“虚开案”量刑应当扣减实货交易的代开税额

编者按：“是否存在真实的货物交易”是虚开增值税专用发票案件中需认定的关键事实。司法机关对真实交易的判断大多要求合同流、资金流、发票流、货物流四流一致，尤其注重发票流应当以货物流一致。但由于行业的特殊性，实践中存在开票方与销货方不一致的挂靠、代开等行为。如：废旧物资经营企业，因面临散户众多，无法获取足额进项发票，不得不通过第三方代开发票，此时，则不应机械判断，而应更注重交易本身是否真实发生。本期分享案例中，虚开/受发票的主体大多为废旧物资行业企业，华税律师认为，确有真实购销交易的代开行为不应认定为虚开，该部分数额亦应从虚开税款数额中扣减。

一、案情简介

被告人杨某为通过虚开增值税专用发票牟利，注册成立5家公司，并在没有真实货物交易的情况下，以上述五家公司的名义，为江苏某源再生资源有限公司、盐城市某金属材料有限公司、某不锈钢江苏有限公司等13家公司（包含张某实际经营控制的公司）虚开增值税专用发票508份，税额约850万元，被抵扣税款550余万。

被告人张某，系如皋市铭垚金属材料有限公司（注册地：南通，经营范围系生产性废旧金属材料、橡胶制品、塑料制品收购、销售）的实际控制人，在其经营过程中，因其面向散户回收废钢等经营事项无法获取抵扣发票，让董某、杨某等为其开具增值税专用发票95份，税额计160万余元。

本案由泰州市姜堰区人民检察院提起公诉，经姜堰区人民法院审理后，对二被告以虚开增值税专用发票罪定罪，并根据虚开税款数额分别判处十二年六个月、八年。

二、本案争议焦点及各方观点

（1）有真实购销交易的代开行为是否构成虚开，该部分数额是否应当从最终虚开税额数额中扣减？

（2）对外虚开的杨某与让他人为自己虚开的张某是否构成共同犯罪？

张某及其辩护人观点：张某部分回收经营行为未取得抵扣发票，且相应成本无法扣除，应在量刑时予以考虑。张某属共同犯罪中的从犯。

公诉机关观点：对外虚开/虚受发票的杨某、张某构成共同犯罪，张某的辩护人亦从“张某属共同犯罪中的从犯”角度提出辩护。

法院观点：虚开增值税专用发票包括“为他人虚开”“让他人为自己虚开”等独立的犯罪情形，二被告人不成立共同犯罪。对被告人张某虽存在真实的购销业务，但因其与被告人杨某控制的公司之间无真实业务往来，不影响其虚开增值税专用发票罪的构成。

三、华税点评

（一）存在真实货物交易的挂靠、代开行为不应认定为虚开

本案中张某实际经营的铭垚公司，其主要经营范围系废旧金属材料、橡胶制品、塑料制品的收购、销售等，属典型的废旧物资回收经营企业。从2008年取消“废旧物资回收经营单位销售废旧物资免征增值税”的政策后，回收经营单位需要取得增值税发票用于进项抵扣及企业所得税税前扣除。由于回收经营企业需要对接的散户众多，且收购次数频繁，单价低，散户无法也不愿到税务机关为废旧物资回收企业代开发票，即使代开发票，3%的进项抵扣也使其必须要承担额外的增值税税负。

实践中，从散户至废旧物资加工生产单位，中间会存在多道流通环节，例如本案中散户→张某（大户）→从某公司（废旧物资回收经营公司）→加工生产公司，由于规模较大的废旧物资回收公司需要增值税专用发票，此时，作为大户的张某又无法从散户手中获取，因此，张某可能通过挂靠或让他人为其代开的方式，以促成交易。案例中确有证据显示，从某所在公司向张某收购了废钢，张某以其他公司名义向其开具增值税专用发票，应查明该部分交易开票价款、数量与实际交易是否相符。根据最高院发布的典型案例，不具有骗取国家税款的目的、未造成国家税款损失的，有真实货物交易的“挂靠”、“代开”行为不应认定为虚开。因此，本案中张某若存在据实代开，则该据实代开部分不应认定为虚开。

（二）存在真实货物交易的代开部分在量刑时应从犯罪数额中扣减

数额型犯罪中，犯罪数额大小不仅涉及数额达到相应起刑点即应定罪问题，还关系到超出起刑点部分的数额会增加刑罚量，是量刑的重要依据。根据刑法第205条及最高人民法院印发《关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》（法[2018]226号）的规定，虚开税款数额5万-50万，处三年以下有期徒刑或者拘役；虚开税款数额50万-250万，处三年以上十年以下；虚开税款数额250万以上，处十年以上有期徒刑或无期徒刑。

就本案而言，张某因存在真实的废钢等购销交易且有相关的书证予以证明，若相应的合同、资金收付、发票、过磅单、实货运输的票据等能够形成完整的证据链条，能够证明其虚开的160万税款中，却有真实购销交易，并让第三方代开发票的，该部分行为在不应定性为虚开的基础上，对应实货交易部分税款数额也应当从最终的“虚开税款数额及造成国家税款损失数额”中扣减，以此实现降低量刑幅度的效果。

（三）本案思考：应更加关注税法专业问题对涉税刑事、行政案件的影响

因本案来源于裁判文书网，对于具体的案卷材料细节，我们不得而知。但公诉机关对二被告人以共同犯罪提起诉讼这一细节则反映出司法机关对虚开增值税专用发票罪这一罪名的认识存在欠缺。（刑法第205条第3款规定“虚开增值税专用发票是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的”，其中，除为自己虚开外，其他三种行为方式的实施必须有开票方与受票方，二者缺一不可，但双方的主观目的、客观行为均存在本质的区别，这种基于双方互为行为对象的行为而成立的犯罪称为对合犯。在一般的对合关系中，行为双方互为对象，但行为的目标相互对立，不成立共犯关系。因此，不能因虚开涉及开票方与受票方，而当然的将开受主体认定为共同犯罪。）案件材料显示的辩护意见也未从增值税征税原理等税法专业角度对罪与非罪、虚开数额认定等问题进行充分有效辩护。

由于税法领域存在数量庞多的法律、行政法规、部门规章，涉税刑事、行政案件与其他案件的办理存在重大区别。在华税律师代理的案件中，部分公诉机关因对税法原理把握不到位从而造成对事实的认定与税法规定不符。涉税刑事犯罪中，以虚开增值税专用发票罪为例，在罪与非罪的认定上，涉及对“虚开”行为具体情形的认定；在量刑幅度的确定上，涉及“虚开税款数额”与“造成国家税款损失数额”的认定，对上述数额的认定又涉及对增值税征税原理的把握及运用。以逃税罪为例，不仅涉及对逃税行为行政程序前置的问题、还涉及逃税比例中逃避缴纳税款数额、应当缴纳税款数额等涉税金额的计算。行政诉讼因涉及的税种广泛，应适用的部门规章繁多，涉税行政案件的办理，更需司法机关对行政行为作出所依据的税收规范性文件、税法部门规章的制定、沿革全面梳理，在此基础上，才可能对案件有准确的把握和判断。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）