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刘天永:把握“两高典型案例”精神,做好虚开案件辩护工作

 

2018年11月1日,习近平总书记主持召开了民营企业座谈会并发表重要讲话,指出“要保护企业家人身和财产安全”、“要以发展的眼光看民营企业历史上的一些不规范行为”、“让企业家卸下思想包袱,轻装上阵”。为深入贯彻习总书记讲话精神,最高人民法院和最高人民检察院分别于2018年12月4日、2019年1月17日相继发布民营企业司法保护典型案例。该三起典型案例明确了刑法第二百零五条系目的犯、结果犯,且要求司法机关在办理民营企业虚开案件中要慎用羁押,以适用取保候审为原则,在共同犯罪中区分主从地位和作用,敢于做出轻罪从无的决定。在这一背景下,律师在代理虚开刑事案件的工作中要牢牢把握两高典型案例的指导精神,抓住这一重要契机从以下四个方面进一步加强辩护和代理工作,更好地维护刑事被告人的合法权益。

 

一、对司法机关不当查封扣押冻结涉案企业及个人案外财产的行为可积极申诉救济

在民营企业虚开案件中,部分公安机关会要求涉案企业及个人主动上缴或直接没收违法所得,更有甚者则直接冻结企业、个人全部银行账号,查封企业全部资产甚至是个人名下全部财产,这种做法严重侵害了涉案企业和个人的合法财产权益。司法机关在查办案件过程中,应当严格区分涉案企业的违法所得与合法财产、严格区分涉案人员的违法所得与个人、家庭其他合法财产、严格区分企业股东个人财产与企业法人财产,划清涉案交易与其他正常合法交易、合法资金往来、财产处分的界限,避免超范围认定违法所得,杜绝超范围查封扣押冻结非涉案财产。律师在代理案件辩护时如发现有上列违规行为侵害当事人合法财产权益的,应当在充分核实事实情况的基础上积极地为当事人提出申诉,以保障当事人的合法权益。

 

二、对超期或不当羁押的被告人可积极申请变更强制措施

在一些民营企业虚开案件中,个别公安机关存在恣意扩大犯罪主体圈的做法,在未能查明犯罪事实的情况下不当地对企业的一般员工甚至是企业负责人的家庭成员采取羁押等强制措施。还有一些司法机关对案件的处理久拖不决,导致被告人长期处于羁押状态,致使企业无法开展正常的生产经营。根据我国刑法规定,对构成单位犯罪的虚开案件,司法机关应当严格界定涉嫌犯罪的直接负责的主管人员和其他直接责任人员范围,并遵循主客观相一致的原则,杜绝不当、违法地扩大犯罪主体圈。律师在代理辩护过程中如发现司法机关对仅单纯执行职务且不具有共同犯意的一般职工或对不参与涉案活动的企业负责人家庭成员实施了强制措施的,应当向办案机关提出变更强制措施的意见,以及诉诸法定的申诉检举程序;对于案件久拖不决导致被告人处于长期羁押状态的,律师可以积极收集证据材料,对具有生产经营需要、家庭照顾需要等条件的被告人,要积极向司法机关申请适用取保候审。

 

三、对未造成增值税税款损失的未决案件一般应做无罪辩护

最高院在其发布的指导案例中明确指出,不具有骗取国家税款的目的、未造成国家税款损失,其行为不构成虚开增值税专用发票罪。这一指导意见实际上完善了虚开增值税专用发票罪的构成要件,明确增加了主观目的要件和危害后果要件,是遵循罪责刑相适应原则和刑罚谦抑原则的必然要求。该指导意见对于司法实践中一些长久以来存有争议的虚开发票行为是否成立本罪具有重要的指导意义,尤其是挂靠开票类案件、有货代开类案件、空转环开类案件、变名销售类案件等。这些案件的核心特征是国家的增值税税款没有造成实质上的损失,且行为人的主观目的并非骗抵国家的增值税税款。律师在代理上述几类案件时应当牢牢把握本罪“税款损失”这一后果要件和案件中是否有税款损失的事实,敢于为被告人坚持做不构成虚开增值税专用发票罪的辩护,并对已羁押的被告人积极申请司法赔偿。

 

四、借助税务司法鉴定,以获取“是否造成税款损失”的关键事实证据

在虚开案件中,国家税款是否受到损失以及损失数额的多少是对案件定罪量刑有决定性影响的因素,是关系到无罪辩护能否成立的至关重要的证据。司法机关由于缺乏充足的税法专业知识,往往会倾向于采取税务机关作出的判断与说明,而税务机关对案件是否造成税款损失的判断与说明是极具偏见的,且其所出具的相关说明材料在证据效力上存在重大形式上的瑕疵。因此,律师在代理未决虚开案件的辩护时,为了向司法机关客观、公正地反映涉税事实,可以考虑寻求涉税领域的专家证人出庭作证或者委托独立专业的涉税机构出具税务司法鉴定意见等方式就“是否造成税款损失”这一关键事实问题予以说明;律师在代理已决虚开案件的申诉时,也可以委托独立专业的涉税机构就“是否造成税款损失”出具税务司法鉴定意见并作为新的证据,以确保成功启动申诉程序,为做无罪申诉奠定夯实基础。

 

当前,民营企业面临虚开犯罪刑事责任的现状仍然十分严峻,税务律师应当牢牢抓住习总书记重要讲话和两高典型案例及其指导意见的精神,坚守“罪行法定”和“疑罪从无”的辩护理念,努力做好辩护、代理、申诉等各项工作,为维护当事人的合法权益积极贡献力量。

 

2019全国税务工作会议在京召开,打虚打骗仍是税务工作重中之重

 

编者按:2019年1月17日,全国税务工作会议在北京召开。国家税务总局党委书记、局长王军作工作报告,总结2018年税收工作,分析当前和今后一个时期面临的新形势,部署2019年工作任务。会议强调,2019年,各级税务机关要把落实减税降费、完成税费收入任务、优化税收执法、深入开展打虚打骗等作为重点工作,扎实推进。本文结合华税多年代理税务争议案件、提供税法服务的经验,对全国税务工作会议的重点内容进行剖析,以期为企业做好税收管理工作、防范涉税风险提供参考。

 

一、2018年全国税务工作回顾

(一)“国地税合并”:构建高效统一的税收征管体系

国地税合并是国地税征管体制改革的重要内容,也是国地税征管体制改革的关键性一步。2018年初,中共中央印发《深化党和国家机构改革方案》,提出改革国税地税征管体制。为降低征纳成本,理顺职责关系,提高征管效率,为纳税人提供更加优质高效便利服务,将省级和省级以下国税地税机构合并,具体承担所辖区域内各项税收、非税收入征管等职责。国税地税机构合并后,实行以国家税务总局为主与省(自治区、直辖市)政府双重领导管理体制。

国地税合并可以营造更加规范公平的税收法治环境。以前国税、地税是两个行政执法主体,分别开展税务检查,虽然通过加强合作尽量避免重复检查、多头执法,但难免存在因时间、事项不同,两家分别下户检查的情况。国地税合并后,税务系统执法主体合二为一,将从根本上解决两家分别检查的问题,最大限度减少对纳税人的不当打扰。以前国税、地税作为两个独立执法主体,在税务总局税收执法裁量基准下,分别细化了各自的执法标准,在政策执行上存在一定差异。合并后,税收执法标准将会统一,有助于减轻纳税人负担,提高征管效率。

(二)“两降一升”:减税降费措施落到实处

税务总局数据显示,2018年中国税收增速呈现前高后低,主要原因之一正是减税政策在后半年发力。增值税减税是减税降费主力军,去年全年减税规模近4000亿元,完成预期目标。从2018年5月1日起,降低增值税税率、统一小规模纳税人标准、试行留抵退税等三大增值税改革正式施行。降低增值税税率让更多企业享受到减税降费的优惠,小规模纳税人标准的统一,使得增值税税制更加简洁、公平。去年10月1日开始实施的个人所得税减税成绩也很抢眼,包括个税起征点提至5000元、扩大低档税率范围等,3个月减税约1000亿元,7000多万个税纳税人的工薪所得无需再缴税。随着今年6项个税专项附加扣除施行,减税力度将进一步加大,更多的工薪族不用交税。此前财政部预计个税全年减税规模约3200亿元,这一效应将在今年继续释放。新个税法修改建立了综合与分类相结合的个人所得税制,并相应健全了个人所得税征管制度。随着新修订及出台的法律、法规的逐步施行,2019年减税降费效果必将更加瞩目。

(三)“放管服”改革:优化税收营商环境

为深入贯彻“放管服”改革,切实做好优化税收营商环境的各项工作,2018年税务系统共推出120条具体措施,涉及企业注销、电子发票普及、提高出口退税率等诸多内容。在支持民企发展、增进民企办税便利方面,国家税务总局特别强调要开展新一轮大调研大走访活动,深入民企广泛收集涉税诉求,精简压缩办税资料并拓宽一次性办结事项,并积极推进电子办税和多元化缴退库,切实增进了个税办税便利。良好的营商环境不仅在于为维护企业的正常经营环境保驾护航,还应严格规范税收执法,在2018年度,税务机关逐步改变以票控税的单一征管思路,国家税务总局指出严禁在发票领用中对民企设置不合理限制,切实保障纳税人正常经营的发票需求。建立良好的营商环境还需充分保障民企合法权益,并使企业有途径、有能力维护自身合法权益。国家税务总局在《关于实施进一步支持和服务民营经济发展若干措施的通知》中提出的对企业因经营困难一时无力缴清税款或无法提供担保等原因而无法提起复议时,复议机关作为上级机关应当积极行使监督、纠错职能,为纳税人依法行使救济权利提供保障,一定程度上解决了纳税人因无力承担税款及滞纳金而无法提起行政救济的问题。

 

二、2019年全国税务工作重点

(一)确保减税降费政策措施落地生根,促进经济高质量发展

推进增值税等实质性减税、扩大增值税留抵退税范围、放宽享受减半征收企业所得税优惠的小型微利企业标准、取消委托境外研发费用加计扣除限制……回顾2018年,我国实施了较大规模的减税降费,一系列减税优惠政策为推动实体经济转型升级、增强社会创造力营造了良好环境。然而,尽管减税降费释放了很大的改革红利,但不少企业依然“无感”。之所以会产生强烈反差,原因在于2018年实施的大多数减税政策并非普惠,相关特惠式减税主要针对特定行业、企业,而且受执行环节等因素影响,实际减负效果大打折扣。另外,严格征缴带来的“超收”、减税效应未显现等因素,也导致纳税人对减税的感受并不明显,一些企业负担依旧沉重。面对当前经济下行,企业处境艰难的情况,众多企业,尤其是民营及中小企业对新一轮更大规模、普惠性减税降负举措抱有更高的期待。因此,有效落实减税降费政策措施将成为2019年税收工作的重要内容,一方面要求税务机关简便征管程序,优化营商环境,推动政策落地;另一方面企业应加强税务管理,准确把握政策方向,精准落实减税政策,切实降低企业税收负担。

(二)确保完成税费收入任务,坚决防止和纠正收“过头税费”

会议要求,各地税务机关要确保完成预算确定的税费收入任务,要进一步牢固树立收入任务观,税费收入预算一旦确定,就要不折不扣坚决完成,确保国家税费收入安全。对税务机关下达税收“指令性”任务,从增强税收征管力度、 保障国家税收收入的角度具有积极意义且征税效果显著。然而,把税费收入作为“指令性”任务也会带来执法不公、侵害纳税人权益等负作用。将税费收入作为“指令性”任务可能带来的比较明显和突出的问题,一是为完成征收任务征收“过头税费”;二是一旦完成当年任务,该征的税款也不再征收入库。种种扭曲现象,不一而足,都脱离了依法治税轨道,都与完成“指令性”任务的压力或完成后的“放松”密切相关。因此,会议强调,要依法规范征税收费,坚决防止和纠正收“过头税费”,对此,不仅应从政策上加以明确,更应在实践中落实。这不仅是贯彻依法征税的要求,也是落实减税降费的重要内容。

(三)优化税收执法方式,健全税务监管体系

自我国实施“放管服”改革以来,就不断强化税务机关要严格规范公正文明执法,树立诚信推定、风险监控、信用管理的现代税收管理理念,加强事中事后监管机制和制度建设,转变税收征管方式。2019年,将全面推行税务行政执法公示制度、税收执法全过程记录制度、重大税收执法决定法制审核制度。加大税收执法督察力度,强化执法责任追究,查处税务人员简单粗暴执法、任性任意执法、选择执法等行为。各级税务机关将加强对税收规范性文件的公平竞争审查,实施税务检查工作坚持“无风险不检查、无审批不进户、无违法不停票”,充分运用税收大数据开展纳税评估,采取税务检查措施,对企业实地核查严格履行审批程序。健全以税收风险为导向、以“双随机一公开”为基本方式的新型稽查监管机制和“实名办税制+分类分级+信用积分+风险管理”的闭环管理新体系,提高税收征管效能,充分维护纳税人合法权益,优化纳税服务。

(四)深入开展打虚打骗,严厉打击涉税违法犯罪行为

2018年8月22日,国家税务总局和公安部、海关总署、中国人民银行在北京召开会议,共同部署打击虚开增值税发票、骗取出口退税违法犯罪两年专项行动。仅2018年第一季度,全国各级税务机关共检查虚开和骗税企业9271户,认定虚开和接受虚开增值税专用发票及其他可抵扣凭证121万份。2019年将是打虚打骗两年专项行动收官之年,对没有实际经营业务只为虚开发票的“假企业”和没有实际出口只为骗取出口退税的“假出口”将是严厉打击的领域。金税三期、税收大数据分析以及“双随机一公开”的税务稽查监管机制和多部门协调合作,将使“虚开”“骗税”等税收违法犯罪行为无处遁形。

 

三、2019年四类行业仍面临虚开、骗税高涉税风险

会议要求,2019年,税务部门继续联合有关部门深入开展打虚打骗专项行动,严厉打击涉税违法行为,虚开类案件仍然是涉税违法犯罪打击的重点。据相关数据统计显示,2018年,全国共查处涉嫌虚开增值税发票企业108970户,定性对外虚开、接受虚开增值税专用发票及其他可抵扣凭证582.5万份,涉案税额1108.93亿元。查处涉嫌骗取出口退税企业3545户,挽回税款损失147.87亿元。虚开类案件存在于各行各业,商贸行业尤为突出,加之税局对特定行业开展专项稽查,案件呈现行业性集中爆发趋势。其中,尤以废旧物资、医药、石化、外贸行业问题最甚,主要特征明显。

(一)废旧物资行业:税收政策变化致使税负过重

废旧物资行业成为虚开重灾区之一的诱因很多,主要表现为三个方面。第一,税收优惠取消,回收企业难以取得进项抵扣,导致行业税负增加;第二,加工环节税收优惠条件严苛,能够享受的企业有限;第三,加工环节税收优惠难以传导到回收环节的正规企业,导致“劣币驱逐良币”。

(二)医药行业:两票制下“高开高返”虚开风险继续加大

我国药品流通领域中,存在着流通链条过长、流通秩序较为混乱,挂靠经营、过票洗钱、买空卖空、带金销售(销售提成)等问题。药品从生产到终端层层代理、层层转销,常常历经多个流通环节。流通环节大量的过票公司层层开票,导致医药行业成为虚开的重灾区,同时也成为税务稽查的重点行业。“过票”公司广泛存在主要基于以下原因:一是贸易商欠缺医药产品经营资质。许多没有经营资质的企业“借用”过票公司的经营资质,以过票公司名义签署合同、往来货款、开具发票。在这类交易里,过票公司可能出现在从药厂到医院过程中的各个环节。二是医药产品交易的隐性成本过高。在整个药品经营链条中,除了生产成本、税收以及企业利润外,还有隐性成本,如招标部门公关费用、医院公关费用、医生回扣金额、医药代表佣金等。这些隐性成本无法入账,且金额较大,使企业负担额外的税收。为了规避这部分税收成本,企业便将过票公司嵌入发票链条中。

(三)外贸企业:2019年“假出口”将成为稽查重点

“假报出口”指以虚构已税货物出口事实为目的,在从事出口业务的过程中针对其生产或经营的商品实施的各种欺骗手段,具体包括:一,伪造或签订虚假的买卖合同;二,以伪造、变造或者其他非法手段取得出口货物报关单、出口收汇核销单、出口货物专用缴款书等有关出口退税单据、凭证;三,虚开、伪造、非法购买增值税专用发票或者其他用于出口退税的发票。另外,外贸企业从事“四自三不见”业务也是骗取出口退税常用的手段,亦是被国家明令禁止的行为。

(四)石化行业:变名销售现象严重,涉嫌虚开犯罪风险大

由于金税三期上线,多个省份均传出石化企业因变名销售被税务机关或公安机关查处的消息,变名销售已经成为石化企业的“通病”。石化行业成为重点查处对象的背景主要有二,一是,税务机关可以依托金三发票稽核比对系统比对一个企业取得的发票和开出的发票的具体信息,包括品名、金额、数量等等。税务局可以锁定变名企业,以及上下游环节的情况;二是,总局下发名单、大案要案部委联合督办。针对该类案件,司法机关查处的特点有(1)以全链条式查办为主:过票、变票、用票单位全链条查处;(2)特别注重办案的经济效果,查封、扣押、有条件地办理取保候审;(3)以虚开增值税专用发票为核心指控,认识到本质为偷逃消费税,不存在真实交易,造成国家消费税损失,继而构成虚开增值税专用发票罪。

 

近年来虚开类犯罪案件呈上升化趋势,裁判文书网公布的刑事判决文书每年都在三千件左右,该数据仅仅只是已结案并公开的案件,2018年虚开刑事案件预计超过3500件。在国家持续开展打虚打骗专项行动的高压背景下,今年企业面临的虚开刑事风险仍然十分严峻。就两高发布的指导案例而言,虚开增值税专用发票犯罪的定罪及量刑应当满足相应的条件,对于无法充分构成要件的,应当遵循刑法的谦抑性原则,不宜以虚开犯罪论处。同时,司法机关对虚开案件的处理应当注重刑法效果与社会效果的有机统一,正确区分各行为人的作用和地位,准确界定案件性质,防止公权力使用不当损害当事人权益。由此,在涉及虚开刑事案件时,当事人应当积极需求税务律师的专业支持,通过税务律师的代理、辩护,积极收集和提交相关证据材料,查明案件事实,准确适用法律,维护自身权益。

 

小结:全国税务工作会议的召开,在总结2018年税务工作成果的同时,明确了2019年税务工作的方向和内容,准确把握税务工作重心的变化对于企业规范自身税务管理、防范涉税风险具有重大意义。2019年,税制改革及征管方式的优化都要求企业在享受税改红利的同时,树立风险意识、规范交易行为及税务操作,通过法律途径解决企业经营过程中出现的涉税问题及税企争议。

 

重磅:最高检再发典型案例,明确民营企业虚开案件应慎用羁押、轻罪从无

 

编者按:2018年12月4日,最高人民法院发布了六件保护民营企业典型案例,其中张某虚开案在刑法实务界引发重大讨论。2019年1月17日,最高人民检察院首次对外发布了涉民营企业司法保护典型案例,其中两起是属于民营企业虚开发票刑事案件,是最高检贯彻执行习近平总书记关于保护民营企业讲话精神的重要体现。这不仅反映了虚开案件仍然在经济犯罪案件中数量占多,而且也多为疑难复杂案件,对民营企业持续生产经营具有极大负面影响。两高所发案例的区别是,最高院指导案例旨在解决目的犯、结果犯等虚开犯罪构成要件的争议问题,最高检典型案例旨在强调司法过程中刑法效果与社会效果的有机统一。

 

最高人民检察院涉民营企业司法保护典型案例一

吴某、黄某、廖某虚开增值税专用发票案

——依法及时变更强制措施,帮助民营企业恢复生产经营

(一)基本案情

被告人吴某系广州市A机械设备有限公司(以下简称“A公司”)法定代表人,被告人黄某、廖某系A公司股东,三人另系B机械设备有限公司(以下简称“B公司”)实际控制人。因涉嫌虚开增值税专用发票罪,三人在侦查阶段均被采取逮捕措施。

2011年至2016年期间,被告人吴某伙同黄某、廖某经过密谋,在没有货物实际交易的情况下,由吴某联系并指使张某等人(均另案处理),为A公司虚开广州C贸易有限公司等17家公司的增值税专用发票用于抵扣税款,获取的不当利益用于A公司的日常运营以及被告人吴某、黄某、廖某三个股东的利润分配。经鉴定,A公司接受上述17家公司虚开的增值税专用发票271张,金额人民币1977万余元,税额人民币336万余元,价税合计人民币2314万余元。案发后,吴某作为A公司负责人自动投案,如实交代犯罪事实,黄某、廖某到案后如实交代自己知道的犯罪事实。

广州市公安局越秀区分局于2017年12月18日将黄某、廖某,于2018年1月10日将吴某,均以涉嫌虚开增值税专用发票罪移送广州市越秀区人民检察院审查起诉。

(二)处理意见

在审查起诉阶段,广州市越秀区人民检察院收到B公司员工的申请书,申请对吴某等三人取保候审,以利于维持公司正常经营。收到申请后,经对案件事实进行细致审查,并向该公司多名员工核实,查明B公司确实存在因负责人被羁押企业失治失控的状况,为让企业恢复正常经营,稳定员工情绪,经综合评估,广州市越秀区检察院决定对已经逮捕的两名从犯黄某、廖某变更为取保候审。在取保候审之后,越秀区检察院通过对黄某、廖某进行法制教育,一方面敦促其继续开展工作,维护公司的正常经营,另一方面,敦促其多方面筹集资金补缴税款,以挽回国家的经济损失。最终,黄某、廖某向税务机关全额补缴了税款。经到B公司实地考察,该企业恢复了正常经营,员工普遍反映良好。

2018年6月14日,广州市越秀区人民检察院以虚开增值税专用发票罪向越秀区人民法院依法提起公诉,鉴于吴某、黄某、廖某三人有自首、坦白、案发后积极补缴税款、认罪认罚等情节,提出了从宽处理的量刑建议。

(三)指导意义

第一,对涉嫌犯罪的民营企业经营者,应当依法准确适用强制措施。批准或者决定逮捕,应当将犯罪嫌疑人涉嫌犯罪的性质、情节、后果、认罪态度等情况,作综合考虑;对于涉嫌经济犯罪的民营企业经营者,认罪认罚、真诚悔过、积极退赃退赔、挽回损失,取保候审不致影响诉讼正常进行的,一般不采取逮捕措施;对已经批准逮捕的,应当依法履行羁押必要性审查职责,对有固定职业、住所,不需要继续羁押的,应当及时建议公安机关予以释放或者变更强制措施;对确有羁押必要的,要考虑维持企业生产经营需要,在生产经营决策等方面提供必要的便利和支持

第二,办理涉民营企业案件要全面综合考虑办案效果,既要保证依法惩治犯罪,尽可能地挽回国家损失,又要积极采取措施,帮助企业恢复生产经营,做到法律效果和社会效果的有机统一。

 

最高人民检察院涉民营企业司法保护典型案例二

江苏A建设有限公司等七家公司及其经营者虚开发票案

——对处于从属地位、被动实施共同犯罪的民营企业,依法从宽处理

(一)基本案情

涉案单位江苏A建设有限公司(以下简称“A公司”)等7家公司均为民营企业,经营建筑工程相关业务。许某等7人分别是以上7家公司负责人,分别于2018年4月25日至5月2日被取保候审。

2011年至2015年,陈某在经营昆山B置地有限公司、昆山C房地产开发有限公司、昆山市D房产开发有限公司(陈某及以上3家公司另案处理)期间,在开发“某花园”等房地产项目过程中,为虚增建筑成本,偷逃土地增值税、企业所得税,在无真实经营业务的情况下,以支付6-11%开票费的方式,要求A公司等7家工程承揽企业为其虚开建筑业统一发票、增值税普通发票,虚开金额共计3亿余元。应陈某要求,为顺利完成房地产工程建设、方便结算工程款,A公司等7家企业先后在承建“某花园”等房地产工程过程中为陈某虚开发票,使用陈某支付的开票费缴纳全部税款及支付相关费用。许某等7人在公安机关立案前投案自首,主动上缴违法所得、缴纳罚款。

江苏省苏州市公安局直属分局2018年4月20日以涉嫌虚开发票罪对A公司等7家涉案公司立案侦查,5月23日分别向昆山市人民检察院移送审查起诉。

(二)处理意见

昆山市人民检察院经审查认为,A公司等7家公司及许某等7人实施了刑法第二百零五条之一规定的虚开发票行为,具有自首、坦白等法定从轻或减轻处罚情节,没有在虚开发票过程中偷逃税款,案发后均积极上缴违法所得、缴纳罚款,在犯罪中处于从属地位,系陈某利用项目发包、资金结算形成的优势地位要求其实施共同犯罪,具有被动性。依据刑事诉讼法第一百七十七条第二款规定,昆山市人民检察院于2018年12月19日对A公司等7家公司及许某等7人作出不起诉决定。同时,对陈某及其经营的3家公司以虚开发票罪依法提起公诉。

(三)指导意义

第一,对于在经济犯罪活动中处于不同地位的民营企业经营者,要依法区别对待,充分考虑企业在上下游经营活动中的地位。对在共同犯罪中处于从属地位,主观恶性不大,自首、坦白,积极退赃退赔、认罪认罚的,应当依法从宽处理,促进民营企业恢复正常生产经营活动,维护企业员工就业和正常生活。对于在共同犯罪中,主观恶性较大、情节严重、采取非法手段牟取非法利益的主犯,应当依法追究刑事责任。

第二,检察机关办理涉民营企业经济犯罪案件,要注意保护和促进市场经济秩序良性发展。对于偷逃税款、虚开发票等严重破坏合法、健康的市场经济秩序,破坏公开、公平、公正的市场竞争秩序的犯罪行为,应当依法追究刑事责任,维护合法经营、公平竞争的市场环境。

 

华税点评

(一)在民营企业虚开案件中应当以取保候审为原则,以逮捕为例外

由于刑法第二百零五条规定的虚开增值税专用发票罪量刑档位畸高,且虽然量刑标准经过最新调整,但仍然存在量刑门槛过低的问题。与刑法第二百零五条逃税罪相比,行为人逃避税款上千万元甚至上亿元,最高法定刑不过七年,但如果行为人虚开税款金额超过250万元的,则其最低法定刑为十年。此外,由于以票控税的思维根深蒂固,国家对发票的保护和关注甚至超过了对发票背后的税款的保护,长久以来在我国司法系统内形成了对虚开类案件重发票、轻损失、重行为、轻结果的办案模式,司法机关一旦看到上千万元的虚开发票价税合计金额便认为是重大案件,通常会一直将涉案人员羁押至判决生效,不会主动对涉案人员采取取保候审措施。

在笔者代理的诸多虚开类案件中,仍然有不少案件的司法机关倾向于对企业一网打尽的做法,尤其是在对待民营企业时通常会对企业的全部经营者以及管理层人员实施逮捕羁押,更有甚者会以“认罪认罚”“缴纳巨额违法所得”“查封扣押个人财产”等方式作为交换取保候审的条件。这不仅对民营企业的持续健康生产经营是灾难性打击,所衍生出来的社会问题更是难以预计,而且还突破了司法公正的底线。笔者认为,最高检最新公布的吴某三人虚开增值税专用发票罪案目的就是要求司法机关从根本上扭转对虚开案件的上述固有认知和办案习惯。

虚开增值税专用发票犯罪是法定犯不是自然犯,其社会危害性主要指向国家税款而非普通百姓,人民群众对虚开案件的犯罪感知度不高,政府也不会因为某一起虚开骗税案件而陷入财政困难或停摆。对于不是专门以从事犯罪活动设立的公司,且公司一贯遵守法律依规经营的,对企业主要负责人因犯罪采取羁押措施会致使企业正常生产经营无法开展的,司法机关应当积极帮助企业恢复正常的生产经营,并考虑企业经营者认罪悔过、积极挽回税款损失的表现,依法变更强制措施或直接适用取保候审。

(二)在民营企业虚开案件中要注重区分主从犯和各自作用,强化轻罪从无

在笔者代理虚开犯罪案件的经验中,对于共同犯罪的案件,司法机关通常很少会对共同犯罪人区分主犯和从犯,而是都认定为主犯进行定罪量刑,尤其是对于开票方和受票方,更是极少会区分主从犯。但是,在最高检公布的江苏七公司虚开发票案件中,司法机关认定开具发票的七家公司单纯从其虚开行为来看不会造成税款损失、造成税款损失的主导方是用票单位,非法利益绝大多数归属于用票单位所有,因此七家开票方是属于从属地位、被动身份和帮助作用,且七家公司经营者均能够及时上缴非法所得和自首坦白,尽管合计开票金额有3亿多元,但仍然最终认定七家公司经营主的犯罪系轻罪,最终以轻罪不起诉的方式结案。

该典型案例对司法实践中的重要指导意义是司法机关应当对虚开类案件中的各行为人的非法利益的分配、主导与被动参与的关系、对税款损失起至关重要作用的环节等事实问题作出准确全面的查明,并且将轻罪从无、轻罪从轻的司法利益归属给犯罪嫌疑人。例如,在笔者近年来代理的多起石化企业变票虚开案件中,有些司法机关仍然只追究过票方和变票方的刑事责任,对于用票方仍然采取置之不理的态度,更遑论正确查明非法利益分配、行为主导与被动参与等关系的事实,不仅将直接导致对案件定性的错误认识,而且也对刑事责任的分配产生严重不公,甚至会让真正造成国家税款损失的人逃避法律的追责。

 

小结:个别地方的司法机关在办理虚开类刑事案件的过程中仍存在恣意扩大犯罪圈、不顾企业正常经营实施羁押、不分企业个人财产实施查封扣押冻结等情况,以及囿于对税收原理、虚开犯罪和刑法分则的理解、适用不到位,难以在共同犯罪中正确区分和划清主从犯关系,因此笔者建议刑事案件当事人应当积极诉诸专业税务律师的辩护支持,律师在代理此类案件时也要以两高发布典型案例为契机,收集和提交相关证据材料,积极为被告人申请取保、解除查封扣押冻结,敢于打无罪辩护,为被告人争取更多合法权益。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

一切税费由买方承担?以案解析司法拍卖税费承担条款效力如何认定

编者按:为提高执行效率,尽可能帮助被执行人追回债权,多地法院通过阿里、京东等网络平台进行网络司法拍卖。为了保证拍卖环节的税款征收,各地法院通常会在拍卖公告中规定“一切税费由买受人承担”,由于竞买人竞拍前对于税费成本预估不足,且格式合同容易引发属霸王条款的不良效果,该条款的设定在实践中引发诸多争议。本文通过一则案例揭示本条款下拍卖各方的涉税风险,并提出减少争议提高竞拍效率的建议,供读者参考。

一、案情介绍

蔡建水从司法拍卖网络平台竞得吴桥昆泰公司名下某房产。拍卖公告第六条规定:标的物转让登记手续由买受人自行办理,所涉及的一切税、费及其可能存在的物业费、水、电等欠费均由买受人承担(或其他约定方式))。就涉案税费缴纳问题,吴桥县地方税务局于2018年3月30日向吴桥昆泰公司作出《税务事项通知书》,要求吴桥昆泰公司于15日内缴纳税款。吴桥昆泰公司向蔡建水请求支付税款未果,遂制作应缴纳税款明细表一份,诉至吴桥县人民法院,一审法院经向主管税局核实相应税率,判决蔡建水向吴桥昆泰公司支付拍卖涉税款项。蔡建水不服,诉至河北沧州市中级人民法院,二审法院以被上诉人不具备起诉条件为由,撤销一审判决并驳回上诉请求。

二、本案争议焦点及各方观点:

本案争议焦点为:税费承担条款是否有效?

蔡建水认为:1、拍卖公告第六条无效,根据合同法规定,采用格式条款订立合同,订立合同一方加重对方责任、排除对方主要权利的,该条款无效。2、对该条款理解,既可能由买方承担,也可能由卖方承担,也可能按照约定方式承担。3、税务事项通知书并未载明吴桥昆泰公司需缴纳税款具体额度,后者实质权利未受到影响,应在税款缴清后持纳税凭证向原告追诉。

吴桥昆泰公司认为:根据拍卖公告,买方应当承担全部税费,虽然昆泰公司是纳税义务主体,但买房未支付税费的行为直接损害了昆泰公司的利益。本案中关于税费承担的条款有专门的拍卖法予以规定,不能简单的按照格式条款来理解。

一审法院认为:司法拍卖税费承担的约定合法有效,系双方真实意思表示,不会造成国家税款流失。虽然税法对于各种税款的征收均明确了纳税义务人,但并未禁止纳税义务人与合同相对人约定由合同相对人或第三人缴纳税款,税法对于税种、税率、税额的规定是强制性的,而对于实际由谁缴纳税款并没有作出强制性或禁止性规定,纳税主体将应纳税费与其他主体进行约定,并未改变纳税义务人,而应理解为他人以纳税义务人的名义支付税款。

三、华税点评

(一)合同中税费承担条款的约定有效

纳税义务人,是直接负有纳税义务的单位及个人,表明国家直接向谁征税或谁直接向国家纳税,税法上称之为纳税人,是课税要素的重要组成部分。根据《税收征收管理法》第四条规定“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人为扣缴义务人。纳税人、扣缴义务人必须依照法律、行政法规的规定缴纳税款、代扣代缴、代收代缴税款。”各税种实体法也对纳税义务人做了明确的规定。

在许多情形下,纳税义务主体并不一定是最终的税款承担主体。在交易过程中,双方可以约定应缴纳税款由非纳税义务主体方承担。与纳税义务主体的法定性不同,税款承担主体可以通过合同条款进行约定。最高人民法院在相应的司法判例中也明确该观点。如《山西嘉和泰房地产开发有限公司与太原重型机械(集团)有限公司土地使用权转让合同纠纷案》裁判摘要:“虽然我国税收管理方面的法律、法规对于各种税收的征收均明确规定了纳税义务人,但是并未禁止纳税义务人与合同相对人约定由合同相对人或者第三人缴纳税款,即对于实际由谁缴纳税款并未作出强制性或禁止性规定。因此,当事人在合同中约定由纳税义务人以外的人承担转让土地使用权税费的,并不违反相关法律、法规的强制性规定,应认定为合法有效。”

  • 拍卖公告中“一切税费由买受人承担”条款的涉税风险分析

根据最高院《关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第三十条:因网络司法拍卖本身形成的税费,应当依照相关法律、行政法规的规定,由相应主体承担;没有规定或者规定不明确的,……。最高院网拍规定中,对于拍卖所涉税费由税法规定的纳税主体承担。但在司法实践中,基于税收优先原则,不动产过户以税款缴清为前提条件,且多数情形下,司法拍卖的被执行人处于下落不明或无可供执行的其他财产状态,被执行人是纳税义务人,但履约能力恶化,无力缴纳税费,许多法院采用一刀切的做法,在司法拍卖公告中载明“一切税费由买受人承担”。该条款的规定引发了诸多争议。

  • 增加买受人的成本,且由于纳税义务主体的法定性,缴纳税费后若同税务机关发生争议,可能面临主体不适格而无法启动复议诉讼程序。

就房屋买卖而言,出卖方与买受方各自应承担的税费有十分明确的规定,个税/企业所得税、土增税等主要由出卖人承担,买受人承担的仅限于契税、印花税。买受方对于自己应当缴纳的各项税费通常不了解,且拍卖公告容易产生霸王条款的不良效果,使得买受方对于应付出成本估计不足。但为顺利办理不动产登记过户手续,且司法拍卖往往存在保证金,买方不得不承担过户所需的一切税费。并且由于纳税义务主体具有法定性,买受方缴纳本应由卖方承担的税费时,税务机关出具完税凭证的缴纳主体只能是纳税义务人,若因税费缴纳与税务机关发生争议,则有无法作为适格主体提起复议或诉讼救济程序的风险。(可参见华税往期文章:刘某与乐清市地税局拍卖房产税费分摊纠纷税务行政复议上诉案)

  • 相关税费存在无法税前扣除的风险、企业竞买方支付价款后存在无法取得增值税专用发票的风险

由于拍卖公告中的税费承担条款仅在买卖双方之间发生效力,并不能改变纳税义务人,即使买受人承担了原本应该由被执行人承担的税费,税务机关开具的税收缴款书或其他完税凭证仍是被执行人。此时,若竞拍主体为企业,则存在不能在企业所得税前进行列支的风险,营改增后,在竞买方为增值税一般纳税人的情形下,若被拍卖对象为关停企业或走逃企业,则已被税务机关认定为非常户而无法开具增值税专用发票,即使在正常状态下,被执行方也不愿主动协助买受方开具增专票,竞买方将无法抵扣该部分税款。

(三)减少司法拍卖中涉税争议的建议

1、买受人需谨慎竞拍做好拍前调查,在拍卖成本核算时将税费考虑在内

实践中,许多买受人在进行拍卖决策时,仅考虑到竞拍价格,而忽略了不动产交易中涉及的税费问题。税收成本结合竞拍价若超出市场价或买受人预期,竞买人将面临两难境地。因此,建议竞买人在参与司法拍卖前,明确相关税收成本。

2、法院应避免“一切税费由买受人承担”的机械适用,减少税费承担条款可能产生的歧义,尽可能按照《网拍规定》设定买卖双方义务

拍卖公告中若设置税费承担条款,应当将可能产生的税费明示,使竞买人能够在竞拍时考虑到最终需承担的交易成本。且条款的规定应当具体、明确,避免产生歧义。

考察目前各地法院设置的拍卖公告,也有部分法院如贵州遵义红花岗区法院,江苏、浙江省的部分法院,拍卖公告均载明:所涉及的一切税、费按照税法等相关法律法规和政策的规定,由双方各自承担。为避免税款流失,拍卖公告中可同时规定:若被执行人不缴纳税费,可由竞买人代缴,竞买人将纳税凭证提交至法院,由法院从拍卖款项中返还代缴款项。

 

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

重大税务案件审理适用范围分析

引言

为了加强税务稽查案件程序化审理,保证税务行政执法的合法性、正确处理税务违法案件,健全税务稽查机制及促进专业化分工,自2001年2月17日起,满足要求的重大税务案件,需经重大税务案件审理程序才能做出。重大税务案件审理的规范提升了税务机关的执法水平、促进了税收征管的规范化。2014年国税总局发布了《重大税务案件审理办法》,但是修改后的重大税务案件审理办法仍然存在一些无法回避的问题。本文拟对其中的重大税务案件适用范围进行分析,供大家参考。

  • 重大税务案件相关规定
  • 中央层面的规定:

(1)《重大税务案件审理办法》(国国家税务总局令第34号,2014.12.02)

(2)《重大税务案件审理工作规程》(国税办发【2010】49号,2010.05.25)

(3)《重大税务案件审理办法(试行)》(失效)(国税发【2001】21号,2001.02.17)

(4)《重大税收违法案件督办管理暂行办法》(国税发[2010]103号,2010.11.1)

  • 地方层面的规定:通过北大法宝搜索出32个地方层面规定(详见本文后附录)。

二、重大税务案件适用范围规定

1、《重大税务案件审理办法(试行)》(失效)中规定:第三条,重大税务案件的标准,由各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局案件审理委员会根据涉案金额、案件性质、争议程度、社会影响面等确定。按重大税务案件标准审理的案件达不到上年案发数10%的,须下调标准。

2、《重大税务案件审理工作规程》规定(规范国家税务总局审理重大税务案件):第六条 符合下列情形之一的案件,经局领导批准,提交审理委员会审理:(一)上级领导机关交办的案件;(二)税务总局、国务院其他部门牵头,省级以下单位联合查处的案件;(三)应司法、监察机关要求,税务总局出具认定意见的案件;(四)税务总局要求省(区、市)税务机关跨区域联合检查,但各地对案件的定性或处理意见不一致,需要税务总局统一意见的案件;(五)税务总局督办,相关司局对定性、处理意见分歧较大的案件;(六)全国范围内影响重大,省(区、市)税务机关请示税务总局作出处理意见的案件;(七)审理委员会成员单位认为案情重大,需要审理的案件;(八)其他需要审理委员会审理的案件。

3、《重大税务案件审理办法》规定:

第十一条 本办法所称重大税务案件包括:

(一)重大税务行政处罚案件,具体标准由各省、自治区、直辖市和计划单列市税务局根据本地情况自行制定,报国家税务总局备案;

(二)根据重大税收违法案件督办管理暂行办法督办的案件;

(三)应司法、监察机关要求出具认定意见的案件;

(四)拟移送公安机关处理的案件;

(五)审理委员会成员单位认为案情重大、复杂,需要审理的案件;

(六)其他需要审理委员会审理的案件。

三、重大税务案件适用范围分析

1、重大税务行政处罚案件,具体标准由各省、自治区、直辖市和计划单列市税务局根据本地情况自行制定,报国家税务总局备案;

何为重大税务行政处罚案件,可以参考地方规定,例如:

  • 《国家税务总局上海市税务局关于公布本市重大税务案件审理范围的公告》(07.20):一、重大税务案件审理范围包括:(一)重大税务行政处罚案件。市局标准为拟处罚金额1000万元以上(含1000万元)的税务案件,区局标准为拟处罚金额100万元以上(含100万元)的税务案件。
  • 《国家税务总局广东省税务局关于发布《国家税务总局广东省税务局重大税务案件审理办法》的公告》(06.15)

第十一条 本办法所称重大税务案件包括:

(一)符合标准的重大税务行政处罚案件。省税务局重大税务行政处罚案件标准为罚款金额达到1000万元或罚款倍数在3倍以上的行政处罚案件。各市(区)税务局重大税务行政处罚案件,具体标准为罚款金额达到下列数额或罚款倍数在3倍以上的行政处罚案件:广州市1000万元,珠三角其他市(区)(珠海、佛山、江门、东莞、中山、惠州、肇庆)500万元,其他市(区)300万元。

(3)《安徽省国税系统重大税务案件审理办法》(2017.03.21)

第十条 重大税务案件审理委员会审理的重大税务案件包括稽查局查处的下列案件:

(一)重大税务行政处罚案件,具体划分标准如下:

1.省局:查补税款500万元以上,且存在减轻处罚或不予处罚的;或者罚款在250万元以上的。2.市局:合肥市局为查补税款200万元以上,且存在减轻处罚或不予处罚的;或者罚款在50万元以上的。其他市局为查补税款100万元以上,且存在减轻处罚或不予处罚的;或者罚款在30万元以上的。3.县局:查补税款10万元以上,且存在减轻处罚或不予处罚的;或者罚款在10万元以上的。

 

从这些规定看来,对于重大税务行政处罚案件的判断一般会以处罚金额为参考。但是有些规定为以“拟处罚”金额为标准,大部分是以处罚金额为标准。

笔者认为“拟处罚”金额比“处罚”金额更为合理。因为适用重大税务案件审理程序的启动是基于对案件性质的预判,至于最终结果如何,是否一定处罚达到金额标准,并不确定。但是无论最终处罚结论如何,该行政处罚案件是已经经过了重大税务案件审理程序审理的,其救济途径,都应按照重大税务案件的复议来,这样才能保证纳税人的权利。

在此基础上,还可以进一步延伸提出一个问题。如果“拟处罚”金额符合重大行政处罚案件的标准,但是最终因为种种原因,并未对纳税人做出行政处罚,此时纳税人权利如何救济?笔者认为,无论最终是否做出行政处罚,“拟处罚”金额达到重大的税务案件的标准,那么就应该按照重大税务行政案件的审理程序进行审理,这样才能保障纳税人权利,也才符合重大税务案件审理程序的宗旨。在此情况下,纳税人理应适用重大税务案件的救济途径。

2、根据重大税收违法案件督办管理暂行办法督办的案件;

督办案件具体情形需要参见《重大税收违法案件督办管理暂行办法》的规定,其中第二条对上级税务局督办的案件情形进行了规定,第三条对国家税务总局督办的重大税收违法案件情形进行了规定,具体内容如下:

第二条 “上级税务局可以根据税收违法案件性质、涉案数额、复杂程度、查处难度以及社会影响等情况,督办管辖区域内发生的重大税收违法案件。对跨越多个地区且案情特别复杂的重大税收违法案件,本级税务局查处确有困难的,可以报请上级税务局督办,并提出具体查处方案及相关建议。重大税收违法案件具体督办事项由稽查局实施。”

第三条  “国家税务总局督办的重大税收违法案件主要包括:

(一)国务院等上级机关、上级领导批办的案件;(二)国家税务总局领导批办的案件;

(三)在全国或者省、自治区、直辖市范围内有重大影响的案件;

(四)税收违法数额特别巨大、情节特别严重的案件;

(五)国家税务总局认为需要督办的其他案件。

省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局督办重大税收违法案件的范围和标准,由本级国家税务局、地方税务局根据本地实际情况分别确定。”

根据《重大税收违法案件督办管理暂行办法》的规定,凡是应予以督办的案件,督办机关应向承办机关应当发送《重大税收违法案件督办函》,承办机关应当在接到督办机关《重大税收违法案件督办函》后7个工作日内按照《税务稽查工作规程》规定立案,在10个工作日内制订具体查处方案,并组织实施检查。承办机关具体查处方案应当报送督办机关备案;督办机关要求承办机关在实施检查前报告具体查处方案的,承办机关应当按照要求报告,经督办机关同意后实施检查。督办机关督办前承办机关已经立案的,承办机关不停止实施检查,但应当将具体查处方案及相关情况报告督办机关;督办机关要求调整具体查处方案的,承办机关应当调整。承办机关应当按照《重大税收违法案件督办函》要求填写《重大税收违法案件情况报告表》,每30日向督办机关报告一次案件查处进展情况;《重大税收违法案件督办函》有确定报告时限的,按照确定时限报告;案件查处有重大进展或者遇到紧急情形的,应当及时报告;案件查处没有进展或者进展缓慢的,应当说明原因,并明确提出下一步查处工作安排。

因此,如果是督办案件,那么在税务机关的案件存档材料中应该有《重大税收违法案件督办函》等相关文件。

  • 应司法、监察机关要求出具认定意见的案件;

我国法律法规中与税务行政认定意见有关的规定:

(1)与行政认定意见有关的刑事诉讼法规定

刑事诉讼证据的种类:《中华人民共和国刑事诉讼法》规定,证据包括:物证;书证;证人证言;被害人陈述;犯罪嫌疑人、被告人供述和辩解;鉴定意见;勘验、检查、辨认、侦查实验等笔录;视听资料、电子证据。

《中华人民共和国刑事诉讼法》第五十二条第二款规定,行政机关在行政执法和查办案件过程中收集的物证、书证、视听资料、电子数据等证据材料,在刑事诉讼中可以作为证据使用。

(2)海关总署第97号令《中华人民共和国海关计核涉嫌走私的货物、物品偷逃税款暂行办法》

  • 监察法相关规定

《中华人民共和国监察法》(2018.03.20)

第十八条 监察机关行使监督、调查职权,有权依法向有关单位和个人了解情况,收集、调取证据。有关单位和个人应当如实提供。

结合案件来看,应司法、监察机关要求出具认定意见的案件,多是涉嫌犯罪的案件。这里是考虑了案件社会危害性,定性为重大税务案件。

  • 拟移送公安机关处理的案件;

根据《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》第三条 行政执法机关在依法查处违法行为过程中,发现违法事实涉及的金额、违法事实的情节、违法事实造成的后果等,根据刑法关于破坏社会主义市场经济秩序罪、妨害社会管理秩序罪等罪的规定和最高人民法院、最高人民检察院关于破坏社会主义市场经济秩序罪、妨害社会管理秩序罪等罪的司法解释以及最高人民检察院、公安部关于经济犯罪案件的追诉标准等规定,涉嫌构成犯罪,依法需要追究刑事责任的,必须依照本规定向公安机关移送。

《国家税务总局关于印发<税务稽查工作规程>的通知》(国税发[2009]157号)第六十条规定,税收违法行为涉嫌犯罪的,填制《涉嫌犯罪案件移送书》,经所属税务局局长批准后,依法移送公安机关……。

因此,这里所指的拟移送公安机关处理的案件应该是符合上述条文规定的案件。

  • 审理委员会成员单位认为案情重大、复杂,需要审理的案件;

关于审理委员会成员单位认为案情重大、复杂,需要审理的情属于由审理委员会单位酌定的情形,需要结合具体案情,综合多方面因素进行考量,没有明确标准。

6、其他需要审理委员会审理的案件。

其他需要审理委员会审理的案件属于兜底条款,也赋予了审理委员会自由裁量的权权力。

 

综上,重大税务案件适用范围范围有限,部分重大涉税案件被排除在外,例如重大纳税评估案件、重大特别纳税调整案件。不同税务机关对重大税务行政处罚案件的理解也存在不少偏差。实践中,不少案件纳税人与税务机关对于是否适用重大税务案件审理程序存在争议,华税认为要结合案件情况积极争取适用重大税务案件审理程序。

 

 

附录:重大税务案件审理相关地方规定

(1)国家税务总局上海市税务局关于公布本市重大税务案件审理范围的公告(2018.07.20)

(2)国家税务总局广东省税务局关于发布《国家税务总局广东省税务局重大税务案件审理办法》的公告(2018.06.15)

(3)广东省地方税务局关于发布《广东省地方税务局关于地方税务系统重大税务案件审理的实施办法》的公告(2018修订)[失效](2018.02.26)

(4)安徽省国家税务局关于修改《安徽省国税系统重大税务案件审理办法》的公告(2017)(2017.03.21)

(5)安徽省国税系统重大税务案件审理办法(2017修改)(2017.03.21)

(6)广东省国家税务局关于修订《广东省国税系统重大税务案件审理办法》的公告(2017)[失效](2017.02.17)

(7)江苏省国家税务局关于修订《江苏省国税系统重大税务案件审理实施办法》的公告(2016.11.30)

(8)广东省地方税务局关于发布《广东省地方税务系统重大税务案件审理实施办法》的公告[失效](2016.09.18)

(9)上海市国家税务局、上海市地方税务局关于发布《上海市重大税务案件审理办法》的公告(2016.06.21)

(10)山东省地方税务局关于印发《全省地税系统重大税务案件审理办法》的通知(2016.05.05)

(11)内蒙古自治区地方税务局关于发布《内蒙古自治区地方税务局重大税务案件审理实施办法》的公告(2016.04.05)

(12)天津市地方税务局关于印发《天津市地税系统重大税务案件审理办法》的通知(2016修订)(2016.01.29)

(13)宁夏回族自治区国家税务局公告2015年第10号――关于重大税务案件审理范围的公告(2015.11.27)

(14)河南省地方税务局关于发布重大税务案件审理实施办法的公告(2015.11.19)

(15)安徽省国家税务局关于发布《安徽省国税系统重大税务案件审理办法》的公告(2015.09.24)

(16)广州市国家税务局公告2015年第6号——关于重大税务案件审理范围的公告(2015.08.31)

(17)佛山市国家税务局关于发布《佛山市国税系统重大税务案件审理办法》的公告(2015.08.19)

(18)安徽省地方税务局关于转发国家税务总局《重大税务案件审理办法》的通知(2015.07.28)

(19)青海省地方税务局关于发布《重大税务案件审理实施办法》的公告(2015.07.16)

(20)青海省国家税务局关于发布《重大税务案件审理实施办法(试行)》的公告(2015.05.11)

(21)海南省国家税务局公告2015年第4号――关于发布《海南省国家税务局重大税务案件审理工作规程》的公告(2015.04.13)

(22)海南省国家税务局关于发布《海南省国家税务局重大税务案件审理工作规程》的公告(2015.04.13)

(23)江苏省国家税务局关于发布《江苏省国税系统重大税务案件审理实施办法》的公告[失效](2015.03.17)

(24)内蒙古自治区国家税务局关于公布重大税务案件审理权限及审理标准的公告(2015.03.05)

(25)四川省国家税务局关于发布《重大税务案件审理实施办法》的公告(2015.01.30)

(26)新疆维吾尔自治区国税局印发《自治区国税局机关重大税务案件审理规则》的通知(2008.02.01)

(27)吉林省国家税务局关于印发《吉林省国家税务局重大税务案件审理工作规程(试行)》的通知(2003.07.30)

(28)山东省地方税务局关于印发《山东省地税系统重大税务案件审理办法(试行)》的通知[失效](2003.06.12)

(29)苏州市国家税务局转发省国税局《关于印发<江苏省国税系统重大税务案件审理实施办法>的通知》的通知(2002.05.21)

(30)江苏省关于印发《江苏省国税系统重大税务案件审理实施办法》的通知(2002.05.01)

(31)上海市国家税务局、市地方税务局关于转发国家税务总局《关于印发<重大税务案件审理办法(试行)>的通知》的通知(2001.06.04)

(32)北京市国家税务局转发国家税务总局《关于印发<重大税务案件审理办法(试行)>的通知》的通知(2001.03.19)

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

五年内未被发现不处罚,跨度十余年的偷税行为连续性如何界定

 

编者按:行政处罚法规定违法行为在二年内未被发现的,不再给予行政处罚。法律另有规定的除外。这里的除外情形包括税收征管法第八十六的规定,即违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为,在五年内未被发现的不再给予行政处罚。很明显,税收征管法的行政处罚追溯时间比行政处罚法要长,要严格于一般的行政处罚。实务中,税收违法行为一般时间跨度长,有的甚至长达十余年,对于该类税收违法行为如何适用税收征管法第八十六条,由于行政法没有对“追诉期”中的连续状态进行明确的规定,以致实务中对于经过五年不处罚的争议不断。

 

一、案情简介

陕西甲房地产开发有限公司(以下简称“甲公司”)成立于1999年11月8日,主要经营范围为房地产开发、商品房销售;建筑材料、水暖器材、五金电料、家用电器批发零售;室内外装饰装修。

2014年11月13日汉中市公安局经济犯罪案件侦查支队向汉中市地方税务局稽查局(以下简称“汉中地税稽查局”)移送甲公司涉嫌偷逃线索,请汉中地税稽查局依法核查。汉中地税稽查局于2014年11月20日对甲公司立案调查。

汉中地税稽查局于2014年12月31日向甲公司送达了税务检查通知书,并开始对原告进行税务检查。到2015年4月29日,汉中地税稽查局发现甲公司在2001年7月1日至2014年12月31日期间存在少申报缴纳营业税1525776.56元、城市维护建设税75733.26元、土地使用税619183.82元、企业所得税1707190.14元、房产税379.80元、印花税20026.81元、教育费附加46328.86元的违法事实。

在税务调查后,汉中地税稽查局于2015年5月26日给甲公司发送了《税务事项通知书》向其告知税务检查情况,并要求对检查结果进行复核,甲公司没有在告知的时间内进行复核。2015年6月12日汉中地税稽查局向甲公司送达《税务行政处罚事项告知书》,甲公司收到后申请听证,汉中地税稽查局于2015年6月30日举行了听证。

汉中地税稽查局在对甲公司查处过程中,根据《重大税务案件审理办法》第十一条规定将该案报汉中市地方税务局(以下简称“汉中地税”)重大税务案件审理委员会,汉中地税重大税务案件审理委员会经同意后,汉中地税稽查局于2015年7月8日作出汉地税罚[2015]001号《税务行政处罚决定书》,并于当日送达甲公司。

甲公司收到处罚决定书后于2015年8月26日向汉中地税申请行政复议,汉中地税书面告知甲公司应向汉中市人民政府申请复议。甲公司即向汉中市人民政府申请行政复议,汉中市人民政府于2015年9月15日立案审理,于2016年1月11日作出《汉中市人民政府驳回行政复议申请决定书》(汉政复决字【2015】27号)并送达甲公司,告知甲公司应向汉中地税申请行政复议。甲公司再次于2016年1月27日向汉中地税提出复议申请。汉中地税于2016年2月1日给甲公司书面回复称汉中地税根据《重大税务案件审理办法》对本案作出批准,不能再作为复议机关受理甲公司的行政复议,甲公司应向汉中地税的上级机关申请行政复议。甲公司于2016年3月23日向法院提起行政诉讼。

 

二、本案争议焦点及各方观点

本案争议焦点:本案复议机关该如何确定以及连续偷税行为如何界定。

一审法院认为,汉中地税稽查局根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条规定,及《中华人民共和国行政处罚法》第二十九条第二款的规定,对甲公司连续的偷税行为进行查处,其适用法律并无不当,甲公司诉称汉中地税稽查局适用法律不当的理由不能成立。

甲公司认为,被诉行政处罚决定追诉期长达14年,明显违背《税收征管法》规定的最长追诉时间,故一审判决适用法律错误。

汉中地税及稽查局认为,根据《中华人民共和国行政处罚法》第29条第二款的规定,违法行为的违法期限从违法行为发生之日起计算,违法行为有连续或者继续状态的,从行为终了之日起计算,甲公司的偷税行为从2001年7月1日至2014年12月31日一直为连续状态,其违法行为从终了之日计算,符合《中华人民共和国税收征收管理法》第86条的规定,因此被诉汉地税罚【2015】001号《税务行政处罚决定书》适用法律正确。

二审法院认为,根据《中华人民共和国行政处罚法》第29条第二款的规定,违法行为有连续或者继续状态的,从行为终了之日起计算处罚的时效。经查,甲公司的偷税行为从2001年7月1日至2014年12月31日一直为连续状态,因此汉中地税稽查局于2014年11月20日对本案立案调查,并不存在违背《中华人民共和国税收征收管理法》规定的最长追诉时间的情形,汉中地税稽查局作出被诉税务行政处罚决定适用法律正确。

 

三、华税观点

(一)行政违法行为连续性的一般界定

根据《行政处罚法》的相关规定,行政处罚的追究时效可分为一般时效和特殊时效。

1、一般时效。即违法行为在二年内未被发现的,不再给予行政处罚。根据这一规定,行政机关对超过二年才发现的违法行为,除法律另有规定外,原则上不再进行追究。这样,就弥补了大多数单行法律、法规缺乏行政处罚追究时效的弊端,有利于督促行政机关集中精力查处案件,克服官僚主义作风,有效地提高了行政机关行政管理的效能。同时,也便于行政机关及时查明案情,防止因时过境迁而增加案件调查取证的难度,减少行政处罚发生错误的可能性,也有利于保护相对人的合法权益。

2、特别时效。即如果其他单行法律对行政处罚的追究时效作出与《行政处罚法》不一致的规定,就不适用《行政处罚法》的规定,而适用这些单行法律的特别规定。例如,《税收征收管理法》第八十六条规定,“违法税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为,在五年内未被发现的,不再给予行政处罚”。

《行政处罚法》第二十九条规定:“违法行为在二年内未被发现的,不再给予行政处罚。法律另有规定的除外。前款规定的期限,从违法行为发生之日起计算;违法行为有连续或者继续状态的,从行为终了之日起算。”

判断行政违法行为是否已过追征时效,首先必须确定违法行为的起算点。一般情形下,以“行为发生之日”开始计算。如果违法行为一直处于连续或者继续状态,则以行为终了之日起算。一般认为,所谓连续状态,是指违法行为人基于同一个违法故意,连续实施了数个独立的、同类的违法行为,并且这些违法行为触犯的是同一个规定。所谓连续状态,是指行为人的违法行为在一定时间内处于不间断状态。那么,是不是所有基于同一违法故意实施的、独立的、触犯同一规定的违法行为都可以认定为连续状态?例如,行为人2015年3月31日实施了行政违法行为,2016年12月1日又实施了同一行为触犯同一规定,那么追诉期从何时开始起算,2017年3月31日之后,行为人2015年的违法行为是否已过追诉期,还能不能对其进行行政处罚。行政处罚法中并未明确,为此可以参照刑法的相关规定。《刑法》第八十九条第二款规定了连续犯和继续犯时效的确定方法,并于第二款规定,“在追诉期内又犯罪的,前罪追诉的期限从犯后罪之日起计算。”该款将追诉期内的犯罪,视为违法行为的连续或者继续状态,而将追诉期外的犯罪,排除在连续或者继续的状态之外。也就是说,如果行为人在2016年12月1日又实施违法行为,尚在两年期限内,应从2016年12月1日开始起算。

(二)本案中,偷税行为是否处于连续状态判决书中无法体现

偷税违法行为也属于行政违法行为的一种,但是偷税违法行为受处罚的“追溯”年限为五年,明显长于一般行政违法行为的二年。不仅如此,行政处罚法有关于连续或者继续状态如何确定的规定,如“前款规定的期限,从违法行为发生之日起计算;违法行为有连续或者继续状态的,从行为终了之日起算”。但是,税收征管法并未规定,因此偷税违法行为连续或者继续状态的确定适用行政处罚法的一般规定。本案中,甲公司的违法行为发生在2001年7月1日至2014年12月31日之间,中间跨度长达12余年,税务机关税务调查的时间为2014年11月20日,作出税务行政处罚的时间为2015年7月8日。该案甲公司在上诉时称,“被诉行政处罚决定追诉期长达14年,明显违背《税收征管法》规定的最长追诉时间。”从时间上看,行政处罚决定作出时间与税务检查的起始时间之间相隔14年之久,甲公司认为不应再对其处以行政处罚。但是,如果在追诉期内,甲公司又出现税收违法行为,那么追诉期限就要从后一违法行为开始起算。该案判决未能体现2001年至2014年期间,甲公司是否在多个纳税年度存在偷税的违法行为,因此此处不再做评价。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

跨境电商企业刷单进口,海关稽查走私判刑

编者按:近些年,跨境电商发展迅猛,其中重要的一个原因是得益于政策的红利,但也被指责游走于政策的灰色地带。对跨境电商相关的管理规范多数还停留在政策层面,规范的不明确、不稳定性也导致在海关监管、企业合规通关、合法经营方面存在诸多问题,不少企业利用监管漏洞和税收政策差异偷逃税款、走私进口。本文以一则跨境电商企业伪报贸易进口方式,刷单走私被判刑的案例,以此回应客户咨询跨境电商刷单走私进口模式引发的法律后果和海关稽查重点,以飨读者。

一、案情简介

广州志都供应链管理有限公司(以下简称“志都公司”),成立于2013年7月23日,经营范围系供应链管理、贸易咨询服务、货物报关代理服务、货物进出口(专营专控商品除外)、技术进出口和货物检验代理服务等。2015年5月,志都公司申报了跨境电子商务企业资格。2015年11月,海关稽查部门对志都公司开展稽查,发现志都公司于2015年9月22日为电商企业普云公司以网购保税进口方式(BBC)向机场海关申报进口德国碧然德滤水过来及滤芯53520件,价值148.08万元,经查存在伪报贸易方式嫌疑。此外,上述二企业于2015年11月20日以跨境直购方式(B2C)进口873票成人奶粉、493票纸尿片,同样存在伪报贸易方式的嫌疑。稽查部门遂将线索移送缉私部门。广州白云机场海关缉私分局(侦查机关)于2015年12月23日对志都公司走私普通货物案立案侦查。

广东省广州市人民检察院以穗检公二刑诉[2016]149号起诉书指控广州志都供应链管理有限公司、冯某某、江某某、梁某某、刘某某、李某1、王某、程某某犯走私普通货物罪,于2016年8月12日向广州市中级人民法院提起公诉。

二、跨境电商企业进口的方式及法院的判决

广州市中级人民法院经审理查明,李某为被告单位志都公司实际控制人(另案处理),2015年年初,李某指使志都公司的经理被告人冯某某、业务主管江某某、兼职人员刘某某利用志都公司可从事跨境贸易电子商务业务,对外承揽一般贸易的进口货物,再以跨境电商贸易形式伪报为个人海外购进口商品,逃避缴纳或少缴税款;同时,李某指使被告人程某某为广州普云软件科技有限公司申请跨境贸易电子商务业务海关备案、开发正路货网,用于协助志都公司跨境贸易制作虚假订单等资料。

2015年6月,冯某某、江某某与梁某某经密谋,由梁某某负责揽货,志都公司负责在香港接货、并以上述伪报贸易方式报关进口货物、再在境内交付货物。其后,梁某某安排被告人李某1负责与货主、志都公司联系,负责境内外交接货物、收支相关费用等具体事务。2015年8月,被告人王某委托梁某某以上述伪报贸易方式报关进口货物、在境内交付货物,梁某某遂将相关业务交由志都公司操作。之后,李某1将王某提供的装箱单、发票等资料转交志都公司江某某,由志都公司安排人员在香港接收货物并运至广州白云机场,江某某利用正路货网制作虚假个人订单信息,并通过冯某某非法获取的韵达快递单与个人订单结合生成虚假的物流信息,再由刘某某利用易某科技(北京)有限公司结合上述虚假信息制作虚假支付信息,最后由刘某某将虚假三单推送给海关部门,将一般贸易进口货物伪报为个人海外购进口商品,逃避缴纳税款。同期,李某还指使程某某设计相应程序批量将非法获取的个人信息导入上述的虚假个人订单中,并设计相应程序规避海关部门的监管。从2015年9月至11月期间,志都公司及冯某某、江某某、梁某某、刘某某、李某1、王某、程某某利用上述方式走私进口货物共19085票,偷逃税款共计人民币2070384.36元。

2018年4月13日,广州市中级人民法院判决认定被告单位志都公司、被告人冯某某和江某某、刘某某为志都公司的其他直接责任人员、伙同被告人梁某某、李某1、王某、程某某逃避海关监管,伪报贸易方式报关进口货物,偷逃应缴税额,其行为均已构成走私普通货物罪

三、华税点评

(一)企业利用不同的申报进口方式偷逃税款

我国《海关法》第三章、第四章将我国进出口商品分为“进出境货物”和“进出境物品”,对于“货物”和“物品”分别实施不同的监管方式和税收政策。货物通常具有贸易属性,出现在商事主体之间的交易活动中;物品则出现在日常生活中,具有非贸易的属性。

《中华人民共和国进出口关税条例》第五十六条规定,进境物品的关税以及进口环节海关代征税合并为进口税,由海关依法征收。根据《中华人民共和国海关关于入境旅客行李物品和个人邮递物品征收进口税办法》第二条规定,准许应税进口的旅客行李物品、个人邮递物品以及其他个人自用物品,除另有规定的以外,均由海关按照《入境旅客行李物品和个人邮递物品进口税税率表》征收进口税,进口税包括关税和增值税、消费税,即“行邮税”。海关总署公告2010年第43号规定,个人邮寄进境物品,海关依法征收进口税,但应征进口税税额在人民币50元(含50元)以下的,海关予以免征;个人寄自或寄往港、澳、台地区的物品,每次限值为800元人民币;寄自或寄往其它国家和地区的物品,每次限值为1000元人民币。也就是说货值在500元以下的包裹免税。对于以一般贸易进口的货物和进口的物品,税收政策上有本质的区别,对进口的物品征收的行邮税比货物进口按规定征收的关税、增值税、消费税相对比,税负低很多。这就导致不少企业为了偷逃税,将普通货物通过跨境电商方式进口,将货物分成多个500元的小包裹化整为零进口。本案中,志都公司及以上被告人就是利用进口方式不同所适用的税收政策的差异,将应以一般贸易方式申报进口的货物伪报为个人跨境直购和保税进口物品的形式,偷逃税款2070384.36元。

  • 企业制作、购买虚假信息应对海关监管

通过跨境电子商务零售进口的物品,海关需要对交易、支付、物流电子信息“三单”进行比对,也就是说电商平台需要向海关推送订单数据、支付企业向海关推送支付数据、物流企业向海关推送物流信息。本案中,志都公司为了顺利通过海关的监管,从百度网站上和货来啦公司获取客户信息,利用正路货网制作虚假个人订单信息,并通过非法获取的韵达快递单与个人订单结合生成虚假的物流信息,再利用易某科技(北京)有限公司结合上述虚假信息制作虚假支付信息,最后将虚假三单推送给海关部门。

  • 企业刷单走私进口难逃海关稽查

本案被外贸行业内称为跨境电商刷单走私第一案,本案被引起关注的原因并非是志都公司是第一个刷单走私的跨境电商企业,将一般贸易伪报成个人跨境购买进口的物品、刷单购买虚假信息应对监管走私进口,刷单走私进口是被行业内广泛知晓的“秘密”,但被关注的根本原因在于志都公司作为跨境电商企业被海关稽查。本案发生的时间是在《财政部、海关总署、国家税务总局关于跨境电子商务零售进口税收政策的通知》(财关税[2016]18号)(以下简称“4.8新政”)实施之前,按照4.8新政之前的政策,如上文分析,海关监管中将监管对象分为“货物”和“物品”。

根据《中华人民共和国海关法》第四十五条规定,自进出口货物放行之日起三年内或者在保税货物、减免税进口货物的海关监管期限内及其后的三年内,海关可以对与进出口货物直接有关的企业、单位的会计帐簿、会计凭证、报关单证以及其他有关资料和有关进出口货物实施稽查。《中华人民共和国海关稽查条例》第二条规定,海关稽查是指海关自进出口货物放行之日起3年内或者在保税货物、减免税进口货物的海关监管期限内及其后的3年内,对与进出口货物直接有关的企业、单位的会计账簿、会计凭证、报关单证以及其他有关资料(以下统称账簿、单证等有关资料)和有关进出口货物进行核查,监督其进出口活动的真实性和合法性。也就是说,海关有权对进出口货物直接有关的企业、单位进行海关稽查,而对于物品和运输工具,海关有权监管,但无权稽查。这也就是跨境电商企业未曾或很少受到海关稽查的原因所在。

本案案发就是因为海关稽查部门对志都公司开展稽查,后将线索移送缉私部门立案侦查,最终被判构成走私普通货物罪。本案的发生使对跨境电商企业进行海关稽查成为了可能。为了应对跨境电商行业的灰色清关,打击跨境电商业者“刷单”规避税费的运作模式,财政部、海关总署、国家税务总局发布了《关于跨境电子商务零售进口税收政策的通知》(财关税[2016]18号),该通知第一条就规定,跨境电子商务零售进口商品按照货物征收关税和进口环节增值税、消费税,购买跨境电子商务零售进口商品的个人作为纳税义务人,实际交易价格(包括货物零售价格、运费和保险费)作为完税价格,电子商务企业、电子商务交易平台企业或物流企业可作为代收代缴义务人。也就是说4.8新政明确将之前归入“物品”监管的跨境电商进口商品划归为“货物”类别,归类的变化,使得海关对跨境电商稽查有了合法正当的依据。当然,2018年11月29日,财政部、海关总署、税务总局发布的《关于完善跨境电子商务零售进口税收政策的通知》(财关税〔2018〕49号)进一步完善跨境电子商务零售进口税收政策,海关稽查关注的重点也会发生一些变化。

严格意义上来说,本案实际上是志都公司假借跨境电商之名,行伪报贸易方式走私进口之实,与真正的跨境电商企业走私进口存在不同。但从本案以及4.8新政的实施,海关对跨境电商的监管越来越严,企业的违法风险也在不断的增加,海关对跨境电商的稽查力度也在加大,对于跨境电商企业来说,“刷单”行为将面临着巨大的风险,建议企业合法合规操作进口,避免涉嫌走私,触犯刑法,引发刑事案件。对于跨境电商企业来说,也要避免被不法分子利用走私进口,应做好法律风险管理。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

抓住关键点,防控利润转移税务风险

 

编者按:《中华人民和国税收征收管理法实施细则(2016修订)》第五十一条规定,关联企业是指有下列之一的公司、企业和其他经济组织:(一)在资金、经营、购销等方面,存在直接或者间接的拥有或者控制关系;(二)直接或者间接地同为第三者所拥有或者控制;(三)在利益上具有相关联的其他关系。随着股份制经济的发展、集团公司的建立,跨省跨区经营方式的出现,越来越多的企业互相参股、互相渗透,呈现纵向性和横向性的联系,构成关联企业。为了减轻税负,实现集团利益的最大化,越来越多的关联企业通过利润转移等方式达到少缴税或不缴税的目的。本文通过一则税务检查案例分析关联企业利润转移的税务风险,进而探讨其防控办法,为集团企业提供参考。

 

一、基本案情

W集团股份有限公司(简称“W集团”)是一家国内知名食品企业,在全国设有70多家子公司,负责生产集团旗下的各品牌产品。甲市通过招商引资的方式,将W集团引入当地成立了一家生产公司——Y公司。日前,Y公司主管税务机关借助税务信息化软件进行数据横向比对时,得到系统提示:Y公司多项数值偏低,可能存在异常情况。

据系统数据显示,2017年,Y公司实现利润1亿元,利润率为5.3%;实现税收0.8亿元,税收贡献率为4.2%。而在该年度,W集团整体利润率为9.11%,整体税收贡献率为9.7%,Y公司的利润率和税收贡献率明显低于集团整体水平。同时,纳税申报数据显示,Y公司2017年度增值税税负率为2.48%,企业所得税税负率为1.11%,显著低于当地同类型企业的平均水平。

为了确定Y公司是否存在税务风险,主管税务机关调取了W集团设立在外省乙市Z公司的相关数据。Z公司在经营范围、业务性质、市场环境和营收规模等方面,均与Y公司大体相当。数据显示,Z公司2017年实现利润2.5亿元,利润率为10.52%,税收贡献率为9%。对比可以看出,这两家业务性质相同、规模相近的企业,利润率和税收贡献率存在明显差异。

 

二、各方观点

通过对Y、Z两家公司的经营数据进行深入对比分析,主管税务机关发现,Y公司销售给W集团的产品价格过低,是导致其利润率及税收贡献率较低的主要原因。如Y公司生产的T食品,销往W集团的价格为每箱21.4元,而W集团对外销售的价格为每箱40.3元。同时,主管税务机关发现,Y公司适用25%的企业所得税税率,而W集团注册在西部地区,根据《关于深入实施西部大开发战略有关企业所得税问题的公告》(国家税务总局公告2012年第12号)的规定,可减按15%的税率缴纳企业所得税。因此,Y公司向W集团销售的产品价格过低,存在把利润从高税率地区向低税率地区转移的可能。

通过与W集团相关人员进行沟通,最终,W集团负责人表示,集团公司与各子公司间存在内部交易价格不合理和利润转移的情况,今后将严格规范集团内部交易,合理确定内部交易价格。

 

三、华税评析

(一)关联企业利润转移的税务风险

现代社会化的大生产,一个企业的产、供、销通常要面对许多企业进行诸多交易。实践中,关联企业大都通过高进低出、向关联企业融资、虚增成本或提供服务费标准等手段转移利润。利润转移一般适用于税率有差异的关联企业,将税率高的企业的部分利润转移到税率低的企业,最终减少两家企业的纳税总额。面对境内关联交易日趋复杂的现实情况,税务机关的税收监管日益强化,相关企业的涉税风险也越来越受到关注。

1、特别纳税调整的税务风险

企业境内关联交易税务处理不合规,很有可能面临税务机关的特别纳税调整。关联方之间频繁占用资金甚至无偿占用、关联交易常年不结算资金、相关款项长期计入往来账目等情形,导致企业存在收入与成本不匹配、企业承担的销售功能和风险与取得的利润水平不匹配等问题,根据《企业所得税法》及其实施条例,《税收征收管理法》及其实施细则关于特别纳税调整的有关规定,这些行为会给企业带来特别纳税调整的税务风险。

2、虚开发票的行政违法与刑事犯罪风险

有的集团企业涉及行业很多,产业链较长,出于某种目的,上下游关联企业之间、跨区跨行业关联企业之间互开增值税发票,但实际业务并没有真实发生。有的业务虽然真实发生了,但开具发票的价格却不是市场公允价格。更有甚者,将发票作为调节企业集团整体利润和税负的“润滑剂”,随意开票或任意抵消。特别是物流行业、连锁经营企业之间,由于服务产品无法明细定价和计算,导致开具发票的主观性很大。发票管理环节已经成为集团企业境内关联交易中最大的涉税风险点,严重的需承担刑事责任。

 

(二)关联企业利润转移的风险防范

1、提升内部交易规范水平

实际上,W公司的例子并非个例。当前,越来越多的国内企业集团,通过控股或参股等形式开展境内关联交易,经营范围和企业分布也不再局限于一个地区或行业。越来越多的企业利用境内关联交易实施转让定价避税,以减轻税负、粉饰报表、调节利润。对于有影响力的大型企业集团来说,应提升集团内部交易的规范水平,公平、公允地确定各地生产厂商的合理价格,在合理开展整体税务安排时,要兼顾自身的社会形象。

2、遵守独立交易原则

目前,国家对一些地区、产业及特定企业给予了一定的税收优惠,如西部大开发税收优惠、高新技术企业税收优惠等。在客观上形成了“税收洼地”,导致地区之间、企业之间的实际税负存在客观差异,从而为企业,特别是集团企业利用关联交易实施避税提供了空间。同时,一些地方政府为了招商引资,征收税款后再就地方留成部分按照一定比例予以返还,这也是一些集团企业人为调节利润的重要诱因。依据《企业所得税法》第四十一条的规定,企业与其关联方之间的业务往来,不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整。也就是说,税务机关判断一笔关联交易的税务处理是否合规,最主要是看这笔关联交易是否符合独立交易原则。因此,只要企业不按照独立交易原则开展关联交易,且有避税的客观结果,在税收征管能力日益强化的今天,被税务机关发现并纳税调整的可能性越来越大。在此情况下,企业的内部交易应尽量做到独立、公允。同时,企业需高度关注交易合同、发票或同类交易价格资料等证据的收集和整理,以备自证交易的独立性。

3、运用法律解决争议

企业之间存在关联交易,并不等于就要被税务机关调整。《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》(国家税务总局公告2017年第6号)第三十八条规定:实际税负相同的境内关联方之间的交易,只要该交易没有直接或者间接导致国家总体税收收入的减少,原则上不作特别纳税调整。我国目前尚未出台规范境内关联交易的税收法规,有关特别纳税调整的规定也没有与之配套的判断与操作的具体规定,同时,由于关联交易涉及的业务十分复杂,并且涉及多地税务机关,各地税务机关对同一境内关联交易的处理也可能存在执行差异,在这种情况下,企业应当与税务机关保持有效的沟通,最大限度地形成共识。对于有争议的交易行为,企业应当出具相关资料证明交易的合理性、独立性,同时,应当积极从法律角度解决争议,对于交易性质的判断、税法规定的适用等可以寻求专业机构的协助。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

这样的“避税”合同无效!最高院案例提示节税筹划盲区

编者按:2018年12月28日,中国法学会财税法学研究会发布了首届年度影响力税务司法审判案例,其中刘志文等诉郑州鑫德亿公司委托合同纠纷案上榜。本案最大的裁判亮点在于最高院引用税收法定原则,认为受托方通过收取委托服务费的方式帮助委托方避税的行为缺乏合理性,妨碍国家税收及房产登记过户制度的正常运行,不应得到法律保护。以下华税律师通过对本案的分析以提示企业税务筹划方案制定需符合合法性要求。

一、案情介绍:

鑫德亿公司经拍卖程序取得某娱乐有限公司名下的房产及土地使用权,为处理拍卖所涉税费缴纳及过户事宜,鑫德亿公司(甲方,委托方)、刘志文(乙方,受托方)、乔海永(担保方)三方于2012年10月22日签订《郑州鑫德亿实业有限公司竞买河南德亿娱乐有限公司的房产与土地过户事宜委托合同》(以下简称《委托合同》),第三条约定,甲方于2012年11月2日前支付550万元作为税费,税费办理完(税票出来之后)两日内支付150万。

后刘志文办理了《非正常户认定登记表》,并将该表交于鑫德亿公司,以该登记表能够达到免税效果相当于免税凭证为由要求鑫德亿公司支付第二笔款项150万元,鑫德亿拒绝支付,刘志文亦未继续办理委托事项。后鑫德亿公司自行缴纳契税及滞纳金366万余元并自行办理产权证。鑫德亿公司诉至郑州市中级人民法院(以下简称一审法院),要求判令刘志文返还550万元,刘志文反诉要求鑫德亿公司支付第二笔150万款项并承担违约责任。双方均上诉至河南省高级人员法院(以下简称二审法院),二审撤销一审判决并判令刘志文返还鑫德亿公司支付的550万元。刘志文不服,向最高人民法院申请再审,再审维持二审法院判决。

二、争议焦点及各方观点

本案争议焦点为《非正常用户登记表》的办理能否认定为刘志文已履行了《委托合同》约定的义务?

刘志文认为:其办理了《非正常用户登记表》并交付委托方,实现了委托方免缴税费的效果,该登记表实质相当于完税凭证,应认定为实质履行了合同义务。

鑫德亿公司观点:该登记表取得时间早于合同订立时间,且契税、过户登记为鑫德亿公司自行办理,刘志文未尽合同履行义务,应当返还。

一审法院认为:《委托合同》有效,刘志文办理的《非正常户认定登记表》实质上使得鑫德亿公司免予缴纳营业税,相当于免税凭证,亦相当于税票,合同义务已履行。因此,鑫德亿公司已支付的550万元可不予退还。

二审法院认为:《委托合同》有效,鑫德亿公司前期支付的550万元根据合同约定,属于其支付有关部门的税费,刘志文应当就相应费用的支付提供真实合法的税票和发票,这也是对于受托方使用该笔款项的一个约束。刘志文所提供的《非正常户认定登记表》,从时间上看形成于委托合同签订之前,且其主张因办理该表,使得鑫德亿公司免予缴纳相关税费无充分依据。刘志文并未将该笔款项用于税费缴纳,因此应当返还。

三、华税点评

(一)最高院裁判亮点:引用税收法定原则深入论述《非正常户认定登记表》办理不能视为已履行合同义务,对《委托合同》合法性持否定态度

1、最高院引用税收法定原则就《非正常户认定登记表》的性质问题进行了深入论述

就《非正常户认定登记表》的办理能否视为刘志文已履行合同义务问题,二审法院仅从其办理时间早于委托合同签订时间进行了反驳。最高院从四个方面深入对该问题进行了论述,第一,就非正常户认定产生的节税效果层面,指出根据《税务登记管理办法》的规定,非正常户仅是税务机关对于未按规定期限申报纳税,责令限期改正后逾期不改正,经实地核查查无下落无法强制履行纳税义务的纳税人的一种认定。并不影响对其应纳税款的追征,并且非正常户的证明只用于办理所涉及的房产、土地过户手续,不能凭此办理其他涉税事宜。第二,合同约定的主要事宜——产权证的办理,由鑫德亿公司自行完成。第三,根据税法规定,税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税,依照法律的规定执行。因此,鑫德亿公司取得房产应缴纳的税费种类及数额均应依据相关法律规定进行,行政机关也应依据法律规定征收税款并办理登记过户手续。

2、最高院认为刘志文通过收取委托活动费的形式达到免缴税款的目的,其行为不应得到法律保护,就委托合同效力持否定态度

根据二审判决显示的本案所涉《委托合同》签订的背景细节,合同约定的税务代理服务形式虽未违反法律规定,但服务费实质存在违反税法规定嫌疑。因此,最高院虽未直接否定《委托合同》效力,但在裁判中明确载明:在没有证据证明双方的行为是合理避税的情况下,该行为会妨碍国家税收及房产登记过户制度的正常运行,导致权力寻租腐败行为的发生,该行为不能得到法律的保护。

值得关注的是,本案入选由中国法学会财税法学研究会等举办的“中国首届年度税务司法审判案例”,笔者认为其最大的亮点即在于通过税收法定原则的引用,穿透委托合同的形式,指出服务代理行为的实质为通过合法形式掩盖非法目的。若对合同效力从正面肯定,则会鼓励该种违反税法规定,利用职务便利的筹划行为披上合法外衣,不利于保障国家税收。但委托合同从条款本身而言并未违反法律的禁止性规定,因此,最高院裁判理由最大限度的保障了维护国家税收安全与保护当事人意思自治原则之间的平衡。

(二)案例引申:税务筹划应符合合法性、合理性之要求

在我国现有的税收规范体系中,除了少许单行法律和行政法规外,绝大部分都是财政部、国家税务总局以规定、通知、公告、答复等形式制定的部门规章和规范性文件,这些规范性文件几乎覆盖了全部税种,内容繁杂,法律形式多样。正因税法规范性文件的数量繁多,重大复杂的涉税事项企业无法凭借自身力量完成税务筹划实现节税目的,往往会通过委托第三方涉税服务机构或个人进行税务。但实践中,许多所谓的筹划业务名为“筹划”,实际却不符合税法的要求,违法筹划,使企业面临构成偷税的风险。

税务筹划应当符合税法要求,包括形式的合法性,相关交易的安排以及纳税申报、减免、优惠符合相关税收法律、法规的规定;其次要符合实质合法性,经济交易的实质以及纳税安排符合实质课税要求,与税收立法目的相符。目前,随着税务机关大数据治税能力的提升,无论是金三系统的上线,还是个税专项附加扣除申报制度信息的联网报送,仅依靠税企双方的信息不对称,忽视合法性、合理性要求而进行的“税务筹划”可能使企业面临被追究偷税责任的行政责任风险甚至刑事责任风险。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

税案观察:增值税专用发票在合同纠纷中的证明力

编者按:涉税问题不仅存在于行政案件与刑事案件中,民事案件中也大量存在涉税问题。根据发票管理办法的相关规定,销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人,对外发生经营业务收取款项,收款方应当向付款方开具发票。一般情况下,收款方具有向付款方开具发票的附随义务。在司法实践中常常会出现,即原告方仅持其开具给被告方的增值税专用发票为证据,向被告主张欠款的权利,到底能否得到法院的支持。本期华税文章将为读者分享一则企业成功通过增值税专用发票做为有利证据获得诉讼主张的案例,以飨读者。

一、案情简介

京铁物流有限公司(以下简称甲公司),主要经营范围为普通货物运输;货物包装;货物装卸搬运;寄递业务;陆路、海运、航空国际货运代理服务;仓储服务等。

甲公司提供的7份货物运单显示,甲公司于2014年5月至9月期间承运了兆丰物流公司(以下简称乙公司)的果汁饮料及一部分纸箱泡沫。2014年5月9日、5月14日、7月12日3份货物运单显示,托运发站为双桥,托运到站为乌东,托运人为乙公司,发货方联系人唐某某,收货方为新疆汇源食品饮料有限公司曹某某;2014年8月4日的货物运单显示,托运发站为双桥,托运到站为乌市,托运人乙公司,发货方联系人为唐某某,收货方为新疆某食品饮料有限公司曹某某;根据2014年8月17日、8月18日、9月28日的货物运单显示,该3份货物运单托运发站为黄村,托运到站为拉萨西,托运人为乙公司唐某某,收货方为西藏某对外贸易进出口有限公司张某某。上述7份货物运单中,5月份2次托运,费用68217.6元,双方确认5月份托运运费已全部履行完毕。7月份1次托运,运费14592元;8月份3次托运,运费52913元;9月份1次托运,运费28250元;7、8、9月3个月托运运费共计95755元。乙公司对货物运单的真实性不予认可,不认可与甲公司在7、8、9月3个月存在运输合同关系。

根据甲公司提供的增值税专用发票:1、发票号00531299,开票日期为2014年8月21日,发票金额为11673.6元,与甲公司2014年7月12日货物运单中运费单项金额11673.6元金额一致;2、发票号00531334,开票日期为2014年8月25日,发票金额为15564.8元,与甲公司2014年8月4日货物运单中运费单项15564.8元金额一致;3、发票号00531333,开票日期为2014年8月25日,发票金额为26724元,与甲公司2014年8月17日、8月18日2张货物运单运费单项之和26724元一致。9月份的货物运费增值税专用发票,因乙公司未支付同年7月、8月2个月的托运运费,甲公司未向乙公司开具。乙公司对上述增值税专用发票的真实性予以认可,称收到增值税专用发票并全部进行了抵扣。

二、本案争议焦点及各方观点

本案争议焦点:增值税专用发票对运输合同关系证明力的问题。

一审法院认为,甲公司与乙公司存在运输合同关系,该运输合同关系系双方真实意思表示,未违反法律法规,合法有效。甲公司已经履行了承运义务,乙公司亦应履行支付运费的义务。

二审法院认为,甲公司应对甲公司和乙公司在2014年7月12日至2014年9月28日期间存在运输合同关系且甲公司实际履行了承运义务承担举证证明的责任。甲公司虽提交上述期间的货物运单及增值税专用发票用以证明其主张,但上述货物运单上并无乙公司签字确认且乙公司亦不认可,而甲公司提交的增值税专用发票在无其他证据佐证的情况下,亦不能单独作为认定甲公司和乙公司在上述期间内存在事实上的运输合同关系且甲公司已经履行承运义务的证据。同时,经法院询问,甲公司亦不能提供和上述货物运单所对应的提货单据或签收凭证等其他证据证明其主张,故法院对于甲公司诉称乙公司在2014年7月12日至2014年9月28日欠付其运费的主张不予采信。

再审法院认为,增值税专用发票通常以真实的交易为基础,是单位的财务凭证、税收凭证,对货运双方交易之发生有一定的证明力。甲公司向乙公司开具的6张增值税专用发票,与甲公司的货物运单运费记载一致,乙公司认可收到上述6张增值税专用发票并进行了税款抵扣,故上述增值税专用发票亦应是甲公司与乙公司运输合同有关运费的结算凭证。乙公司有关运费的增值税专用发票及没有其签字的货物运单不足以证明甲公司己经履行了相关承运义务之抗辩理由不能成立。

甲公司申请再审称,申请人在一审中提交的证据显示,申请人向被申请人开具的货物运输业增值税专用发票,被申请人认可已经收到并进行了抵扣,增值税专用发票与甲公司的货物运单上运费记载一致。由此可见,双方之间存在货物运输关系。按照交易习惯,如非真实交易,被申请人应将增值税专用发票第一时间退回申请人,而不是拿该发票进行税款抵扣。

乙公司辩称,甲公司虽向乙公司开具了7、8两月运费增值税专用发票,但由于其未能提供确认收货的单据,其单方制作的货物运单上没有托运人、收货人的签字确认,仅凭增值税专用发票并不足以证实其己经履行了承运义务。

三、华税观点

(一)增值税专用发票的性质和作用

增值税专用发票由国务院税务主管部门确定的企业印制,其由基本联次或者基本联次附加其他联次构成,分为三联版和六联版两种。基本联次为三联:第一联为记账联,是销售方记账凭证;第二联为抵扣联,是购买方扣税凭证;第三联为发票联,是购买方记账凭证。其他联次用途,由纳税人自行确定。纳税人办理产权过户手续需要使用发票的,可以使用增值税专用发票第六联。《发票管理办法》第十九条规定,“销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人,对外发生经营业务收取款项,收款方应当向付款方开具发票;特殊情况下,由付款方向收款方开具发票。所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项,应当向收款方取得发票。”《增值税暂行条例》第二十一条规定,“纳税人发生应税销售行为,应当向索取增值税专用发票的购买方开具增值税专用发票,并在增值税专用发票上分别注明销售额和销项税额。”增值税专用发票只限于一般纳税人领购使用,既是反映纳税人经济活动的重要凭证,同时也是销货方纳税义务和购进方进项税额抵扣的合法有效凭证,在增值税计算和管理过程中发挥着不可替代的作用。

(二)增值税专用发票的证明力

1、增值税专用发票因交易双方发生实际业务而开具/取得

根据《中华人民共和国发票管理办法》第三条的规定,发票作为交易双方的收付凭证,是会计核算的原始依据,增值税发票还是计算和缴纳国家税收的原始依据和必要资料。1995年,《国家税务总局关于加强增值税征收管理工作的通知》曾规定,工业企业购进货物,必须在货物入库后,才能申报抵扣进项税。2003年,国家税务总局出台的《国家税务总局关于增值税一般纳税人取得防伪税控系统开具的增值税专用发票进项税额抵扣问题的通知》(国税发[2003]17号)虽取消了关于必须在货物入库后,才能申报抵扣进项税的规定,但同时又规定了一般纳税人必须自增值税发票开具之日起90日内到税务部门认证(该条款已失效,《国家税务总局关于调整增值税扣税凭证抵扣期限有关问题的通知》(国税函[2009]617号)第一条规定,自2010年1月1日起,申报抵扣期限改为180日;《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2017年第11号)第十条规定,自2017年7月1日起申报抵扣期限改为360日)。税法关于抵扣期限的规定并非允许一般纳税人没有真实的货物交易即可开具增值税专用发票,而是为了敦促一般纳税人尽快履行纳税义务。如果没有真实业务发生,开具增值税专用发票一方和接受增值税专用发票的一方都有涉嫌虚开增值税专用发票犯罪的嫌疑。

本案中,乙公司不承认与甲公司存在运输合同法律关系,然而乙公司又取得甲公司开具的增值税专用发票并申报抵扣进项税额,按照《发票管理办法》二十二条第二款及相关法律法规的规定,甲、乙公司之间如不存在真实的货物运输关系,那么甲公司属于为他人开具与实际经营业务情况不符的发票,乙公司就属于虚受发票,不仅违反行政法的相关规定,更触犯了刑法第二百零五条关于虚开增值税专用发票罪的规定。

2、增值税专用发票对合同履行的证明力

最高人民法院《关于审理买卖合同纠纷案件适用法律问题的解释》第八条规定:“出卖人仅以增值税专用发票及税款抵扣资料证明其已履行交付标的物义务,买受人不认可的,出卖人应当提供其他证据证明交付标的物的事实。”

也就是说,从增值税发票的法定功能看,其只是买卖双方之间的结算凭证,在没有其他证据予以印证的情况下,并不能延伸到合同履行过程中起到证明相应合同义务已经履行的作用,这主要是考虑到当事人之间存在“虚开”的可能性。因此,开具增值税专用发票,并不能单独证明货物已经交付或者款项已经支付,需要和相应的送货凭证及付款凭证相结合才能达到诉讼中相关方的证明目的。本案中,再审法院也是根据这一条款,仅支持了甲公司开具的6张增值税专用发票,金额共计67505元部分的主张,理由是上述6张增值税专用发票与甲公司的货物运单运费记载一致,乙公司认可收到上述6张增值税专用发票并进行了税款抵扣,故上述增值税专用发票亦应是甲公司与乙公司运输合同有关运费的结算凭证。

3、增值税专用发票对于货款结算的证明力

根据发票管理办法第十九条的规定,一般情况下,收款方应当向付款方开具发票。现实中,经常会出现先付款后开票,或者先开票后付款的情形,甚至有的情形下约定分期付款、分期开票。那么,付款方取得增值税专用发票是否一定已经支付了货款,并不能仅凭增值税专用发票而予以认定。而应结合案情结合实际具体分析。本案中,乙公司主张与甲公司之间不存在货物运输关系,但又取得增值税专用发票并予以抵扣,说明甲公司已经向乙公司开具了增值税专用发票,对于乙公司是否已经支付运输费用,乙公司应当提供已经支付运输费用的证据。很明显,本案中,乙公司没有支付运输费,因此其主张货物运输关系不存在。甲公司提供了增值税专用发票以及运费单据,支持了甲公司主张,判决乙公司支付所欠运输款。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)