刘天永：“纳税前置”程序阻碍纳税人权利救济案

我国现行的《税收征管法》在第八十八条规定了两个前置，即“纳税前置”和“复议前置”。随着实际情况的变化，《税收征管法》中的这一规定如今已不合时宜，甚至制约了经济的发展和税收法治的建设。本文将通过对一则税案的分析，讨论在当今时代取消“纳税前置”程序的必要性。

一、案情简介

2001年7月，江苏省盐城市地税稽查局（以下简称“市稽查局”）对甲公司作出税务处理决定，向甲公司追缴税款及滞纳金1300万元。甲公司不服，向江苏省盐城市地税局（以下简称“市地税局”）提交财产担保书和行政复议申请书。2001年9月21日，市地税局作出《不予受理决定书》，理由是甲公司必须先依照税务机关的纳税决定进行完税或者提供相应担保，然后才可以依法申请复议。而甲公司则认为，市稽查局曾于1999年12月1日将该公司122亩土地进行了查封，现其以被采取强制措施的土地作为担保财产，事实上已成就了复议的前提条件。据此，甲公司对市地税局的不予受理决定向法院提起行政诉讼。法院审查后认为，市地税局对甲公司申请复议的条件未进行实质性审查即裁定不予受理，显属不当，判决撤销市地税局的不予受理决定。

2003年2月，甲公司向市地税局重新提起复议申请，市地税局于2月13日受理，并对甲公司被查封的土地进行了估价。后市地税局向甲公司发出通知，以甲公司被查封的土地价值不足缴纳相应税款为由，要求其另行解缴或提供担保。甲公司对此提出异议，认为税款已经解缴是经过法院认定的。5月9日，市地税局以甲公司的复议申请不符合受理条件为由，作出《行政复议终止通知书》。之后，甲公司再次诉至法院，请求撤销市稽查局原税务处理决定。法院审查后，以甲公司未完成复议前置程序，不符合提起行政诉讼的条件为由，判决驳回甲公司的起诉。

二、各方观点

争议焦点：甲公司以税务机关已采取强制措施的财产作为担保，是否满足纳税前置条件，行政复议机关应否受理复议申请；甲公司第二次提起行政诉讼时，是否已经完成行政复议前置程序，是否已具备提起行政诉讼的前提条件。

甲公司观点：市稽查局查封了甲公司122亩土地，甲公司以被采取强制措施的土地作为担保财产，已成就了提起复议的前提条件；第二次提起行政诉讼时，复议机关已受理过复议申请，虽然以复议终止的形式结束，但已经形成了复议前置的事实。

税务机关观点：甲公司未按规定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应担保，无权申请行政复议；甲公司第二次提起行政诉讼时，因其提供的担保不符合要求而导致复议程序被终止，甲公司不具备提起诉讼的前提条件。

法院观点：市地税局对甲公司申请复议的条件未进行实质性审查即裁定不予受理，显属不当；甲公司第二次提起行政诉讼时，应当前置的复议程序未完成，不符合提起行政诉讼的条件。

三、法律分析

（一）“纳税前置”程序与《税收征管法》立法目的相悖

《税收征管法》第一条确立了该法的立法目的，即保护国家税权及纳税人的合法权益，要求在税收征管实践中，国家税权与纳税人合法权益应该受到同等保护，而不应有所偏颇。然而，“纳税前置”程序在本质上彰显了对国家税收利益的过度重视，却忽视了纳税人合法权益的保障。首先，在纳税义务前置的语境下，前置之纳税义务等同于为补偿在先行为违法性而承担的法律责任，这不仅在法理学意义上混淆了法律义务与法律责任的时空关系与逻辑关系，还让人在面对强大的税务机关时或自然或被动地把自己当成了弱势一方和过错一方。其次，公民救济渠道被阻断。“纳税前置”程序将无力缴纳税款、滞纳金，又无法提供担保的纳税人挡在了救济的大门之外，使得其获得救济的权利仅仅停留在纸面上。

（二）本案中纳税人的救济权因“纳税前置”未得到实质性保障

纵观本案，虽经过多次行政复议和行政诉讼，看似甲公司获得过多次救济机会，但实际上，对甲公司的所谓救济都仅囿于形式和程序，并未触及市稽查局《税务处理决定书》的实质内容。另外，本案中纳税人行使行政救济权的难度如此之大，表面上看也是由于“复议前置”程序的存在，但实际上，本案无法完成“复议前置”程序的原因也是在于“纳税前置”程序，进而，“复议前置”程序无法完成又导致无法进入诉讼程序，最终使得纳税人的权利既未得到行政复议的救济，也未能得到行政诉讼的救济。因此可以说，“纳税前置”程序的存在是本案纳税人的救济权未得到实质性保障的根本原因。

（三）税收征管法修订应当取消对行政复议“纳税前置”的限制

2019年5月1日，国务院办公厅发布《关于印发国务院2019年立法工作计划的通知》（国办发[2019]18号），通知涉及的税收的立法工作计划就包括税收征收管理法修订草案拟提请全国人大常委会审议。而在税收征管法的立法工作中，关于“纳税前置”的规定一直都是大众关注的焦点。在“以人为本”和纳税人权利保护的时代背景下，为了平衡国家税权保障与纳税人权利保护两者之间的关系，笔者建议税收征管法的修订应尽快取消“纳税前置”制度，主要理由有三：一是“纳税前置”在当前时代缺乏必要性。“纳税前置”和“复议前置”程序产生于1992年颁布的第一版《税收征管法》，并在多次修订和修正中被保留了下来，这两个制度在保证国家税款及时入库方面的确起到了一定积极作用，但这种效果的积极性仅限于税收征管手段不够丰富、税收保障制度不够完备的特定历史时期，而在如今国家财政收入不再捉襟见肘、税收保障措施完备、税收征管科技飞速进步、征管手段日益丰富的情况下，“纳税前置”程序已完全失去了存在的必要性。二是“纳税前置”违背了税收法律关系平等性。现代法治社会的重要特征在于对“公权力”的限制，而在多年来的税收实践中却过多强调了纳税人作为税收法律关系中纳税主体的义务，而较少注重对纳税人权利的尊重和保护，“纳税前置”程序更是使得纳税人在纳税争议中处以弱势地位，不利于纳税人权利的保护。三是“纳税前置”堵塞了涉税争议的解决渠道。自现行《税收征管法》实施以来，我国每年的税务行政复议和税务行政诉讼总数大约在两千起左右，这个数字占行政诉讼案件的比例不到1%。然而众所周知，税法体系本身并不完善，涉税争议在征纳关系中几乎无处不在，而多数纳税人不对征税行为申请复议的原因，并不是不愿先交税，而是交不起税且提供不了纳税担保，往往涉税金额越大的争议越难通过申请复议的途径来解决，纳税人“有苦难言”，只能任由救济权利灭失。争议解决的渠道不畅通，对于税收法治的建设也将是巨大的阻碍。