法院裁判：没有税务行政处罚的石化变票虚开案件可按逃税罪论处

编者按：石化变票行为的本质是帮助用票企业逃避消费税而非骗抵增值税。在石化变票案件中，一些司法机关虽然能够认识到逃税问题，但可能会因案件不满足行政处罚前置条件而对判处逃税罪有所顾忌。本文将以华税律师代理的一起石化变票案为引，分析税局行政处罚并非追究逃税罪刑责的前置程序，并结合客观不能与法律不能的具体情形，阐释即便税务机关未作行政处罚，对石化变票行为人按逃税罪论处并不违反刑法第二百零一条处罚阻却事由的规定。

01实案分享

A公司成立于2014年5月，注册地位于W市，主营业务是水果批发，贾某系该公司实际控制人。2017年，贾某陷入财务困难，经人介绍，于2018年变更A公司的经营范围后开始参与油品购销业务。2018年2月至4月期间，在他人的主导和安排下，贾某利用其控制的A公司先是从三家上游油品贸易公司取得了品名为原油的进项增值税专用发票，之后再向下游七家被指定的贸易公司开具了品名为燃料油的增值税专用发票。经本案司法机关调查，涉案的燃料油增值税专用发票有一部分流向了山东的地炼企业，其余部分的最终流向未能查清。

在上述交易链条中，各个发票开具环节对应的货物吨数未发生变化，只是品名在A公司这一环节发生了变化。A公司取得品名为原油的增值税专用发票价税合计为24.8亿元，对外开具品名为燃料油的增值税专用发票价税合计为24.9亿元，涉及销项税额2.6亿元，按照发票上记载的吨数以及燃料油的消费税税率计算，涉及消费税税款7.79亿元。

本案因税务系统消费税风险纳税户的核查而案发，A公司因存在将消费税非应税品变更为消费税应税品开具发票的行为被列入风险企业名单，案件交由W市税务局稽查局查处。稽查局调查后认为涉案行为涉嫌犯罪，将案件移送公安机关。公安机关、检察院均指控贾某涉嫌虚开增值税专用发票罪，因贾某拒绝认罪，检察院向法院提出判处十三年有期徒刑的量刑建议。法院经审理后作出判决，认定贾某构成逃税罪，判处有期徒刑六年。

法院裁判理由如下：

第一，本案是典型的石化行业变票销售行为，即成品油生产企业为逃避消费税，通过各种贸易公司在没有真实货物买卖情况下将化工原料等消费税非应税品变更为成品油等消费税应税品并向成品油生产企业开具增值税专用发票的行为，本质上是一种偷逃消费税的行为。

第二，虚开增值税专用发票罪应当以行为人主观上具有骗抵国家税款的目的，本质上是行为人利用增值税专用发票抵扣税款的功能套取国家税款。本案贾某等人通过层层虚构交易环节虚开增值税专用发票虽然违反发票管理秩序，但是各个交易环节的公司均按照发票记载的税额申报缴纳了税款，抵扣税款的行为并不会实际造成国家税款被骗损失，但却造成了国家消费税的流失，对贾某按逃税罪论处更符合罪责刑相适应原则。

第三，贾某通过虚开增值税专用发票的方式协助石油生产企业逃避缴纳消费税，应构成逃税罪的从犯。本案检察机关虽未指控生产企业逃避消费税的罪行，但不影响对贾某行为和身份地位的判定。

第四，本案现有证据无法确定具体偷逃税的石油炼化企业，客观上税务机关无法进行行政处罚，属客观行政处罚不能，且《刑法》第二百零一条第四款规定属于处罚阻却事由，而不是逃税罪的构成要件，不影响犯罪本身的成立。贾某的行为致使偷逃税数额占比已达入刑标准，可构成逃税罪并予以处罚。

本案系华税律师代理的石化贸易公司变名销售虚开发票典型案件，法院充分采纳律师意见，纠正了检察机关指控的虚开专票罪的罪名，对实施变票的责任人按照逃税罪定罪追责，案件辩护工作取得了较为圆满的结果。关于石化变票行为不构成虚开专票罪的论证在此不再详述，本案裁判的另一亮点在于，法院在税务机关因客观不能未作出行政处罚的情形下，依法追究了贾某的逃税罪刑事责任，而非机械适用“未经行政处罚不得追究逃税罪”的错误逻辑。那么，究竟该如何理解《刑法》第二百零一条第四款规定，下文将详细分析。

02税局未作行政处罚不影响逃税罪本身的成立

从刑法条文规范分析，《刑法》第二百零一条第一款规定，“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。”由此可见，逃税罪的构成要件在于纳税人实施欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或不申报，且逃避缴纳税款数额及占比达到法定标准，责任形式为故意，即明知行为会导致逃税结果且持希望或放任态度。

《刑法》第二百零一条第四款规定，“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”该条款系《刑法修正案（七）》修订后新增内容，作出这一修订的目的一方面是为保护税收征收管理秩序，有利于税务机关追缴税款，另一方面也给予纳税义务人纠正纳税行为的机会，对于维护企业正常经营发展具有积极作用。本款但书前所规定的内容，在刑法理论上属于逃税罪的处罚阻却事由，即行为虽已符合逃税罪构成要件，但因具备本款规定事由而不予追究刑事责任。第四款但书部分亦规定了“处罚阻却除外”的情形。

在刑法理论中，处罚阻却事由是指行为虽已构成犯罪，但由于特定事由的存在，法律规定不予处罚的情形。其核心特征是“犯罪成立但免于处罚”，需与直接阻却犯罪成立的“犯罪阻却事由”（如正当防卫、责任能力欠缺）相区分。在处罚阻却事由的定性下，《刑法》第二百零一条的规范逻辑在于：满足第一款逃税罪构成要件的行为即成立逃税罪，第四款仅为特殊情形下不再追究刑事责任而已，并不否认逃税罪的成立。

实践中，司法机关对石化变票类案件因税局未作行政处罚而不敢判处逃税罪，根源在于将《刑法》第二百零一条第四款错误理解为逃税罪的前置条件，即认为非经行政处罚不得判处逃税罪。但根据规范分析，只要行为符合第一款规定，即满足逃税罪构成要件并成立犯罪，税务机关行政处罚并非犯罪成立所必须满足的前提要件。诸多判例对此已有明确阐释：

（2016）甘0503刑初168号刑事判决指出，“我国刑法第二百零一条规定的逃税罪犯罪，其构成要件并不以税务部门的行政处理和行政处罚为前置条件，即只要有逃税的事实且达到相应的数额及比例，就构成犯罪应予以追究刑事责任。此外，该条第四款的规定，系对已经构成逃税犯罪的初犯，在满足该款规定的客观条件下予以从宽处理的特别规定，而并非系阻却追究刑事责任条款。综上，我国刑法并未明文规定逃税案件应由税务机关先行行政处罚前置。”

（2018）豫1327刑初320号刑事判决亦明确，“被告单位采用欺骗手段，进行虚假纳税申报，数额巨大，并且占应纳税额百分之三十以上，其逃税行为符合我国刑法关于逃税罪的犯罪构成，已构成逃税罪，刑法第二百零一条第四款规定积极补缴税款，缴纳滞纳金，已给予行政处罚的，作出了不予追究刑事责任的规定，并未将行政处罚作为追究刑事责任的前置程序。”

（2020）豫09刑终234号刑事判决同样指出，“根据刑法第二百零一条第一款规定，逃税罪构成要件不以税务部门的行政处理和行政处罚为前置条件，即只要有逃税的犯罪事实且达到相应的数额及比例，就构成犯罪应予追究刑事责任。第二百零一条第四款的规定，本意是考虑到惩治逃税犯罪的主要目的是为了维护税收管理制度，保证国家税收收入；是对已经构成逃税犯罪的初犯，在满足该款规定的客观条件下予以从宽处理的特别规定，而并非阻却追究刑事责任条款，不应当然地将行政处罚理解为追究逃税行为人刑事责任的前置程序。”

从上述判例可知，法院均不以税务机关是否作出行政处罚作为逃税罪成立的前置条件，而是将已受行政处罚认定为处罚阻却事由，而非逃税罪的构成要件或前置程序，这印证了即便税务机关未作出行政处罚，仍不影响逃税罪刑责的追究。具体而言，满足《刑法》第二百零一条第四款情形的，可阻却逃税罪刑事责任追究；不满足第四款情形的，不影响逃税罪成立，刑法并未豁免此类情形的刑事责任。进一步总结，《刑法》第二百零一条第四款是特定条件下的责任阻却事由，而非所有未受行政处罚情形的刑事责任豁免依据。

2024年3月20日起施行的《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号）第三条第一款规定：“纳税人有刑法第二百零一条第一款规定的逃避缴纳税款行为，在公安机关立案前，经税务机关依法下达追缴通知后，在规定的期限或者批准延缓、分期缴纳的期限内足额补缴应纳税款，缴纳滞纳金，并全部履行税务机关作出的行政处罚决定的，不予追究刑事责任”，该条款明确将行为人履行补缴税款、滞纳金及行政处罚的时间节点限定在“公安机关立案前”，这意味着，如果公安立案以后才查明是逃税罪的，法院可以不适用《刑法》第二百零一条第四款规定，直接判处逃税罪。

03税局未作行政处罚包含客观不能和法律不能的情形

那么，税务机关在公安机关立案后未作出行政处罚的情形包括哪些呢？总结来说，主要包括以下两类：

一是客观不能。司法机关已查清逃税帮助行为及客观逃税结果，但因逃税主体涉及跨区域、超出税务机关处置权限，或具体逃税主体尚未查清等原因，导致税务机关客观上无法作出行政处罚。例如，本案中因无法确定具体偷逃税的炼化企业，税务机关陷入程序执行层面的客观障碍。

二是法律不能。根据《中共中央办公厅 国务院办公厅转发国务院法制办等部门<关于加强行政执法与刑事司法衔接工作的意见>的通知》（中办发〔2011〕8号）规定，“行政执法机关向公安机关移送涉嫌犯罪案件，……未作出行政处罚决定的，原则上应当在公安机关决定不予立案或者撤销案件、人民检察院作出不起诉决定、人民法院作出无罪判决或者免予刑事处罚后，再决定是否给予行政处罚。”若案件以虚开程序启动，最终认定构成逃税罪而不构成虚开专票罪，此时行政执法机关需在刑事程序终结后才决定是否给予行政处罚，此类情形属于法律上的处罚不能。

上述两种情形下，税务机关虽未作出行政处罚，但均不影响逃税罪的认定。以前述案例为例，A公司及贾某通过变更发票品名掩盖炼化企业真实生产环节，非法减少应申报缴纳的消费税税款，造成国家税收流失，其行为本质属于逃避纳税。根据消费税不转嫁的征税原理，纳税人需自主如实申报缴纳税款，涉案主体的变票行为导致国家消费税流失，依法应追究逃税责任。本案现有证据无法确定具体偷逃税的炼化企业，导致税务机关客观上无法实施行政处罚，这属于程序执行层面的客观不能，不影响逃税罪的构成。鉴于A公司及贾某的行为已达到逃税罪的入刑数额及比例标准，符合犯罪构成要件，对其以逃税罪定罪量刑，符合罪刑法定原则和罪责刑相适应原则。

04结语

在石化变票案件中，面对税务机关因客观不能或法律不能未作行政处罚的情形，司法机关无须因顾虑“前置程序”而不敢定罪。准确理解《刑法》第二百零一条第四款的规范性质，其作为处罚阻却事由，仅影响刑罚适用，而非逃税罪成立的前置条件。唯有破除“未经行政处罚不得追究逃税罪”的机械认知，才能在类似案例中实现刑法的价值导向。总的来说，税务机关的行政处罚并非部分司法机关所顾虑的追究逃税罪刑责的前置程序，只要石化变票行为符合《刑法》第二百零一条第一款的构成要件，即可认定逃税罪；第四款规定仅为特殊情形下不再追究刑事责任，并不否认逃税罪本身的成立。