但由于当时的出口退（免）税制度存在负担机制不尽合理、出口退税缺乏稳定的资金来源等诸多问题，中央财政压力较大。为此，2003年，我国开启出口退（免）税制度改革，国务院发布《国务院关于改革现行出口退税机制的决定》（国发〔2003〕24号），建立“中央+地方”共同负担出口退税的新机制，解决了退税欠款的问题，减轻了中央财政负担的压力。但是，当时对退（免）税的监管仍然十分薄弱，停留在报关单、外汇核销单、增值税专用发票的形式审核方面，不核查合同流、运输流等产生的单据，税务机关难以对出口业务的真实性做到实质监管。2004至2005年期间，我国出口业务量高长，骗税违法活动更加猖獗，爆发了多起骗税大案、要案，如著名的夏都专案。

鉴于此，为加强出口业务的实质监管，防范骗取出口退税违法活动，2005年12月13日，国家税务总局发布《关于出口货物退(免)税实行有关单证备案管理制度(暂行)的通知》（国税发〔2005〕199号，已失效），决定实施出口退（免）税单证备案管理制度，通过核查合同流、货物流的方式，以实现从“形式审核”到“实质核查”的转变。至此，单证备案管理制度形成，购销合同、出口货物明细单、装货单、运输单据，与申报资料互为补充，成为企业向税务机关证明其出口业务真实性的重要资料，也是税务机关防范和打击出口骗税的重要线索。

由于国税发〔2005〕199号文规定的备案单证名称与实务的情况不能完全匹配，因此，2006年9月30日，国家税务总局发布《国家税务总局关于出口货物退(免)税实行有关单证备案管理制度的补充通知》（国税函〔2006〕904号，已失效），规定出口企业如确实无法提供与199号文规定一致备案单证的，可以提供具有相似内容或作用的单证作为备案单证，同时要求出口企业在进行首次单证备案前，应向主管税务机关提出书面理由并提供有关单证的样式。

2008年，金融危机爆发。为应对国际金融危机的严峻形势，促进外贸发展，优化退税服务，2009年3月6日、国家税务总局发布《国家税务总局关于简化出口货物退(免)税单证备案管理制度的通知》（国税函〔2009〕104号，已失效），简化单证备案管理，不再要求备案单证统一编号并装订成册。

2009年，增值税制度由“生产型增值税”转变为“消费型增值税”，固定资产进项税额可以抵扣，加之对外承包工程、跨境电商等新业态的萌芽与发展，在此背景下，财税〔2012〕39号文应运而生，同时国家税务总局配以《出口货物劳务增值税和消费税管理办法》（国家税务总局公告2012年第24号，已失效），形成出口退（免）税“政策+管理”完整体系，单证备案制度被规定在2012年第24号公告第八条第（四）项“有关备案单证”中，删除了国税函〔2006〕904号文“出口企业在进行首次单证备案前，应向主管税务机关提出书面理由并提供有关单证的样式”的规定，同时在第十三条违章处理中，规定了未按规定备案单证与提供虚假备案单证的罚则；财税〔2012〕39号文第七条还规定了“企业提供虚假备案单证的出口货物适用增值税征税政策”。

在2012年第24号公告发布后，国家外汇管理部门进行了货物贸易外汇核销制度改革，取消了用于申报退税的出口收汇核销单，同时，各地税务机关及企业通过不同形式反映了一些执行中存在的问题，国家税务总局对2012年第24号公告进行完善，发布了《国家税务总局关于<出口货物劳务增值税和消费税管理办法>有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第12号，已失效），一方面，对未按规定进行单证备案的法律后果作出细化；另一方面，新增伪造备案单证的法律后果。

2022年，为纾解外贸企业困难，促进外贸平稳发展，国家税务总局发布《国家税务总局关于进一步便利出口退税办理促进外贸平稳发展有关事项的公告》（国家税务总局公告2022年第9号，部分失效），对单证备案制度进行优化，积极推行出口退（免）税备案单证电子化。

二、单证备案制度的相关变化

（一）单证备案内容的变化

相较于过去，单证备案制度内容仅发生两点变化，具体来说：

一是备案单证的保存时间由5年调整为10年，与《税收征管法实施细则》第29条“出口凭证以及其他有关涉税资料应当保存10年”的规定相衔接。这意味着，一方面，备案单证属于涉税资料的内容，企业应当对资料的合法性、真实性、完整性负责；另一方面，税务机关对出口业务真实性的事后核查可追溯至10年前，对备案单证的完整性、规范性与留存管理提出了更高、更长期的合规要求。

我们建议，企业以此为契机，健全出口退（免）税单证备案管理制度，规范合同、运输单据、报关及其他替代资料的收集、审核与归档流程，推行电子化、常态化留存管理，确保每笔出口业务资料可查、可核、可追溯，持续提升出口业务全流程合规水平。

二是单证备案管理范围的表述从过去反面排除的方式，改变为正向列举的方式。过去规定，“零税率跨境应税行为不实行备案单证管理”。现在规定，“出口货物和对外修理修配服务，实行备案单证管理”，与增值税法及实施条例将“加工修理修配劳务”纳入“服务”范畴的表述相符合，法律概念更加清晰。这也意味着，单证备案管理的适用范围保持稳定、政策口径延续不变，仅调整规范表述形式，不再采用负面排除，而是通过正面列举明确管理对象。

（二）单证备案不合规的法律后果的变化

从整体来看，财税2026年第11号公告吸收2013年第12号公告相关规定，整合了财税〔2012〕39号与2013年第12号公告中关于备案单证不合规的法律后果相关条款，通过调整条文位置与表述，解决了实践中存在的争议问题，提升了立法层级。具体来说：

第一，明确备案单证不合规的不同法律后果。对于未按规定进行单证备案的出口业务，适用增值税免税政策；对于提供伪造、虚假的备案单证的出口业务，适用增值税征税政策。过去，部分纳税人认为，财税〔2012〕39号文没有规定未按规定进行单证备案适用免税政策的法律后果，2013年第12号公告的规定违法上位法，侵害纳税人权益，遂对2013年第12号公告第五条第（八）项提出合法性审查。现在，财税2026年第11号公告对此予以明确，解决了过去争议问题。

第二，删除“应用负数申报冲减原申报”的规定。过去，部分纳税人认为，2013年第12号公告第五条第（八）项规定的“对于已申报退（免）税的，应用负数申报冲减原申报”指的是，用下一期的退税申报抵减已退税款，不是一个纳税行为，且没有申报期限，税务机关以该条“追回纳税人已退库的税款”属于超越职权违法实施补税行为。对此，财税2026年第11号公告也作出回应，删除了该表述。

第三，调整“出口业务经查实属于偷骗税的，应按照偷骗税相应规定处理”的条文位置，并明确“符合增值税征税政策情形的，还应按照规定适用增值税征税政策”。过去，该款的表述为“纳税人提供虚假备案单证的货物，适用增值税征税政策。查实属于偷骗税的，应按相应的规定处理”。部分纳税人对此存在异议，认为该规定的核心适用条件是“属于偷骗税”，而其自身无偷骗税故意、未实施偷骗税行为，且货物已真实出口，依法享有实质出口退税权，因此认为税务机关依据该条款要求其出口业务适用征税政策属于法律适用错误。财税2026年第11号公告明确规定“提供伪造、虚假备案单证的适用增值税征税政策”的同时，另起条文规定，对于符合增值税征税政策情形的，按照规定适用增值税征税政策，对出口业务查实属于偷骗税的，按照偷骗税规定处理，回应实践中的争议。

此外，2026年第5号公告平移了2012年第24号公告对备案单证不合规进行行政处罚的规定。对未按照规定装订、存放和保管备案单证的，按照《税收征收管理法》第六十条规定处罚，即“纳税人有下列行为之一的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，处二千元以上一万元以下的罚款”。对于提供伪造、虚假备案单证的，按照《税收征收管理法》第七十条规定处罚，即“纳税人、扣缴义务人逃避、拒绝或者以其他方式阻挠税务机关检查的，由税务机关责令改正，可以处一万元以下的罚款；情节严重的，处一万元以上五万元以下的罚款”。

三、单证备案的税务风险与问题

根据新规则，对单证备案的税务风险及问题作出提示如下:

1、暂缓出口退（免）税

如海运提单等单证上的商品名称、数量、金额等与进口国家、地区的进口报关数据不符的，涉及的出口业务暂不办理出口退（免）税。已经办理的，税务机关将按照所涉及的退税额暂扣纳税人其他已审核通过的应退税款。税务机关待核实排除疑点后，方可继续按照规定办理出口退（免）税或者解除暂扣应退税款。

2、适用增值税免税政策

如未按照单证备案制度规定进行备案的，属于纳税人发生增值税不应退税的情形，税务机关将追缴纳税人已收退税款并适用增值税免税政策。实践中，存在诸多因未按照规定进行单证备案被追缴退税款的案例。如在2026年2月，某地税务局发布的公告，某进出口贸易公司未按照规定进行单证备案被追缴已退税款866万余元。此外，未按规定装订、存放、保管备案单证的，税务机关可根据征管法第六十条处以罚款。

值得一提的是，因成交方式特性，纳税人没有相应备案单证的，属于单证备案制度的豁免情形。但是何为成交方式特性，实践中理解存在不同。有观点认为，FOB条款下的贸易，买方直接指定货运代理公司，纳税人无法取得货运提单，属于成交方式具有特殊性的一种。但是也有观点对此反驳，认为这种交易模式，并不完全导致纳税人无法取得原始货代提单，成交方式特殊性一般指自提、边贸等极为特殊的交付方式。

3、适用增值税征税政策

对于提供伪造、虚假的备案单证的，也属于纳税人发生增值税不应退税的情形，税务机关不仅追缴纳税人已收退税款，而且还应当适用增值税征税政策。此外，税务机关还将根据征管法第七十条对纳税人处以罚款。

需要指出的是，如税务机关认为纳税人提供伪造、虚假的备案单证，应当提供充分证据予以证明，否则属于事实不清，证据不足，税务机关作出的处理处罚决定应该予以撤销。

4、构成骗税

2024年3月出台的两高涉税司法解释，骗税出口退税相关规定发生重大变化，其中，第七条第（五）项将伪造、变造等非法手段取得运输单据等出口业务相关凭证纳入“假报出口或者其他欺骗手段”中，相较过去，单证范围明显扩大。即便如此，也应当明确的是，仅仅提供伪造、虚假的备案单证，无论在税务层面还是刑法层面，均不构成骗税。成立骗税行为，除了提供伪造、虚假的备案单证以外，还必须虚构出口事实申报出口退税，货物真实性仍是认定行为人是否存在骗税行为的关键核心要点。纳税人如被税务机关查实存在骗税行为，将面临被追缴退税款、处以骗取退税款一倍至五倍罚款的风险以及被停止出口退税权的风险，达到刑事案件立案标准的，还将被追究骗取出口退税罪的刑事责任。

四、结语

目前，我国在持续促进外贸行业平稳健康发展的同时，对外贸领域的税收监管亦不断强化。备案单证虽属于出口业务管理中的基础性环节，但纳税人绝不可轻视其规范化管理。备案单证看似仅为程序性、资料性管理事项，却是证明出口业务真实发生、有效防范骗取出口退税风险的核心依据与关键防线。在新政策将备案单证保存期限延长至10年、监管口径持续收紧、事后核查日趋常态化的背景下，企业更应将单证备案管理嵌入出口业务全流程，覆盖合同签订、货物交付、物流运输及退税申报等各环节，实现资料及时归集、规范留存、全程可追溯。企业唯有健全内部管控制度、压实合规管理责任，才能有效防范因单证缺失、备案不规范或提供虚假备案单证等行为引发的适用免税、征税政策、行政处罚乃至被认定为骗税的合规风险，切实筑牢出口退（免）税合规管理底线。