刘天永：税局违反税收保全解除程序败诉案

《税收征管法》第三十八条赋予了税务机关税收保全的权力，同时《税务稽查规程》等法规细致规定了税收保全措施的施行和解除的程序，税务机关若违反了上述法定程序，则会侵害纳税人的合法权益。本文从一则税收保全案例出发，分析税务机关实施和解除税收保全的程序问题，进一步指出如果税务机关违反规定任意为之，纳税人应积极抗辩，维护自身的合法权益；若税收保全措施对纳税人造成了损失的，税务机关应承担相应的赔偿责任。

一、案情简介

2014年12月31日至2015年2月4日期间，被告银川市国家税务局稽查局（以下简称稽查局）对原告甲有限公司2007年12月1日至2014年12月31日的纳税情况进行检查，于2015年8月28日作出《冻结存款决定书》，决定对甲公司以前纳税期的税款采取税收保全措施，冻结甲公司在中国建设银行银川北门支行的存款730000元。

2015年10月15日，经市国税局局长审批，稽查局于2015年11月2日制作《扣缴税收款项通知书》，向甲公司的开户银行中国建设银行银川北门支行送达，从该银行扣缴原告被冻结账户资金600848.94元缴入国库。稽查局同时作出《解除冻结存款通知书》，解除对甲公司存款账户资金的冻结，向该银行送达。同日，稽查局向甲公司法定代表人陆某送达《税收强制执行决定书》。

二、各方观点

争议焦点：稽查局未向甲公司送达《解除税收保全措施通知书》是否违反法律规定。

稽查局观点：稽查局未向甲公司送达《解除税收保全措施通知书》，并未对其权利义务产生实质影响。

甲公司观点：一审认定甲公司违法正确，但稽查局未向甲公司送达《解除税收保全措施通知书》违反法律规定。

一审法院观点：稽查局在解除涉案税收保全措施时，未向甲公司送达《解除税收保全措施通知书》，违反法定程序。

二审法院观点：稽查局应严格依照相关税务法规的法定程序对违反税务法规的案件进行处罚。

三、法律分析

（一）法律程序保障税收保全措施的正当性

在现代法治国家，行政机关在行使其行政权力时需要遵循法定的程序，其基本要求是行政权力的运行应当符合法律法规规定的方式、步骤和时限。行政程序对于实现行政行为规范化具有重要意义，但是对于法律程序存在的价值，有着不同的观点。一种是程序工具主义理论，认为程序是实现某种目的的工具，程序法的目的在于最大限度的实现实体法，其有效性体现在实体法的有效性。另一种观点是程序本位主义，认为结果有效性不是法律程序的唯一价值，法律程序还有其独立的公平合理的价值，当法律程序得到保障时，那些利益受到程序结果直接影响的人才能最大限度受到公正对待,因此，当程序不正当时人们就有理由怀疑结果的正当性。应当认识到，现代社会行政权力不断膨胀，肯定法律程序的独立价值，对于规范行政权力的正当行使、保护纳税人的权利具有重要的意义。《行政诉讼法》第七十条也确认了行政程序的独立价值，将是否违反法定程序作为判断行政行为合法性的标准之一。本案中稽查局认为其未送达《解除税收保全措施通知书》并没有对纳税人的权利产生实质影响，这一主张有着浓厚的程序工具主义的色彩，与当下的法律价值取向和法律规定相违背，其主张不应被予以认可。

（二）实施和解除税收保全措施应符合法定程序

《税收征收管理法》第三十八条规定：“税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳应纳税款；在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，税务机关可以责成纳税人提供纳税担保。如果纳税人不能提供纳税担保，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取冻结纳税人存款或扣押、查封纳税人商品、货物或者其他财产的税收保全措施。”这一规定明确了税务机关采取税收保全措施的4个条件：1、纳税人有逃避纳税义务的行为；2、税务机关已责令纳税人限期缴纳应纳税款；3、纳税人有转移、隐匿财产的行为；4、纳税人拒不提供纳税担保。在满足上述四个条件后，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取税收保全措施。

在本案中，甲公司未就《冻结存款决定书》提起诉讼，稽查局应该是在满足了法定条件后，按照法定程序做出了冻结存款的税收保全决定。但稽查局在解除税收保全措施时却违反了法律法规的规定，进而引起了行政诉讼。

《税务稽查工作规程》第三十七条规定：“解除税收保全措施时，应当向纳税人送达《解除税收保全措施通知书》，告知其解除税收保全措施的时间、内容和依据，并通知其在限定时间内办理解除税收保全措施的有关事宜。”本案中，税务稽查局在解除税收保全措施时，未向甲公司送达《解除税收保全措施通知书》，违反了《税务稽查工作规程》，即税务机关解除税收保全措施违反法定程序，那么对于稽查局违反法定程序解除税收保全的行政行为是否可诉呢？

（三）税收保全措施属于直接可诉的具体行政行为

根据《行政诉讼法》第十二条的规定，纳税人对财产的查封、扣押、冻结等行政强制措施和行政强制执行不服的，可向人民法院提起诉讼；根据《税收征收管理法》第八十八条的规定，纳税人对税务机关的税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。由此可知，纳税人对于税收保全措施不服的可以直接提起行政诉讼。本案中，稽查局先后作出了实施和解除冻结甲公司银行存款的行政行为，根据上述法律规定，甲公司若对稽查局的行政行为不服，可以向法院提起诉讼。进而法院得以根据《行政诉讼法》第七十三条的规定，判决违反法定程序的稽查局败诉。

由于采取税收保全措施会影响纳税人对于企业资产的利用或资金链的良好运行，进而对企业的正常经营活动产生不利影响，因此《税收征收管理法》才规定了较为严格的实施及解除条件。如果违反了这些条件，税务机关还可能会承担赔偿责任。《国家赔偿法》第二条规定：“国家机关和国家机关工作人员行使职权，有本法规定的侵犯公民、法人和其他组织合法权益的情形，造成损害的，受害人有依照本法取得国家赔偿的权利。” 如果甲公司因稽查局违法法定程序的行政行为遭受了损失，还可以进一步要求稽查局承担赔偿责任。这样稽查局才更有动力去改进自己的执法活动，增强其行使权力的程序意识，从而保障纳税人的权利。