《已证实虚开通知单》在刑事案件中的证据资格及证明效力

编者按：在涉税刑事案件尤其是虚开增值税专用发票犯罪案件中，通常会看到公诉机关提供的证据材料中会有《已证实虚开通知单》这一项，作为被告构成虚开的主要证据之一。《已证实虚开通知单》是税务机关在办理虚开案件中各税务机关之间的协查材料，属于税务机关的内部文书，其在刑事案件中处于怎样的地位，能否作为公诉机关指控被告有罪的证据在法庭上提供都值得去商榷。本文将围绕《已证实虚开通知单》的性质，分析其在刑事案件中的证据资格及证据效力，也即能否在刑事案件中作为证据使用。

一、《已证实虚开通知单》属于税务机关内部行政行为

《税收违法案件发票协查管理办法（试行）》（税总发［2013］66号）第九条规定，“已确定虚开发票案件的协查，委托方应当按照受托方一户一函的形式出具《已证实虚开通知单》及相关证据资料，并在所附发票清单上逐页加盖公章，随同《税收违法案件协查函》寄送受托方。通过协查信息管理系统发起已确定虚开发票案件协查函的，委托方应当在发送委托协查信息后5个工作日内寄送《已证实虚开通知单》以及相关证据资料。”

结合上述条款，从文书类型的角度看，《已证实虚开通知单》属于异地税务机关之间的协查文件，仅供税务机关内部使用，并不直接送达行政相对人，对相对人的权利义务并不产生直接的影响。受托方税务稽查局在收到《已证实虚开通知单》后对下游企业展开调查，以调查下游企业是否存在税收违法行为。从形式上看，《已证实虚开通知单》仅作为税务机关的内部行政公文，是委托案件协查的内部文件，委托方税务机关向受托方税务机关发送《已证实虚开通知单》属于内部行政行为。

二、未经查实的《已证实虚开通知单》侵害了纳税人陈诉、申辩权

陈诉、申辩权是指在行政执法中行政相对人为了维护自己的权益或者其他利益，对行政主体的行政执法行为进行抗辩的一种程序性权利。上文提到，《已证实虚开通知单》属于税务机关内部行政公文，一般不具有外部属性，不会对纳税人的合法权益产生实质性的影响，纳税人也就没有行使陈诉、申辩权的前提。但是，受托方税务机关经常在未查明事实的情况下，仅凭借《已证实虚开通知单》就认定纳税人构成虚开，不听取纳税人的陈诉、申辩，也不经任何调查，直接对纳税人作出税务处理决定及处罚，甚至将案件移交公安，纳税人将面临着刑事处罚。以上行为均对纳税人的权利形成了一定程度的侵害，内部行政行为已经对外对纳税人形成了一定的拘束力，也即内部行政行为外部化。一旦内部行政行为“对外付诸实施、实际影响相对人权利义务”，纳税人即可进行抗辩，行使自己的程序性权利，但大多数情况是纳税人根本就没有行使该权利的余地。

在移交的刑事案件中的庭审阶段，公诉机关通常会将《已证实虚开通知单》作为证据列示，证实被告构成虚开。作为税务机关内部协查文书，一般直到法庭审判时，被告才得知有该文书。庭审中，被告无法再针对《已证实虚开通知单》通过正常救济途径维护自身的合法权益。因此，不宜将《已证实虚开通知单》直接作为刑事证据使用。

三、《已证实虚开通知单》不符合证据的合法形式

刑事证据有其法定的形式，《刑事诉讼法》第四十八条规定，可以用于证明案件事实的材料，都是证据。证据包括：（一）物证；（二）书证；（三）证人证言；（四）被害人陈述；（五）犯罪嫌疑人、被告人供述和辩解；（六）鉴定意见；（七）勘验、检查、辨认、侦查实验等笔录；（八）视听资料、电子数据。

根据上述规定，《已证实虚开通知单》能否做为证据使用的关键在于两点：一是能否能否证明案件事实；二是是否符合法定形式。在本文第一部分已经提到，《已证实虚开通知单》仅作为税务机关的内部行政公文，是委托案件协查的内部文件，并不能够证明案件的事实，受托方税务机关需进一步开展调查，查明相关事实。另外，在法定的八种证据形式中，《已证实虚开通知单》仅有作为书证及鉴定意见的可能，司法实践中也多将其作为以上两种形式看待和使用。

书证，是指以其内容来证明待证事实的有关情况的文字材料，一般是在行为发生过程中形成，而不是在事后形成，且其内容不以事后各方的主观意志为转移。《已证实虚开通知单》形成于事后，且体现出税务机关一定的主观性。因此，其不能作为书证。

《刑事诉讼法》第一百四十四条“为了查明案情，需要解决案件中某些专门性问题的时候，应当指派、聘请有专门知识的人进行鉴定。” 全国人大常委会《关于司法鉴定管理问题的决定》（主席令第25号）第一条规定，“司法鉴定是指在诉讼活动中鉴定人运用科学技术或者专门知识对诉讼涉及的专门性问题进行鉴别和判断并提供鉴定意见的活动。”为此，鉴定意见是鉴定人根据自己所掌握的专业知识和科学技术手段，对案件中所涉及的专门性问题进行分析判断后所形成的一种倾向性意见，它是鉴定人认识的结果。《已证实虚开通知单》很明显不符合鉴定意见的证据形式。再者，出具鉴定意见需要具备司法鉴定资格，税务机关及税务人员均不具备。税务机关与涉税刑事案件的当事人具有一定的利害关系，将《已证实虚开通知单》作为鉴定意见，欠缺中立性。

综上，《已证实虚开通知单》无法证实案件事实，且不符合证据的法定形式，司法机关不应在刑事案件中将其作为证据使用。

四、缺乏事实支撑的《已证实虚开通知单》证明效力不足

法律三段论即大前提、小前提和结论。大前提是法律规范，小前提是事实依据，因此，缺少了小前提即事实依据的《已证实虚开通知单》，其缺乏三段论的推理结构，欠缺证明效力。

在虚开增值税专用发票案件中，几乎都有《已证实虚开通知单》这类税务文书的身影，该文书在很大程度上影响了司法机关对于违法事实的认定。由于司法机关办案人员对于税务知识的欠缺，对于涉嫌虚开案件中的涉税事项天然的会依赖于税务机关的判断，对于税务机关已认定虚开的案件，司法机关极易受税务机关引导，导致案件定性错误。《已证实虚开通知单》属于税务协查文书，是委托方税务机关在查实涉案企业构成虚开的情况下，对于取得或者开具给涉案企业发票的公司，委托方税务机关向上下游企业所在地税务机关（也即受托方）发送《已证实虚开通知单》。在这种情况下，在未查实受托方企业具体情况的情形下，不应仅凭《已证实虚开通知单》就将受托方所在地企业定性为虚开，没有事实支撑的《已证实旋开通知单》不具有刑事证据的证明效力。

五、《已证实虚开通知单》不应直接作为证据使用

上文大致从证据的合法性与关联性两个方面说明了《已证实虚开通知单》的证证据资格及证明效力问题。笔者认为，《已证实虚开通知单》不属于证据类型中的任何一种形式，且不能证明案件事实，不具有合法性。另一方面，《已证实虚开通知单》缺乏三段论的推理结构，在证明效力上较弱，欠缺关联性。《已证实虚开通知单》仅能在刑事案件中作为侦查机关的侦办案件的线索，根据通知单所收集的证据才应该是证明案件事实的材料，作为证据使用；通知单也可以作为司法机关认定案件事实的参考依据之一，就如同被告一方提交的专家论证意见书，但不能直接作为庭审证据使用。

《已证实虚开通知单》属于税务执法文书中的一类，诸如此类的税务文书一旦作为证据使用，关乎被告的定罪量刑，关乎被告能否公正的被审判。司法机关应根据查明的事实对案件进行判断，不应过分依赖税务文书中的定性。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）