合伙型持股平台减持少申报税款，注销后合伙人应否补税？

编者按：近日，某市税务局稽查局向BH合伙企业公告送达了《税务事项通知书》，要求原合伙人补缴税款及滞纳金。该案虽尚未作出正式的处理、处罚决定，但再一次暴露了将股权转让嫁接在持股架构上的涉税风险。事实上，41号公告出台后，权益性投资合伙核定改查账，尤其在合伙企业“先分后税”的征管规则下，合伙人面临税负增至35%的压力。在这一背景下，本文旨在揭示通过合伙企业转让股权与企业注销非交易过户股票的涉税风险。

 案例引入：合伙企业减持股票，补税责任向合伙人穿透

2023年5月、6月，国家税务总局某市税务局向BH合伙企业及其自然合伙人在2019年9月23日至20222年12月31日期间的涉税情况进行检查，发现BH合伙企业及其合伙人存在减持股票不申报、少申报税款的情形。2023年9月1日，国家税务总局某市税务局稽查局向上述主体公告送达了《税务事项通知书》，载明：

（一）BH合伙企业虚假申报，少缴增值税、城建税及附加

BH合伙企业2020年10月、11月，2021年1月发生股票减持应税行为，进行虚假的纳税申报，应定性为偷税。2021年4月19日，BH合伙企业办理工商注销，其2021年5月发生非交易过户应税行为不进行纳税申报，将由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金。根据《合伙企业法》的规定，BH合伙企业在经营期间发生的应补缴税费,应由其合伙人承担。

（二）BH合伙人少申报应税收入，少缴生产经营所得个人所得税

BH合伙人2020年度应申报收入2582万元，已申报收入330万元，少申报收入2252万元。2021年度合伙人应申报收入724万元未申报。根据《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税[2008]159号）第二条、第三条以及《国家税务总局关于个人所得税自行纳税申报有关问题的通知》（国家税务总局公告2018年第62号）第二条第（一）项等规定，BH合伙人应补缴生产经营所得个人所得税。

本案中，BH合伙人未申报或者虚假申报股权转让收入，造成不缴或少缴税款的，给合伙人留下了巨大的涉税风险。

节税效应消失，合伙型持股平台解散注销进行中

（一）合伙平台税负优势不再

一方面，为了统一股权表决权，不使个人股权变动影响到上市主体层面的股东变更，无论是公司型还是合伙型持股平台均能够以“企业面纱”覆盖自然人持股之实，上市公司实施员工股权激励多是出于以上目的。另一方面，过去地方政府为招商引资，给予在当地设立的企业核定征收、财政返还等优惠政策措施，为了削减税负，自然人股权转让节税筹划也多行此举。但是，随着《关于权益性投资经营所得个人所得税征收管理的公告》（财政部 税务总局公告2021年第41号）出台、生效，持有权益性投资的个人独资企业、合伙企业“核定”改查账，顺应《国务院办公厅关于进一步推进省以下财政体制改革工作的指导意见》（国办发〔2022〕20号）、市场监管总局、国家发展改革委、财政部、商务部四部门《关于开展妨碍统一市场和公平竞争的政策措施清理工作的通知》（国市监竞协发〔2023〕53号）的要求，地方不当实施的财政、税收优惠措施将被逐步、彻底清理，合伙型持股平台税收红利殆尽，自然人通过合伙企业转让股权税负反而可能从20%增至35%。

（二）个人股东恢复直接持股，合伙平台注销退出

事实上，个人股东选择以怎样的形式持股，税负始终是其决策的一个重要考量因素。如果通过合伙企业间接持股反而要比个人直接持股承受更高的税收成本，将合伙平台解散注销无疑是更经济、更理性的选择。因此，41号公告出台前后，合伙企业减持股票、解散注销、非交易过户层见叠出，其中也隐藏着部分涉税风险。

1、股票非交易过户是否应税？

根据《证券非交易过户业务实施细则（适用于继承、捐赠等情形）》第3条的规定，“非交易过户”囊括了继承、符合条件的捐赠、依法进行的离婚财产分割、法人资格丧失、私募资产管理等所涉证券过户，以及中国证监会认定的其他情形，这些情形不涉及股权受让方向转让方支付货币或其他经济利益作为对价，但在税法视域下，此类情形应作“视同销售”处理。在反避税的立场上，即使不存在现实的支付，也须按照合理方法拟制出交易价格。

2、个人股东取得何种性质的所得

按照《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（财税[2000]91号）第十六条，合伙人应当将合伙企业的清算所得视为年度生产经营所得，并据此缴纳个人所得税。其中，清算所得的范围包括企业清算时的全部资产或者财产的公允价值扣除各项清算费用、损失、负债、以前年度留存的利润后，超过实缴资本的部分。据此，个人合伙人应按“经营所得”，适用5%-35%的累进税率。多数地方也按照合伙人取得经营所得，向其追缴个人所得税。

然而，有的观点认为，合伙企业解散注销，将其持有的股票通过非交易过户的方式分配给合伙人，属于个人合伙人终止投资，从被投资企业取得股权转让收入，按照《国家税务总局关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第41号）的规定，应当按“财产转让所得”计算缴纳个人所得税。

我们认为，应当适用经营所得税目处理。虽然国家税务总局公告2011年第41号是新法，但财税[2000]91号是针对合伙企业解散作出的专门规定，属于特别法，实践中一般也是按照财税[2000]91号的规定执行。

3、非交易过户如何确认计税依据？

合伙企业将所持股票非交易过户给合伙人，名为“交易”，实为“归还”，合伙企业未取得任何股权转让收入，但按照税法要求须以一定合理方法确定计税依据。实践中，税务机关应当按照《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号）第十四条，对合伙企业的股权收入进行核定，具体方法包括：

（1）净资产核定法。即按照每股净资产或股权对应的净资产份额核定。

（2）类比法。即参照相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权转让收入，或者参照相同或类似条件下同类行业企业股权转让收入核定。

（3）其他合理方法。

合伙企业主体资格丧失，纳税责任向合伙人传导

通常情况下，合伙企业解散注销应当先清算，执行处理合伙企业未了结事务、清理财产、清缴欠税、清理债权、债务、分配剩余财产等清算事项，而后才能申请办理企业注销登记。由于合伙型持股平台适用穿透征税原则，其不属于企业所得税的纳税主体，企业存续期间的经营所得和清算环节的清算所得均由其合伙人计算缴纳所得税。但合伙企业仍是增值税的纳税主体，在生产经营过程中，其发生股权转让行为的，应当依法承担增值税纳税义务。从责任存续的角度看，合伙企业发生应税行为而不履行纳税义务，企业因此产生的补税、罚款责任，不因其解散注销、丧失法律上的独立人格地位而消失。从注销程序的角度看，合伙型持股平台除了权益性投资，往往也不存在其他资产，账务核算相对简单，加之其未办理过涉税事宜、未领用发票（含代开发票）、无欠税（滞纳金）及罚款且没有其他未办结涉税事项，在办理注销手续时往往适用简易注销程序，可以免予到税务部门办理清税证明，直接向市场监管部门申请简易注销。这就导致一些税务风险未被及时识别，合伙企业遗留的纳税责任给个人合伙人埋下了税收隐患。

（一）通过合伙企业转让股权后注销平台的涉税风险

如前所述，合伙企业在生产经营过程中减持股票，发生股权转让的应税行为，合伙企业具有如下行为的，不仅需要补缴税款和滞纳金，还可能被认定为偷税，须承担不缴或少缴税款50%以上5倍以下的罚款。具体包括：

1、异地搬迁滥用核定征收政策

案例一：A上市公司设立B合伙企业作为员工持股平台，2020年7月，B合伙企业由甲地搬迁至乙地（税收洼地）。B合伙企业持有的上市公司限售股1000万股到期后，2020年11月，B合伙企业减持100万股。2021年6月，B合伙企业决定解散，并通过简易注销方式办理了注销手续，同时将名下剩余900万股股票按份额分别非交易过户给20名自然人合伙人。

2021年12月，税务部门检查发现B合伙企业在办理非交易过户时存在税款未申报问题。要求B合伙企业按照过户当天的收盘价格，适用“转让金融商品”6%的税率，补缴增值税650万元，并要求20名合伙人个人按取得生产经营所得缴纳个人所得税7350万元，合计应补缴税款8000万元。

本案中，A上市公司利用税务机关与中国证券登记结算有限责任公司间信息不对称的漏洞，通过异地搬迁减持股票，人为造成A上市公司与B合伙企业在地域上的分割，使得相关部门在形式审核相关材料的情况下，不易察觉企业所提供纳税资料的问题，强行适用核定征收政策以降低税负水平。

2、虚假申报应税收入，不缴或少缴税款

案例二：2017年6月，甲所投资的四家合伙企业将持有的T公司51%的股权以15810万元的价格转让给C公司，并于2017年8月收到第一期款项7905万元（合同剩余款项因未达协议支付条件未执行），期间甲账户收到转账款项。N市税务局稽查局认为甲取得该笔收入应缴纳生产经营所得个人所得税985万元，甲未依法申报2017年度生产经营个人所得税，进行虚假的纳税申报，不缴纳应纳税款，构成偷税。按照《税收征收管理法》第六十三条第一款，对甲处不缴税款一倍罚款985万元。

与本文开篇引入的案例类似，本案中，由于名义上的股权转让方均为合伙企业，受让方C公司不负有代扣代缴个人所得税的义务，甲作为上述四家合伙企业的合伙人，根据《国家税务总局关于个人所得税自行纳税申报有关问题的公告》（国家税务总局公告2018年第62号）第二条的规定，应当自行申报缴纳税款。如果甲通过进行虚假的零申报隐匿股权转让收入，则甲应当承担偷税责任。但如果甲仅属未申报，且税务机关尚未责令其限期申报的，甲的行为尚不能定性为偷税。

（二）已终止合伙企业的纳税义务向合伙人传导

对法人企业而言，若自然人股东存在滥用公司法人独立地位和股东有限责任损害公司及其股东、债权人利益，或在注销环节虚假清算、恶意处置或隐匿公司财产、未经依法清算，以虚假的清算报告骗取注销登记等情形的，税务机关可依据《最高人民法院关于适用<中华人民共和国公司法>若干问题的规定（二）》的规定主张刺破公司面纱，要求个人股东补缴公司欠缴的税款及滞纳金。可见，税务机关“穿透”要求股东承担补税责任具有严格的条件限制，但是对合伙人则不然。根据《合伙企业法》的规定，合伙企业解散注销并不意味着其纳税义务的了结，合伙企业注销后，原普通合伙人仍须对合伙企业存续期间的债务承担无限连带责任。对于有限合伙人而言，其须以认缴的出资额为限承担合伙企业的补税责任。即使合伙人中途退伙的，普通合伙人对基于其退伙前的原因发生的税收债务，依然应当承担无限连带责任，有限合伙人对此也应以其退伙时从有限合伙企业中取回的财产承担责任。上述责任仅与合伙人的地位有关，与其是否存在恶意利用注销机制逃避缴纳税款的情形无关。