税局将土地价款抵减的销项税额调增土增应税收入，应退土增税变补税该怎么办？

编者按：2016年5月1日，全国范围内全面推开营改增试点，房地产等全部营业税纳税人纳入营改增试点。为保证营改增后房地产行业税负只减不增，国家税务总局制定了《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号），规定房开企业一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法的，计算销售额时可以扣除土地价款。计算公式为：销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+9%）。这意味着，国家允许房开企业抵扣土地价款的增值税。对于土地价款抵扣的增值税，在土地增值税清算中，如何进行处理，实践中存在不同的观点，这将对房开企业土地增值税的缴纳产生不同的影响。本文拟结合一起真实案例进行分析与探讨，以供读者参考。

01案例引入

（一）基本案情

甲房开企业为增值税一般纳税人，其开发的A项目适用一般计税方法，该项目已符合清算条件，故其向税务机关报送了A项目土地增值税清算资料，并预计应退土地增值税。2025年9月，税务机关向其作出土地增值税清算审核结论的《税务事项通知书》，将土地价款抵减的销项税额纳入房地产收入总额中，要求甲房开企业调增土地增值税应税收入，导致甲房开企业应退土增税变为补缴土增税。

（二）税企观点

税务机关认为，土地价款抵减的销项税额应当调增土地增值税应税收入。第一，《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）规定，适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额。同时根据国家税务总局公告2016年第18号，增值税销项税额=（含增值税收入－土地成本）÷(1＋9%)×9%。据此，土地增值税应税收入=含增值税收入－增值税销项税额=含增值税收入－（含增值税收入－土地成本）÷(1+9%)×9%=（含增值税收入+土地成本×9%）÷(1+9%）。因此，土地成本抵减的销项税额作为土地增值税应税收入的组成部分。第二，国家允许采用一般计税方式的房开企业以差额征税方式缴纳增值税，土地价款已经抵减了销售额，降低了企业的增值税税负。在土地增值税清算中，如果不将土地价款抵减的销项税额纳入土地增值税应税收入中，企业在少缴增值税的同时也少缴了土地增值税，造成国家整体税收的减少。

甲房开企业认为，土地价款抵减的销项税额不应调增土地增值税应税收入。第一，税局是采用公式推导的方式，将土地价款抵减的销项税额纳入土地增值税应税收入中，于法无据。第二，国家允许土地价款抵减销项税额的原因在于，土地价款属于房开企业成本支出的重要组成部分，若不允许其扣除，将导致营改增后房开企业的税负增加，影响市场稳定性。此外，增值税与土地增值税属于不同税种，不能因国家避免增加企业增值税税负，就将该部分税负转移至土地增值税中。

由此可见，税企争议焦点为土地价款抵减的销项税额是否应当调增土地增值税应税收入？

02土地价款抵减的销项税额如何处理？

事实上，关于土地价款抵减的销项税额如何处理这一问题，国家层面未作出明确规定，导致实践中对于该问题的理解存在争议。

（一）观点一：土地价款抵减的销项税额应冲减土地成本

这一观点的主要代表为福建税务局。福建税务局在《关于“营改增”后房地产开发企业支付的出让地价款按差额计税法抵减的销项税额在土地增值税清算时的处理意见》中明确，“近接部分地市反映，营改增后，房地产开发企业（一般纳税人）支付的出让地价款，按差额计税法抵减的销项税额在土地增值税清算时如何处理？经研究，并报局领导审核同意，在总局未进一步明确前，暂按《财政部关于印发＜增值税会计处理规定＞的通知》（财会〔2016〕22号）等有关规定，对抵减的销项税，在土地增值税清算时，按冲减土地成本处理。本意见下发前已完成清算审核的项目不再追溯调整。”

由此可见，观点一的主要依据为《增值税会计处理规定》。其中，第一条第（一）项规定，“2.销项税额抵减”专栏，记录一般纳税人按照现行增值税制度规定因扣减销售额而减少的销项税额”。第二条第（三）项规定，“1.企业发生相关成本费用允许扣减销售额的账务处理。按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的……待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费——应交增值税(销项税额抵减)”……贷记“主营业务成本”……等科目”。据此，观点一认为，参考该规定，土地价款抵减的销项税额应当冲减土地成本，与企业所得税和会计处理均能保持一致。

（二）观点二：土地价款抵减的销项税额应调增土地增值税应税收入

这一观点的主要代表为广州税务局。《广州市地方税务局关于印发2016年土地增值税清算工作有关问题处理指引的通知》（穗地税函〔2016〕188号）规定，“纳税人选用增值税一般计税方法计税的，土地增值税清算收入按“(含税销售收入+本项目土地价款×11%)/(1+11%)”确认（笔者注：现行税率为9%），即：纳税人按规定允许以本项目土地价款扣减销售额而减少的销项税金，应调增土地增值税清算收入……纳税人销售自行开发的房地产项目，且选用增值税一般计税方法计税的，按规定允许以本项目土地价款扣减销售额而减少的销项税金,不调减纳税人在土地增值税清算时确认的土地成本”。前述案例中税务机关的观点与广州税务局一致。实践中，安徽、内蒙古等地税务局也支持该观点，其本质逻辑系通过公式推导得出。

（三）观点三：既不冲减土地成本也不调增土地增值税应税收入

这一观点的主要代表为江苏税务局和北京税务局。江苏税务局曾对“适用增值税一般计税方法的房地产开发企业，清算时，其土地增值税应税收入如何确定？”作出答复，即“根据《财政部 国家税务总局关于营改增后契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据问题的通知》（财税〔2016〕43号）第三条规定，土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。根据国家税务总局公告2016年第70号第一条规定，适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额。因此，适用增值税一般计税方法的房地产开发企业，清算时，其土地增值税应税收入=转让房地产收入÷（1+适用税率）。”北京税务局则在《北京市地方税务局土地增值税清算管理规程》作出规定。第二十九条第（一）项规定，土地增值税清算时，已全额开具发票的，按照发票所载金额确认收入；未开具发票或未全额开具发票的，以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入”。房开企业虽然采用差额征税计算缴纳增值税，但是在开具发票方面，是按照取得的销售额全额开具增值税专用发票。也就是说，增值税专用发票载明的金额与土地增值税应税收入相等。也即，土地价款抵减的销项税额既不冲减土地成本也不调增土地增值税应税收入。

（四）不同观点对土地增值税的影响

为清晰展现土地价款抵减销项税额在土地增值税清算中的不同处理口径对税负的影响，现假设房开企业销售房屋含税收入为10900万元，不含税收入为10000万元，支付土地价款5450万元，土地价款抵减的销项税额为5450÷(1+9%)×9%=450万元，房地产开发成本1000万，房地产开发费用及税金50万，按三种观点计算土地增值税：

通过表格数据对比可见，观点三对于房开企业更有利，观点二由于调增了土地增值税应税收入，导致土地增值税税负增加，观点一由于土地价款抵减的销项税额冲减土地成本，导致20%加计扣除项目的基数变小，进而减少扣除项目总额，对土地增值税税负的影响更为显著。

03土地价款抵减的销项税额不应调增应税收入或冲减土地成本

（一）法律未明确规定时，应选择对纳税人有利的解释方法，不调增应税收入或冲减土地成本

土地价款抵减的销项税额如何处理，属于国家未有明确规定的法律适用争议。笔者认为，税收法律关系属于不平等主体之间的法律关系，税法的解释应遵循有利于纳税人的基本原则，当税法规定不明，或存在较大争议时，应当采取有利于纳税人的解释，对土地成本抵减的销项税额，不应调增土地增值税应税收入，也不应冲减土地成本。此外，最高法提审的广州德发诉广东税务局一案中，最高法明确指出，“根据依法行政的基本要求，没有法律、法规和规章的规定，行政机关不得作出影响行政相对人合法权益或者增加行政相对人义务的决定；在法律规定存在多种解释时，应当首先考虑选择适用有利于行政相对人的解释”。据此，关于土地价款抵减的销项税额如何处理的问题，国家税务总局没有明确规定，各地方税务局通过推导公式等方式选择不利于房开企业的解释，违反依法行政的要求。

（二）冲减土地成本的观点与土增纳税申报相冲突

《国家税务总局关于修订土地增值税纳税申报表的通知》（税总函〔2016〕309号）明确，“土地增值税纳税申报表（二）（从事房地产开发的纳税人清算适用）表第6栏“取得土地使用权所支付的金额”，按纳税人为取得该房地产开发项目所需要的土地使用权而实际支付（补交）的土地出让金（地价款）及按国家统一规定交纳的有关费用的数额填写”。

据此，土地增值税纳税申报表（清算适用）未要求将土地价款抵减的销项税额从土地价款中剔除。观点一明显与土地增值税要求相违背。此外，如前所述，按照观点一，不仅将导致土地成本的基数变小，还将影响加计扣除项目金额，造成房开企业土地增值税税负激增，也不符合税收公平原则。

（三）调增应税收入的观点违背立法目的和税收法定原则

第一，从立法目的来看，国家税务总局制定国家税务总局公告2016年第18号，允许适用一般计税方式的房开企业采用差额征税方式缴纳增值税的主要原因有二，一是如前述，确保营改增后税负只减不增。过去房开企业销售房地产以营业收入为计税依据，按照5%的税率缴纳营业税，营改增后房企适用11%的增值税税率（现行为9%），若不允许差额征税，房开企业的税负将显著上升，违背改革初衷。二是避免重复征税。根据增值税相关规定，土地所有者出让土地使用权免征增值税。这意味着，房开企业向土地所有者支付的土地价款包含增值税。但实践中，土地所有者无法向房开企业开具增值税专用发票，导致房开企业无法抵扣进项税额。因此，通过差额征税的方式允许房开企业扣除土地价款的增值税，可有效避免重复征税。如果将土地价款抵减的销项税额调整为土地增值税应税收入或冲减土地成本，实质上是剥夺房开企业的增值税抵扣权利，将本应抵扣的增值税转移至土地增值税中，违背立法初衷。

第二，税收法定原则要求税务机关在向纳税人征税时，必须严格遵守税收实体要件和税收程序要件，不能作出扩大解释。《土地增值税暂行条例》第二条规定，“转让房地产并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳土地增值税”。《土地增值税暂行条例》第五条规定，“条例第二条所称的收入，包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益”。据此，关键问题是，土地价款抵减的销项税额是否属于“有关经济收益”。如前述，房开企业向土地所有者支付的土地价款中包含增值税，土地价款抵减的增值税是企业应抵扣的进项税额，并非房开企业经营活动新创造的价值，也非无偿取得的财政性资金或补贴，不构成新的经济收益，因此不应计入房开企业土地增值税应税收入。

04房开企业应该怎么办？

对于本案中的甲房开企业来说，由于税务机关已经作出土地增值税清算审核结论的《税务事项通知书》，企业需先按照税务机关要求缴纳税款或提供相应担保，再向上一级税务机关申请行政复议。必要时，企业可借助专业税务力量，从专业角度对该问题进行分析论证，并提供相应判例与执法案例支撑，助力企业解决争议。对于尚未收到税务机关清算审核结论的房开企业，应当提前与税务机关就该问题开展积极沟通，将涉税风险化解在前端。