刘天永：税务稽查期限不当延长案

《税务稽查工作规程》规定了税务稽查过程中检查、审理的期限，并规定经稽查局局长批准可以将期限延长，但是并未规定延长的期限及次数。也就是说，稽查期限并没有很强的限制，在一定意义上可以说是形同虚设。而如果企业确实存在税收违法行为，稽查期限会关涉到税款滞纳金的问题，按照《税收征管法》第三十二条的规定，滞纳金为“按日加收滞纳税款万分之五”，如果稽查期限过长势必会使企业承担较大的资金压力，在一定程度上也有损企业的正常经营。本文笔者将分享一则税务稽查期限不当延长，法院判决滞纳金中止计算的案例，与读者探讨税务稽查期限的延长问题。

一、案情简介

2012年5月25日，市稽查局向甲公司送达《税务检查通知书》，就甲公司2011年1月1日至2012年4月30日涉税情况进行检查。2012年5月29日，市稽查局因发现甲公司有其他税收违法嫌疑，将检查时段扩展为2010年1月1日至2012年4月30日。

2012年7月24日，因案情复杂，经稽查局负责人批准，检查期限延长至2013年4月30日。2013年4月25日，该案作为重大税务案件移交重大税务案件审理委员会审理。2013年5月31日，稽查局向甲公司送达《税务行政处罚事项告知书》。重大税务案件审理委员会于2013年6月14日召开听证会。

2013年6月28日，因前期调查认定事实部分存在问题，被告稽查局作出《税务事项告知书》，将前述《税务行政处罚事项告知书》予以撤销。同日，该案由重大税务案件审理委员会退回重新调查补充证据。2016年1月8日，市稽查局作出税务处理决定：责令甲公司补缴企业所得税827676.61元、补缴增值税45179.46元，合计应补缴税款872856.07，并从滞纳税款之日起按日收取滞纳税款万分之五的滞纳金。

二、各方观点

争议焦点：税务稽查期限不当延长，滞纳金是否中止计算。

甲公司观点：本案符合《税收征收管理法》第五十二条的规定的“税务机关的责任”的情形，税务机关只能要求其补缴税款，不能加收滞纳金。

市稽查局观点：本案中甲公司所应缴纳的有关企业所得税滞纳金的计算，应当自其依据《企业所得税法》规定的税款缴纳期限届满次日起至税款实际缴纳入库之日止，与答辩人是否作出或者撤销《税务行政处罚告知书》无关，并非甲公司所称的系“税务机关责任”而不加收滞纳金。

一审法院观点：自2012年5月25日市稽查局向甲公司送达《税务检查通知书》始，到2016年1月8日市稽查局作出税务处理决定时止，该案历时四年，其间2013年6月28日因市稽查局前期调查认定事实部分存在问题将该案退回重新调查一次。此期间发生的滞纳金全部由甲公司承担显失公平。

二审法院观点：根据《行政诉讼法》第七十七条“行政处罚明显不当，或者其他行政行为涉及对款额的确定、认定确有错误的，人民法院可以判决变更。人民法院判决变更，不得加重原告的义务或者减损原告的权益。但利害关系人同为原告，且诉讼请求相反的除外”的规定，原审法院经审查认为，该案历时四年，期间发生的滞纳金全部由原告承担显示公平，判定2013年6月28日之后产生的滞纳金，不应由甲公司承担，符合合理性原则，符合法律规定。

三、法律分析

（一）税务稽查期限应当有所限制

国家税务总局制定的《税务稽查工作规程》（国税发[2009]157号）是税务稽查工作的指导性文件。从该文件相关规定可知，稽查局查处税收违法案件要经过选案、检查、审理、执行四个阶段，其中涉及到期限问题的是检查和审理这两个阶段。

《税务稽查工作规程》第二十二条第四款规定：“检查应当自实施检查之日起60日内完成；确需延长检查时间的，应当经稽查局局长批准”。第五十条规定：“审理部门接到检查部门移交的《税务稽查报告》及有关资料后，应当在15日内提出审理意见。……案情复杂确需延长审理时限的，经稽查局局长批准，可以适当延长。”通过以上两个条款可知，税务检查的一般期限为60日，税务审理的一般期限为15日，但是稽查局可以延长检查、审理期限，且只需稽查局局长批准即可，对于期限的延长及次数没有限制，这也就意味着稽查局检查、审理税收违法案件的期限可以无限期延长。在这种情况下，《税务稽查工作规程》对于税务稽查过程中检查、审理期限的规定可以说是形同虚设，稽查局对于稽查期限的自由裁量权过大。

实务中，企业长期处于税务稽查状态下的案例并不少见，过长的税务稽查程序让企业长期处于一种不安定的状态，这对于企业的正常生产经营势必会造成不利影响。另外，稽查期限与纳税人应缴滞纳金的多少直接相关，稽查期限过长有损纳税人的正当、合法权益。因此，笔者认为，税务稽查期限应当所有限制。

（二）税务稽查期限不当延长，滞纳金应中止计算

本案中，一审法院认为，依据《税收征收管理法》第五十二条第一款：“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金”。但是很显然，一审法院援引的法律条款并不适用于本案。虽然本案稽查期限长达近四年是税务机关的原因（即稽查局前期调查认定事实部分存在问题，于2013年6月28日将该案退回重新调查一次），致使企业不得不按照《税收征收管理法》第三十二条的规定多缴滞纳金，但稽查局的行为并未“致使纳税人未缴或少缴税款”。因而，稽查局在二审答辩时便抓住了这一点，认为本案并非一审法院所称因“税务机关责任”而不应加收滞纳金。而二审法院认为，根据《行政诉讼法》第七十七条的规定，“行政处罚明显不当，或者其他行政行为涉及对款额的确定、认定确有错误的，人民法院可以判决变更”。由于我国现行的法律法规并未明确滞纳金中止计算的具体情形，因此二审法院援引该条款来判定2013年6月28日之后产生的滞纳金不应由甲公司承担是灵活运用了行政法的相关原则。笔者认为，二审法院的做法是值得肯定的，有利于保护纳税人的合法权益，但也只能是权宜之计，并非长久之策，这一的问题的真正解决需依赖于立法的完善。

（三）税务稽查期限的立法完善建议

税务机关作为行政机关，实施行政行为应当遵循行政法的基本原则。稽查局进行税务稽查工作，无限制地延长税务稽查期限不仅不符合正当程序原则，同时，由此导致的纳税人税收滞纳金的增加与行政法的合理行政原则亦相违背。

笔者认为，为了使税务机关的行为符合行政法基本原则的要求，同时为了维护纳税人的合法权益不受税务机关行政行为的肆意侵犯，在《税收征收管理法》重修时，应当对税务稽查期限进行严格的限定，如果稽查期限需要延长，应当经稽查局所在的税务局局长批准，并限制期限延长的时间和次数。此外，还应规定由于税务机关原因导致期限不当延长的，滞纳金应当中止计算，从而更好地保护纳税人的利益。