新涉税司法解释重拳打击“假出口”，新增条款或加剧外贸企业刑事风险转化

上述范围基本涵盖了目前实践中常见的“买单配票”、“循环出口”、“窜码报关”等行为。此外，对于“低值高报”行为，《2024年司法解释》将“骗取未实际纳税部分出口退税款”的结果要件修改为“以虚增出口退税额申报出口退税”的行为要件，强化了对虚假申报行为的打击。

因此从整体上看，此次《2024年司法解释》的出台，表明了“两高”严厉打击骗取出口退税，维护出口秩序的决心。实际上，3月18日的“最高人民法院 最高人民检察院涉税犯罪司法解释暨典型案例新闻发布会”，也体现了这一从严打击骗取出口退税的趋势，并明确“点名”四类骗税行为。

（二）“两高”发布会明确点名四类骗税行为，“打骗”力度持续加大

3月18日的最高人民法院、最高人民检察院涉税犯罪司法解释暨典型案例新闻发布会着重点名了四类骗税行为，可以据此看出“两高”的态度。

本文认为，司法解释并没有采用累犯的概念，而是另行提出了“受过刑事处罚”的新的概念，因此应当采用第一种理解，即从判处骗取出口退税罪的判决生效之日起计算“受过刑事处罚”的5年期间。但即使如此，依然存在再犯骗取出口退税罪行为的被告人同时受到累犯从重处理和骗税提档加重处罚的可能性。

（二）删除“假报出口”的主观要件，“客观归罪”风险高

《2024年司法解释》相较于《2002年骗税司法解释》的一个突出变化是，首先没有区分“假报出口”行为和“其他欺骗手段”，而是将两个部分融为一体规定。在这个基础上，删去了《2002年骗税司法解释》第一条规定的“假报出口”行为的主观要件“以虚构已税货物出口事实为目的”。

为了清楚说明其中的差异，有必要对《2002年骗税司法解释》的规定进行梳理。《2002年骗税司法解释》第一条规定“假报出口”行为，指的是以“虚构已税货物出口事实”为目的，实施伪造买卖合同、虚开或者非法取得发票、伪造变造出口退税单证等等行为。可见，“假报出口”的核心是“虚构已税货物出口事实”。

第二条规定“其他骗税手段”，包括骗取出口货物退税资格、将未纳税或者免税货物作为已税货物出口、“虽有货物出口，但虚构该出口货物的品名、数量、单价等要素，骗取未实际纳税部分出口退税款的”等等。可见，“其他骗税手段”的核心是虽然有真实货物出口，但是骗取了在国内免税、未纳税部分的税款。

为什么“假报出口”行为必须受到“虚构已税货物出口事实”的主观目的限制呢？这是因为《2002年骗税司法解释》以及《2024年司法解释》中列举的部分行为，可能其主观上并非为了“虚构已税货物出口”骗取出口退税，而是存在其他客观因素。例如，根据司法解释规定，使用虚开、非法购买或者以其他非法手段取得的增值税专用发票申报出口退税，属于“假报出口”的行为。但是，如果外贸企业确有真实的货物出口，也已经足额支付了含税货款给供货企业，只是因为供货企业的原因无法开具发票，为了满足申报出口退税的形式要件，外贸企业从第三方如实代开了增值税专用发票。又或者，外贸企业系善意取得供货企业虚开的专票。这两种情况下，外贸企业虽然使用了虚开发票，但是其不满足“虚构已税货物出口事实”的主观目的，“骗取”的是自己在国内已经负担的税款，实际上没有给国家造成出口退税的损失，不应当以骗取出口退税罪论处，而是由税务机关追究其行政责任即可。

当然，本文认为《2024年司法解释》删去上述规定，不意味着其否认“假报出口”的核心构成要件是“虚构已税货物出口事实”，实际上，《2024年司法解释》也多次提到“负税”、“已税的出口业务”、“虚构出口事实”等概念，只是不像《2002年骗税司法解释》一样提纲挈领、开宗明义，可能会导致个别办案机关机械适用司法解释条款，将没有造成国家出口退税损失的业务认定为骗税罪。

（三）伪造、变造或者非法取得的“单证”范围扩大，备案单证虚假风险激增

《2002年骗税司法解释》规定伪造、变造、非法取得的单证范围为“出口货物报关单、出口收汇核销单、出口货物专用缴款书等有关出口退税单据、凭证”，而《2024年司法解释》规定为“出口报关单、运输单据等出口业务相关单据、凭证”。

显然，出口业务与出口退税业务本身不能够等同。出口退税业务中的相关单据、凭证，又分为退税申报材料和备案单证。其中，《2002年骗税司法解释》列举的报关单、出口收汇核销单等，均为退税申报材料，因此，此时伪造、变造、非法取得的单证范围其实限定在退税申报材料中。《2024年司法解释》明确规定了运输单据这一备案单证，表明其规范的单证范围扩大。

单证范围扩大的影响主要在于，出口业务由于十分复杂，许多单证都是出口企业从第三方处取得的。例如，如果由供货企业负责国内运输、外商负责国际运输，则国内、国际运输的单证必须从供货企业、外商处取得，经过多次转手，出口企业难以审核单证的真实性。《2024年司法解释》也考虑到这一点，特地加上了“虚构出口事实”这一限制条件，但依然有可能导致有真实货物出口的出口企业，因为部分运输单证不符等原因被定性为骗税。

（四）“冒用他人出口业务”未明确真实出口人主观不知情

《2024年司法解释》新增“冒用他人出口业务申报出口退税”一项骗税行为。本文认为，该规定主要规制“买单配票”这类行为，即骗税分子与非法报关行、货代公司勾结，让报关行、货代公司提供出口不退税的货物信息，伪造成骗税分子自己的货物，配上虚开的增值税专用发票等单证出口并申报退税。在上述情形下，真实出口的货主不知道自己的货物信息被非法中介出售并用于申报退税，因此符合“冒用”的情形。

实践中，还存在一些供货方与出口方合作出口、代理出口的情形，本文认为，这些供货方与出口方达成了意思表示的一致，进行的民事交易安排，不属于“冒用”。例如，实践中广受争议的“四自三不见”行为，实质上是出口企业与供货企业合作，以自营出口的名义实施了代理出口的行政违规行为，但如果符合“已税货物真实出口”的实质要件，依然不构成骗取出口退税。这也是《2024年司法解释》删去“四自三不见”一条的原因。

但是，由于司法解释没有明确界定“冒用”的涵义，可能存在扩大解释“冒用”一词涵义的危险，将供货方和出口方的商业交易安排认定为“冒用”，本文认为出口企业应当注重防范相关风险。

（五）强化中介组织义务和责任，外综服企业刑事风险增加

《2024年司法解释》第九条第二款对“从事货物运输代理、报关、会计、税务、外贸综合服务等中介组织及其人员”进行了规定，明确“违反国家有关进出口经营规定，为他人提供虚假证明文件”的，按照刑法第二百二十九“提供虚假证明文件罪、出具证明文件重大失实罪”处理。本文认为，该条有利的方面在于，上述中介组织不必然按照骗取出口退税罪的共犯处理，做到“罪责刑相适应”，但是，对外贸综合服务企业而言，刑事责任反而可能面临增加。

外贸综合服务企业的特殊之处在于，根据《国家税务总局关于调整完善外贸综合服务企业办理出口货物退（免）税有关事项的公告》（国家税务总局公告2017年第35号）的规定，外综服必须承担较高的风险管控和出口业务真实性的审核义务，包括指定代办退税内部风控制度、对生产企业的经营情况和生产能力进行分析，审核贸易真实性、出口货物与报关单信息一致性、与生产企业生产能力匹配性，等等。

在《2024年司法解释》第九条之前，外综服如果存在“非法提供银行账户、发票、证明或者其他方便”等行为，只是按照《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九十三条的规定进行处罚。但是，《2024年司法解释》实施以后，如果外综服企业没有严格按照国家税务总局2017年第35号公告的规定，履行审核义务，出具的单证系虚假单证，即使不构成骗取出口退税罪的共犯，也有可能构成《刑法》第二百二十九条“提供虚假证明文件罪、出具证明文件重大失实罪”。

基于本条“负税”的规定，本文进一步认为，如果外贸企业在采购货物时，如实支付了含税价格，而供货企业因为各种原因无法开具增值税专用发票的，导致外贸企业虽然实质上负担了增值税款，但是欠缺形式要件无法取得退税款，因此通过嫁接第三方的方式开具增值税专用发票的，没有造成国家出口退税款的损失，参考《2024年司法解释》第十条相关规定，亦不宜以骗取出口退税罪论处。

（二）删去“四自三不见”条款，回归刑法共同犯罪理论

《2024年司法解释》删去了《2002年骗税司法解释》第六条关于“四自三不见”的条款，表明了“两高”对四自三不见行为的态度，应当按照刑法共同犯罪理论去处理，即适用《2024年司法解释》第十九条规定的“明知他人实施危害税收征管犯罪而仍为其提供账号、资信证明或者其他帮助的，以相应犯罪的共犯论处。”

“四自三不见”行为的核心，是供货企业与出口企业合作，以自营出口的名义实施代理出口的业务，而这一行为本身不是“虚构已税货物出口事实”，不属于骗取国家出口退税。因此，必须要求出口企业“明知”供货企业实施了骗取出口退税的行为，才能够追究出口企业骗税罪的责任。

尽管《2002年骗税司法解释》要求出口企业必须“明知”，但是，原司法解释仍然存在较大的问题，主要是：一方面，第六条规定将共同犯罪的共犯“单独化”，也就是可以不按照共犯处理，直接按照单独犯罪追究出口企业的骗取出口退税责任；另一方面，第六条规定可能导致部分帮助犯“主犯化”，即部分出口企业可能实施“四自三不见”行为只是提供了帮助行为，但是被作为主犯来对待。

因此，《2024年司法解释》回归共同犯罪理论，确保一些外贸企业不构成犯罪，或者提供帮助行为的外贸企业构成从犯而非主犯，符合“罪责刑相适应”的原则。

（三）中介组织提供虚假证明文件不必然构成骗税

前已述及，《2024年司法解释》第九条第二款对“从事货物运输代理、报关、会计、税务、外贸综合服务等中介组织及其人员”进行了规定，如果存在提供虚假证明文件的，按照《刑法》第二百二十九规定处理。同时，第十九条规定，构成共同犯罪的，按照骗税罪的共犯处理。上述规定表明，货代、报关、外综服等中介组织要视参与犯罪的客观行为、主观故意进行准确评价，不一概以骗取出口退税罪的共同犯罪论处。

（四）实体出口企业可以积极开展合规

《2024年司法解释》第二十一条对企业刑事合规进行了原则性的规定，即“实施危害税收征管犯罪，造成国家税款损失，行为人补缴税款、挽回税收损失，有效合规整改的，可以从宽处罚；犯罪情节轻微不需要判处刑罚的，可以不起诉或者免予刑事处罚；情节显著轻微危害不大的，不作为犯罪处理。”

其中，第二十一条没有对启动刑事合规制度作任何量刑上的限制，而是强调行为人只要“补缴税款、挽回税款损失”，均可进行合规整改，并取得从宽处罚的积极后果。因此，这一条可能意味着即使可能判处10年以上有期徒刑的案件也可以启动合规整改。

当然，启动涉案企业合规整改还需要符合刑事合规的有关规定，即企业系实体企业，具有良好的发展前景等等。如果系空壳企业，则无论其涉案税额是多少，也不能开展涉案企业合规整改。

（五）删除国家工作人员从重规定

《2024年司法解释》还删除了《2002年骗税司法解释》第八条规定“国家工作人员参与实施骗取出口退税犯罪活动的，依照刑法第二百零四条第一款的规定从重处罚。”可能是考虑到共犯的加重情形应当遵循“罪刑法定原则”，由刑法规定，不宜由司法解释设立。

（二）加强对出口退税申报单证、备案单证的管理

实践中，不乏有出口企业因出口退税申报单证、备案单证不符或虚假被查处，轻则因单证不合规无法退税，重则牵涉进虚开、骗税的案件之中。《2024年司法解释》扩大《2002年骗税司法解释》列明的单证范围，为了避免因单证不符或虚假被定性骗税，出口企业应当确保采购环节资料完整，货物均真实完税，发票合法，妥善留存涉及货物采购（进项增值税专用发票的取得）、报关出口（报关单、货运单等的取得）、收汇结汇（银行备案单证的取得）、申报出口退税等环节的各项单、证、票、合同等资料，形成业务真实性相关的完整证据链。

（三）及时应对行政违法，避免行政处罚风险转化刑事风险

出口企业已经被处理、处罚，应当尽早地启动行政复议程序，通过税务机关内部纠错机制，与税务机关进行有效沟通，延缓移送刑事司法程序的节奏，一旦抗辩成功，不仅可能通过梳理完整资金流向、企业原材料采购、生产加工、销售配比情况等打掉虚开定性，还可能从业务模式和涉案金额的角度降低企业应当补缴的税款、滞纳金等责任，如此一来，可能直接阻却刑事责任的追及。即使进入刑事司法程序，由于《2024年司法解释》未对启动刑事合规整改进行量刑上的限制，即使是虚开税额超过500万元的实体出口企业，也可以结合补税等情节申请合规整改，在审查起诉环节争取不起诉，在审理环节争取缓刑。

（四）把握在提起公诉前追回税款的阶段

除了前述申请合规整改时以补缴税款为前提，在《2024年司法解释》出台前，《2002年骗税司法解释》的规定外贸企业可以在一审宣判前补缴税款。此次《2024年司法解释》将补缴税款的时间节点提前到提起公诉前，相关主体应当关注数额和期限的变化，防止因错过期限等原因错失救济良机。

（五）中介机构应当加强其审慎义务

在骗取出口退税的案件中，中介机构也是常见的主体之一，视其职能从事代为注册企业、办理出口退税备案、提供银行账户、发票、证明文件等帮助行为。如前所述，即使中介机构从事上述行为不必然被认定为骗取出口退税罪的共犯，但依然面临着“提供虚假证明文件罪、出具证明文件重大失实罪”的刑事责任追究。因此，中介机构应当确保对业务真实性、单货相符、单证相符等情形尽到了审慎的审查义务，避免被不法分子牵连。

第三，关于低值高报的犯罪数额问题，《2024年司法解释》没有延用《2002年骗税司法解释》只对“骗取未纳税部分”追究骗税刑事责任的规定，而是将结果要件改为行为要件，只规定“虚增出口退税额”这一骗税手段，可能导致行为人没有虚增的、自己负担了税款的部分也被认定为骗税数额。

同时，实践中所谓“低值高报”行为（包括“两高”此次发布的典型案例）均与虚开增值税专用发票行为相关联。对于出口企业而言，外贸企业出口退税的计税依据是“进项增值税专用发票”记载的税款数额，因此外贸企业不可能在没有虚开进项发票的情况下“低值高报”骗税；生产企业虽然出口退税的计税依据是货物的离岸价格，理论上存在高报出口额骗税的可能性，但如果其不通过虚开发票以冲抵成本，高报出口额部分25%的企业所得税将高于其取得的13%的出口退税，反而亏损。因此，只有极个别企业所得税减免企业，如农产品初加工企业，可能存在没有虚开行为的“低值高报”骗税行为。通常，“低值高报”行为通常不会独立存在，而是与虚开相关联。

第四，《2024年司法解释》基于当前信息化管理的现状，删除了“伪造发票”用于骗税的规定，可能是考虑到当前“金三”甚至“金四”管理系统之下，申报退税须对发票进行验证。但是，实践中依然存在“黑客”入侵发票管理系统，伪造变造发票的可能性。因此，本文认为有必要明确删去“伪造发票”用于骗税，并不意味着不打击此类行为，必要时应当恢复该规定。

第五，《2024年司法解释》对循环进出口骗税的规定不够明确。第七条第（六）项规定：“在货物出口后，又转入境内或者将境外同种货物转入境内循环进出口并申报出口退税的”，属于骗税的行为之一。但是，正如本文之前所述，循环出口不必然构成骗税，行为人应当主观上具有骗税的目的，客观上骗取了货物未完税部分的退税款。具体来说，如果货物出口后，又正常通关进口并且在进口环节如实缴纳了进口增值税、关税，属于完税货物，即使循环进出口，也不属于骗税。