实案解析：重大补税决定作出前、复议时应当举行听证，否则构成程序违法

 编者按：在税务争议解决领域，听证程序因其程序公正性和实质化解争议的高效性，被视为纳税人维护权益的“黄金路径”。然而，现行法律法规规定并未明确税务行政处理案件当事人要求听证的权利，纳税人被迫通过事后救济途径维权，面临“双前置”程序的高门槛与低效纠错率。本文认为，对于这部分重大税务处理决定应当在作出前充分保障当事人的陈述申辩权利，组织听证；在复议程序中，符合规定条件的重大税务处理决定也应当依法听证，维护纳税人权益。

一、听证系有效权利救济路径，但税务处理决定并非法定听证事项

《税务处理决定书》是税务机关依据税收征管法律法规，在查明纳税人存在税务违法行为后，依法作出的要求纳税人履行补缴税款、滞纳金等纳税义务的行政法律文书。虽然其性质不带有惩罚性，但涉及税款追征金额可能高达数千万元，对纳税人将产生重大经济影响。但针对《税务处理决定书》的行政救济途径相对有限，纳税人可选择的维权方式更为单一。

首先，鉴于《税务处理决定书》的性质属于非惩罚性行政处理决定，相关争议应当适用《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条的规定，即实行“双前置”程序要求：其一，纳税人必须先行履行税务机关确定的纳税义务，包括缴纳税款及滞纳金，或者提供相应担保；其二，必须首先通过行政复议程序寻求救济，只有在对复议结果不服时，方可向人民法院提起诉讼。其次，与税务行政处罚程序相比，针对税务处理决定的救济途径方式更少。根据《中华人民共和国行政处罚法》第四十四条和第六十三条的规定，针对部分行政处罚相对人依法享有要求举行听证的法定权利，行政机关对此具有组织听证的法定义务。然而，现行法律并未赋予税务处理决定的相对人要求举行听证的权利。

上述差异实质上限制了针对税务处理决定的有效救济途径。首先，纳税人启动救济程序面临较高的资金门槛，必须先行缴纳税款或提供担保。其次，由于缺乏听证这一重要的事前救济机制，错失了在行政决定作出前化解争议的最佳时机。从深圳市税务局发布的数据可以窥见，行政诉讼的纠错效果较为有限，行政复议虽相对有效，但两者均属于事后救济程序，针对已生效文书进行审查，救济效果自然受限。

*根据国家税务总局深圳市税务局历年发布的法治政府建设情况报告整理

从实务经验来看，听证程序在化解税务争议方面具有显著优势。然而，现行税收征管法律体系尚未将听证权明确赋予税务处理决定的相对人，这导致部分税务处理决定未经听证程序即直接作出，客观上限制了当事人的救济途径。我们认为，对一般性税务处理决定不设置听证程序是出于行政效率的考量，但就重大税务处理决定而言，应当在行政效率与程序公正之间寻求适当平衡，支持行政相对人就重大税务处理决定的听证权利。

二、“重大”税务处理案件认定标准缺位，可参考部分地方执行标准

关于“重大”税务处理决定的认定标准，我国现行法律尚未作出明确规定。在实务中，可参考《重大税务案件审理办法》（国家税务总局令第51号）第11条确立的认定标准，该条款具体列举了五种情形及一项兜底条款：包括各省、自治区、直辖市和计划单列市税务局自行制定的重大行政处罚案件标准、督办案件、司法机关或监察机关要求出具认定意见的案件、拟移送公安机关处理的案件，以及审理委员会成员单位认为案情重大复杂的案件。

基于上述规定并结合实务经验，判断税务处理决定是否构成“重大”可从以下维度进行综合考量：首先，金额标准方面，应参照各省级税务机关制定的重大行政处罚案件金额标准；其次，案件性质方面，需考察是否属于督办案件、是否涉及司法程序等特殊情形。此外，鉴于现行法律对“重大”标准未作出穷尽性规定，在具体认定时应当结合个案的特殊情况进行综合判断。具体而言，若案件涉及的业务模式在特定区域内具有典型性，可能对该地区同类业务产生示范效应；或者案件涉及新兴业务模式，可能引发行业监管或司法实践方面的重大影响，这些因素均可作为论述税务处理决定是否“重大”的参照。

其中各省、自治区、直辖市和计划单列市税务局根据本地情况自行制定的重大行政处罚案件标准不一，部分地区标准整理如下，其中广西增加了“涉税金额”的认定标准：

三、法院判例：重大税务处理决定作出前应该举行听证

浙江省高级人民法院在（2020）浙行再6号《再审行政判决书》中明确认定税务机关作出重大税务处理决定时，若未依法组织听证即构成程序违法。

（一）基本案情

2010年至2012年期间，甲公司累计取得出口退税款共计人民币2500余万元。2014年，当地税务稽查局经调查认定甲公司存在“真代理、假进销”的税收违法行为，遂向其送达《税务处理决定书》，要求追缴已退还的全部出口退税款。甲公司对该处理决定不服，依法向当地国家税务局申请行政复议，但复议机关维持了原处理决定。在此情况下，甲公司以稽查局在送达《税务处理决定书》时未依法告知其享有听证权利、程序违法为由，向人民法院提起行政诉讼。

（二）法院判决

1.一审判决：未充分保障甲公司陈述、申辩权利，税务机关违法

一审法院的裁判要旨明确体现了行政法上正当程序原则的司法适用标准。法院从三个层面进行了论证：首先，在规范层面确认正当程序原则作为行政法的基本原则，该规则要求行政机关在作出影响相对人权益的行政决定时，应当履行事前告知义务、充分保障相对人陈述、申辩的权利；其次，在事实层面认定追缴2500余万元出口退税款的决定对纳税人权益产生重大影响；最后，在程序审查方面指出税务机关未因影响重大利益举行听证，未充分保障甲公司陈述、申辩的权利构成程序违法。稽查局和国税局对一审法院判决不服，提起上诉。

2.二审判决：协商沟通已充分保障了甲公司陈述、申辩权利，撤销一审判决

二审法院的裁判思路与一审法院相近，但对是否保障了陈述、申辩权利有不同意见。法院首先从规范层面指出，案发时《重大税务案件审理办法》尚未施行，缺乏关于听证程序的明确法律依据；其次，在事实层面认可涉案金额达两千余万元确属重大，本应适用更高标准的程序保障；但在程序审查方面，法院则认为在处理决定作出前，税务机关多次与甲公司协商沟通，本案虽未组织正式听证，但甲公司相关实质性陈述、申辩权利应认为已经得到保障。稽查局作出被诉行政处理的程序合法，一审判决事实认定和法律适用错误，予以撤销。甲公司不服二审判决，遂向省高级人民法院申请再审。

3.再审判决：未因影响重大利益举行听证，亦未充分保障甲公司陈述、申辩的权利，程序明显违法

再审法院认为，行政机关作出对行政相对人不利的行政处理决定之前，应当依据正当程序原则的要求，事先告知相对人，并听取相对人的陈述和申辩，以充分保障行政相对人的合法权益。本案中，被申请人作出的处理决定明显对甲公司的权益产生重大不利影响。但稽查三局在原审法定期间内提交的证据显示，其在作出该处理决定前，未因影响重大利益举行听证，亦未充分保障甲公司陈述、申辩的权利，程序明显违法，故撤销稽查局作出的税务处理决定和国税局作出的复议维持决定。

（三）小结

本案系一起涉及税务行政程序违法的典型案例，法院认为行政机关在作出对行政相对人产生重大不利影响的行政处理决定时，必须严格遵循正当程序原则，包括履行告知义务和保障陈述申辩权等基本程序要求，而听证系保障当事人陈述申辩权的重要手段，未在作出重大行政处理决定前举行听证系重大程序违法。该判决体现了司法机关对行政程序合法性的严格审查标准，彰显了程序正义的独立价值，该判例虽未创设普遍适用的听证请求权，但为处理重大税务争议案件提供了重要的程序性指引，在一定程度上弥补了现行法律对税务处理决定听证程序规定的不足。

四、复议程序中，符合条件的重大税务处理案件亦应当以听证方式审理

除重大税务处理决定作出前依法应当举行听证程序外，根据《行政复议法》第五十三条的规定，在该行政决定作出后进入行政复议程序阶段，当事人仍有权依据法定条件申请举行听证。

2023年《中华人民共和国行政复议法》重新修订，其中第五十条规定：“审理重大、疑难、复杂的行政复议案件，行政复议机构应当组织听证”。相较于原2007年《中华人民共和国行政复议法实施条例》第三十三条：“行政复议机构认为必要时，可以实地调查核实证据；对重大、复杂的案件，申请人提出要求或者行政复议机构认为必要时，可以采取听证的方式审理。”以及2018年《税务行政复议规则》第六十五条：“对重大、复杂的案件，申请人提出要求或者行政复议机构认为必要时，可以采取听证的方式审理”而言，存在一定立法上的转变。

首先，在启动条件上，删除了原2007年《行政复议法实施条例》第三十三条及2018年《税务行政复议规则》第六十五条中“申请人提出要求或者行政复议机构认为必要”的裁量性规定；其次，在规范性质上，将选择性规范“可以”修改为强制性规范“应当”；再次，在适用范围上，将“重大、复杂”的案件扩展为“重大、疑难、复杂”的行政复议案件。这一修订体现了立法者强化程序保障的意图，通过限缩行政机关的程序裁量权来切实保障行政相对人的程序性权利。

根据法律适用规则，新修订的《行政复议法》作为上位法和新法，其关于强制听证的规定应当优先适用。鉴于此，对于符合《行政复议法》第五十条所规定的“重大、疑难、复杂”情形的税务行政复议案件，税务机关应当严格依照该条款之规定组织听证程序。此项程序性义务的履行，既是对行政相对人程序性权利的保障，亦体现了税收征管程序中的正当法律程序原则。

五、小结

听证系税务争议解决的黄金纠错程序，纳税人应当充分把握这一程序性权利。在实务操作中，尽管法律并未明确规定税务处理案件事前要求听证的权利，但也可以结合个案具体情况，准确判断案件是否达到重大标准，并积极争取案件进入听证程序。案件进入复议程序后，纳税人也可积极主张进行听证，与税务机关进行充分沟通，并争取通过调解等相对缓和的方式达成争议解决，从而最大限度地维护自身合法权益。由于大多数地区的听证程序不能提前阅卷，对代理律师的专业能力和临场应变能力提出了较高要求，因此，建议纳税人委托具有丰富税务争议解决经验的专业税务律师作为代理人。

除听证程序外，《行政复议法》第四十九条还明确规定了听取意见程序，即对于适用普通程序审理的行政复议案件，行政复议机构应当采取当面、互联网或电话等方式听取当事人意见，并将相关意见记录在案。纳税人应当充分运用这一制度性安排，通过多种渠道向税务机关全面、准确地表达自身观点和诉求。