刘天永：税务行政诉讼连带司法审查案

贯彻税收法定原则与保护纳税人合法权益是税收征管法的两大目标。在涉税实务中，纳税人的权利保护必须置于税收法定原则的框架内：对于法律、法规的任意性规定，法院可以行使其自由裁量权，但对于法律、法规的强制性规定，法院则必须坚持“不逾矩”。本文将通过对一则税务行政诉讼案例的一、二审判决进行评析，探讨法院在纳税人权利保护方面所作的创新与贯彻税收法定原则方面所体现的不足。

一、案情简介

（一）甲公司认为稽查局事实认定错误提起诉讼

2014年3月19日，安顺国税稽查局（以下简称“稽查局”）对甲公司进行稽查，并于2015年12月17日下达《税务处理决定书》，认定甲公司采取在账簿上少列收入的方式偷逃增值税、消费税2163万余元，要求甲公司补缴税款，同时下达《税务行政处罚决定书》，对甲公司处以偷税款1倍的罚款。

甲公司不服上述两份决定书，认为稽查局对其账外实际销售金认定错误，应当扣除促销、折扣折让等金额，然后计算少缴增值税；同时认为稽查局对其销售的啤酒数量也认定错误，扩大了少缴消费税的金额。由于法定复议期限已过，甲公司只能对《税务处罚决定书》提起行政诉讼。

（二）一审协调无果，法院判决撤销《行政处罚决定书》

在一审协调过程中，稽查局重新审核涉税材料，出具《审核意见》，对甲公司账外实际销售收入及啤酒销售数量进行调减，并相应调减应补缴税款及罚款，同时调整滞纳金截止日期至“税务检查入户之日”止，但拒绝自行撤销其作出的行政处罚决定。而甲公司不认可该《审核意见》。由于双方不能协调，法院依据双方提交的证据材料以及《审核意见》作出认定，认为稽查局提交的证据不能排除原告可能存在的“赠酒”“促销”等应予扣减的事实，同时《审核意见》亦对处罚事项的事实部分进行了更改，可见其被诉税务行政处罚决定认定的事实主要证据不足，因此判决：撤销稽查局作出的《税务处罚决定书》。

（三）二审查清事实后对《税务处理决定书》决定一并变更

一审判决作出后，稽查局不服，提起上诉，。在查明相关事实后，二审法院认定：1.偷逃税款数额以法院查明的数额予以认定。2.虽然《税收征管法实施细则》规定滞纳金的起止时间为税务机关确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人实际缴纳税款之日止。但是，由于上诉人与被上诉人达成一致变更滞纳金的起止时间，法院亦予以认可。3.对于罚款标准，上诉人与被上诉人达成一致变更，在法律规定的范围内，法院予以认可。4.虽然《税务处理决定书》非本案诉讼标的，但是由于其系本案标的《税务处罚决定书》的基础性和关联性行政行为，因此法院一并判决变更。

二、法律分析

（一）一审判决评析

1、一审判决开创了行政诉讼举证责任的新思路

一审判决认为：（1）对于原告可能存在的“赠酒”、“购物赠物”、“促销”等应予扣减的行为，稽查局作出处罚决定的证据不能排除上述情形的存在。（2）《审核意见》对于应补缴税款的重新确认也足以认定原作出的处罚决定认定的事实及主要证据不足。

一审法院的判决开创了行政诉讼举证责任的新思路：税务机关不仅需要提供证据证明其作出的行政行为程序合法、事实认定清楚、适用法律正确，还需要赋予这些证据“足以排除对方主张存在之可能性”的证明力，即将刑事诉讼当中的“排除合理性怀疑”引入行政诉讼当中。“排除合理性怀疑”是指要对理智正常且不带偏见的人在听取和了解证明的全部过程之后仍然持有的对证明效力的怀疑进行排除。其在我国《刑事诉讼法》中体现为第55条：证据确实、充分，应当符合以下条件：……（三）综合全案证据，对所认定事实已排除合理怀疑。

“排除合理性怀疑”是对疑罪从无原则的具体执行，是保护公民免于错误刑罚处罚的屏障。但遗憾的是该项制度并没有为《行政诉讼法》所采用。一审法院的裁判，反映了将其应用于行政诉讼的思路，笔者看来，这一思路对纳税人权利的保护具有重要意义。

2、一审判决存在不足，使诉辩双方面临困境

笔者认为，一审法院裁判存在不足：基于双方提交的涉税材料、数据与《审核意见》，法院认为《税务处罚决定》认定的事实有误，然而，法院却仅仅判决撤销《税务处罚决定》，并未对涉税事实进一步查明并认定。这样的判决会使稽查局及企业均面临困境：在《审核意见》当中，稽查局已经对涉税事实重新作出认定，那么重新作出《税务处罚决定》时是否可以依据《审核意见》？如若可以，甲公司肯定不服，继续提起诉讼，导致累诉。而如若不可，稽查局应依据什么重新作出《税务处罚决定》，法院在判决当中却没有明确指示。

（二）二审判决评析

1、二审法院进行连带司法审查，促进了案件的处理

二审法院不仅弥补了一审判决的不足，结合各项证据，重新对事实进行了认定，而且还对《税务处理决定书》一并进行了审查，即关联行政行为连带司法审查。

所谓关联行政行为，是指同一或不同行政机关对同一行政相对人分别作出的具有一定的关联性的行政行为，其“关联性”主要表现为在后的行政行为需以在先的行政行为为依据，且从整体角度看，这些行政行为的目的具有一致性。在税收征管领域，普遍存在着关联行政行为，例如税务行政处理决定与税务行政处罚决定，税务行政处理决定、税务行政处罚决定与税务强制执行。

《最高人民法院关于审理行政许可案件若干问题的规定》第七条规定：“作为被诉行政许可行为基础的其他行政决定或者文书存在以下情形之一的，人民法院不予认可：（一）明显缺乏事实根据；（二）明显缺乏法律依据；（三）超越职权；（四）其他重大明显违法情形。”尽管该规定只是针对行政许可诉讼案件，但是却给法官在审理其他行政诉讼案件提供了有益指导。当关联行政行为的合法性存在明显缺陷，而其作为被诉行政行为的依据直接决定着被诉行政行为的合法性时，法院有权对该关联行政行为的合法性进行连带审查。这种连带审查可以被理解为是法院对被诉行政行为进行合法性审查的必要组成部分。二审法院对《税务处理决定书》进行连带审查并进行变更，促进了案件的妥善处理。

2、二审法院认可当事人对滞纳金截止时间的改变，值得商榷

瑕瑜互见的是，二审法院以税务机关与纳税人达成的合意，便改变税收滞纳金计算的截止时间，违背了行政法规的强制性规定，有违税收法定原则的要求，此举使得判决显得“用力过猛、过犹不及”，值得商榷。