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最高院强化指导性案例的参照效力,涉税典型案例在审判中应如何发挥作用?

 

01最高院研究室明确了指导性案例的参照效力

2019年2月25日,最高人民法院召开新闻发布会,发布了涉“一带一路”建设专题指导性案例并回答了记者提问。

在发布会上,最高人民法院研究室副主任郭锋介绍到,最高人民法院第一批指导性案例于2011年12月发布,至今已发布21批共112件指导性案例。同时,郭锋副主任明确指出,全国各级法院法官在审理和裁判案件时要做足三个功课:

一要查明所需要使用的法律;

二要阐明所需要适用的司法解释;

三要查找和对比指导性案例。

“凡是在审判案件的时候,发现与指导性案例在基本案情和法律适用方面相类似的案件,就要参照适用我们已经发布的指导性案例,否则会被二审、再审改判。”

 

02指导性案例的参照效力有何依据?

郭锋副主任在发布会上的这段法院实质上是进一步强调和明确了最高人民法院发布的指导性案例对于全国法院审理裁判案件的拘束性、普遍性的参照效力。那么,指导性案例的这种拘束性、普遍性的参照效力是否具有法的依据呢?答案是肯定的。

我国法院的案例指导制度建立于2010年。2010年11月,最高人民法院发布《关于案例指导工作的规定》(法发[2010]51号),案例指导制度得以确定。2015年5月,最高人民法院发布《<关于案例指导工作的规定>实施细则》(法[2015]130号),对案例指导制度进行了细化和完善。根据法发[2010]51号、法[2015]130号的规定,指导性案例的选编和发布由最高院案例指导工作办公室具体负责,有着严格的遴选、审查和报审等程序性规范,且备选案例必须符合以下六个条件:1裁判已经生效,认定事实清楚、适用法律正确、裁判说理充分;2法律效果和社会效果良好;3社会广泛关注;4法律规定比较原则;5具有典型性或疑难复杂或新类型;6对审理类似案件具有普遍指导意义。最重要的是,这两份文件对指导性案例的参照效力作出了明确规定:

(1)法发[2010]51号第七条:最高人民法院发布的指导性案例,各级人民法院审判类似案例时应当参照

(2)法[2015]130号第九条:各级人民法院正在审理的案件,在基本案情和法律适用方面,与最高人民法院发布的指导性案例相类似的,应当参照相关指导性案例的裁判要点作出裁判

(3)法[2015]130号第十条:各级人民法院审理类似案件参照指导性案例的,应当将指导性案例作为裁判理由引述,但不作为裁判依据引用。

(4)法[2015]130号第十一条:在办理案件过程中,案件承办人员应当查询相关指导性案例。在裁判文书中引述相关指导性案例的,应在裁判理由部分引述指导性案例的编号和裁判要点。

公诉机关、案件当事人及其辩护人、诉讼代理人引述指导性案例作为控(诉)辩理由的,案件承办人员应当在裁判理由中回应是否参照了该指导性案例并说明理由

 

03涉税典型案例填补了指导性案例的空缺

目前,在全国范围内数百万件裁判案例中经过遴选程序检验并最终成就为指导性案例共有112件,其中民事案件67件,行政案件20件,刑事案件22件,司法赔偿案件3件。但遗憾的是,在这112件指导性案例中,没有一件涉及具体的税务纠纷或税务争议。可以说,在涉税行政诉讼和涉税刑事诉讼领域,尽管存在大量的涉税疑难争议,但法院在司法程序中解决涉税争议的事项上仍然是严重缺位。我们认为,最高院应该在未来针对一些争议性大、社会影响广泛、行业影响深远的涉税行政案件和涉税刑事案件制定和发布一批指导性案例,以切实有力地指导全国法院的审判工作

需要特别关注的是,在法院系统内除了具有拘束性参照效力的指导性案例外,仍然存在大量的由法院系统内部筛选并发布的典型案例。例如,自1985年最高院开始在《最高院公报》上定期发布典型案例,这些案例是由各级法院推荐或《最高院公报》编辑部调查推荐而来,经最高院审委会讨论确定后得以发布。又如,最高院通过《人民法院报》、最高院网站、新闻发布会等形式发布一些具有借鉴意义的参考案例、重大案例来指导全国法院的审判工作。再如,最高院各业务审判单位通过创办刊物的形式刊载一些具有典型意义和借鉴意义的案例,包括《刑事审判参考》(由最高院刑事审判第一、二、三、四、五庭编著,法律出版社出版,现总114集)、《审判监督指导与研究》(由最高院审判监督庭编著,人民法院出版社出版,现总5卷)、《行政执法与行政审判》(由最高院行政审判庭编著,中国法制出版社出版,现总72集)等等。这些被收录的案件在性质上可以统一界定为非指导性的典型案例,而在这些典型案例中,虽数量不多但会出现一些涉税疑难裁判案件,不一而足:

(1)2018年12月4日,最高院召开新闻发布会,发布了第二批共6件人民法院保护产权和企业家合法权益典型案例,其中第一件是张某强虚开增值税专用发票案,在刑法实务界和社会上引发广泛良好的反响。

(2)2017年6月13日,最高人民法院在其网站上发布第一批行政审判十大典型案例,其中第二件是广州德发房产建设有限公司诉广州市地方税务局第一稽查局税务处理决定案,第七件是儿童投资主基金诉杭州市西湖区国家税务局税务征收案,两起案件都是涉税行政类案件。

(3)最高院刑一庭、刑二庭编著《刑事审判案例》(法律出版社2002年版)收录的芦才兴虚开用于抵扣税款发票罪案,首次公开阐述了“不以骗税为目的”的虚开不构成虚开犯罪的观点。

(4)最高院机关刊物《人民司法·案例》2008年第22期收录的福建省泉州市松苑锦涤实业有限公司等伪造、虚开增值税专用发票案,具体阐明了“不以骗税为目的、未造成税款损失”的虚开不构成虚开犯罪的观点。

 

04涉税典型案例应在指导性案例缺位时发挥积极的参照作用

如果法院在审理一起涉税案件时发现本案的基本案情和法律适用与上述某一涉税典型案例相类似,那么法院在对本案作出裁判时是否也应当参照典型案例的裁判观点和结果?如果法院不参照典型案例裁判,是否也将面临二审或再审的必然纠正后果?如果当事人及其代理人在审理过程中要求法院参照典型案例对本案进行裁判时,法院是否必须就这一问题作出回应?

这些问题的实质归根结底在于典型案例是否也具有拘束性、普遍性的参照效力。显然,典型案例不具备像指导性案例同样的参照效力,即法院在审理类似案件时不是“应当”而是“可以”参照适用,换言之法院在审理类似案件时是否参照典型案例可以自由裁量,参照典型案例裁判类似案件不是其法律上的义务。但是,由于最高院以其名义或各审判业务单位名义公开发布的典型案例仍然具有一定的指导意义,实质上也包含着具有一定程度上的拘束力的参照效力,否则这些典型案例的编撰也就不存在实际意义。

涉税典型案例应当逐步上升为指导性案例

考察最高院近年来通过刊物、网站、新闻发布会等各种形式发布的涉税典型案例可知,这些涉税典型案例反映的是一些社会广泛关注、具有典型性、疑难性和新颖性的特征、对应的涉税法律规范不明确或过于原则化导致各地司法裁判不一、且裁判结果能够实现较好的法律效果和社会反响的裁判。我们认为,这些涉税典型案例应该在进一步总结审判实践经验的基础上逐渐上升为指导性案例,以更有效地指导和规范全国法院的审判工作,以确保税法的正确实施,保障纳税人之间的司法公平和公正。

涉税典型案例应发挥一定的拘束性参照效力

在涉税指导性案例仍然存在缺位的情况下,涉税典型案例为各地法院审理涉税疑难案件提供了有益的指导和借鉴,因此各地法院在审理涉税类似案件时应当主动的检索和对比涉税典型案例,积极参照适用涉税典型案例的裁判要点和结论。与此同时,对于法院在审理涉税类似裁判时如果不参照适用涉税典型案例的,也应当承担相应的主体责任,以体现典型案例的拘束效力。例如,国内有些省份的法院系统对于参照适用典型案例这一事项作出过具体明确的规定。2015年3月,江苏省高院在本系统内发布典型案例800余件,并明确要求全省法院在审判类似案件时对于最高院发布的典型案例可以参照适用,如果不参照适用的,应当提交本院的审委会作出说明理由。

总结来看,我们认为:最高院发布的典型案例对法院审判类似案件具有一定的参照效力,法院在审理类似案件时可以参照,且典型案例对法院的拘束性应当至少体现在以下五个方面

(1)当事人援引典型案例支持自己主张的,法院不能在未充分阐述理由的情况下直接以典型案例非指导性案例为由驳回当事人的主张;

(2)法院如果不参照适用典型案例的,应当向本院审委会提出说明理由并由审委会讨论决定,不能径直独自作出决定

(3)本院审委会决定不参照适用典型案例的,法院应当在裁判文书中详细阐述理由

(4)对不参照典型案例的类似案件一审裁判,在二审程序中当事人如援引典型案例支持自己主张的,二审法院应当对此作出审理与说明

(5)对不参照典型案例的类似案件生效裁判,当事人如援引典型案例支持自己主张的,应当作为启动再审程序的充分条件予以处理

 

小结

在虚开类涉税刑事案件中,当前最有争议的问题就是不以骗税为目的、未造成税款损失的虚开行为是否构成虚开犯罪。2018年底最高院发布的张某强虚开增值税专用发票罪典型案例对这一问题有了明确的意见。各级法院在审理此类案件过程中应当注重对该典型案例的参照和借鉴,同时当事人对于类似的已决案件也应当积极诉诸审判监督的救济程序,以维护自身合法权益。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

税案观察:2019涉税犯罪案件宏观走势

 

编者按:据最近国家税务总局网站数据显示,2018年税务部门持续开展打击虚开骗税违法活动,全国共查处涉嫌虚开增值税发票企业超过10万户,特别是税务总局、公安部、海关总署、中国人民银行等四部委共同部署开展打虚打骗两年专项行动以来,根据华税的判断,税务部门通过上述方式查处的相当一部分虚开案件将于2019年度进入刑事程序。加之,新型稽查体系及税务部门与公检法、海关等协同办案机制的建立将极大提升稽查效率。鉴于以上因素,华税律师认为在2019年我国涉税犯罪案件将高度集中在虚开类型的案件上,虚开刑事案件数量将持续上升,大宗商品贸易所涉石化、废旧物资、外贸、农产品等行业将仍然是虚开案件高发的重灾区,票货分离、资金回流、有罪案件牵连等已经成为2019年大宗商品贸易领域税务风险的集中爆发点。

 

一、2019年虚开刑事案件行业性、区域性特征显著,数量将持续增长

在涉税刑事犯罪案件中,占比重较高的案件主要是虚开类案件、骗取出口退税类案件和逃税类案件,其中尤其以虚开类案件数量为众。我们依托2018年度已经公开的虚开刑事案件的具体情况进行结构性分析,预测在2019年度虚开刑事案件的行业性、区域性特征仍将十分显著,且案件数量将呈现持续增长的趋势。

1、行业性、区域性集中爆发的特征显著

通过裁判文书网查询,截止2018年12月31日,共公布虚开刑事犯罪案件判决1748件,通过抽样调查的方式,笔者重点分析了虚开刑事犯罪案件所涉的行业类型及区域分布。从区域分布来看,江浙沪地区虚开刑事案件判决数量为772件,占比为44%;从行业分布来看,各行业均有涉及,其中,商贸、机械制造、金属矿产、纺织、石油化工等行业占比较高,废旧物资、农产品、医药等行业也有相当数量的虚开刑事案件爆发。

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通过上图示发现,虚开刑事犯罪的地区分布与经济发展的活跃度呈正相关。行业覆盖面广,商贸行业尤为突出。另外,大宗商品贸易领域如石化行业、废旧物资行业等呈现行业性集中爆发特征,且涉案税额过亿元案件不在少数。

2、虚开刑事案件的数量将持续增长

据国家税务总局数据显示,2018年度全国共查处涉嫌虚开增值税发票企业108970户,定性对外、接受虚开增值税专用发票及其他可抵扣凭证582.5万份,涉案税额1108.93亿元。根据我国《行政处罚法》及《税收征收管理法》的有关规定,纳税人的违法行为涉嫌构成犯罪的,税务机关除应依法作出行政处罚外,还应当将案件移交司法机关追究刑事责任。据此我们判断,对上述10万余户涉嫌构成虚开、逃税、骗取出口退税等犯罪的,税务机关将依法移送司法机关追究刑事责任,因此,2018年度涉税虚开行政案件将有相当数量转化为刑事案件。通过对2017年、2018年全国虚开刑事案件数量的对比分析,我们预测,2019年虚开刑事案件数量将达到上万件。

二、2019年虚开刑事案件数量持续增长的三大原因

12018年稽查定性为虚开的案件将转入刑事阶段

根据《税收征收管理法》、《行政处罚法》、《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》以及《税务稽查工作规程》等相关规定,同一涉税违法行为又构成犯罪的,行政机关与司法机关均享有追诉权与处罚权。实践中,涉税争议大多源于税务稽查案件,税务稽查结论往往决定了案件的走向。也就是说,若发现违法行为涉嫌犯罪,需要或可能需要刑事处罚时,税务机关应将案件移送公安机关,不得以罚代刑。2018年税务稽查定性为虚开骗税的犯罪案件,将依法进入司法程序,部分案件正处于公安侦查起诉阶段,部分案件已进入审判阶段。从2018年已公布的虚开犯罪案件数量以及2019年打虚打骗的打击力度来看,无论是已被查处的案件进入刑事阶段还是新查处的案件,2019年虚开刑事案件数量都将呈现持续增长趋势。

  • 税收外部工作环境持续强化,企业税收违法成本更高

税务大数据与“互联网+税务”的融合应用与金税三期工程共同形成现行税收征管的基石。加之税务机关与公安、海关、人民银行、检察院、法院等部门的联系协作,在案件查办、资金查询、信息互通、工作互助等方面提供更多的支持,形成打击涉税违法犯罪的合力。各地税务机关在打虚打骗专项行动中,充分发挥公安机关派驻税务机关联络机制作用,建立涉税案件税警情报交换平台,同时各地税务部门大力推进税收联合惩戒工作,积极落实税收违法“黑名单”制度,使税收失信者“一处失信、处处受限”,企业税收违法成本越来越高。

  • 2019年打虚打骗收官之年,税务稽查力度不减

2019年作为打虚打骗两年专项行动收官之年,税务稽查力度持续不减。国税地税征管体制改革合并了国税地税稽查局,各地在撤销县级税务稽查局基础上,设立729个跨区稽查局,建立以跨区域稽查机构为主的稽查体系,加之“双随机、一公开”的税务稽查制度,定向与不定向抽查相结合以及抽查比例的提高,打击骗税虚开的力度有增无减,形成有力震慑,对企业的税务合规提出了更高的要求。全国税务工作会议强调2019年要继续联合有关部门,聚焦“假企业”“假出口”,深入开展打虚打骗两年专项行动。根据近几年集中爆发的虚开骗税案件,石化、医药、废旧物资、出口退税等重点领域将受到税务机关的持续关注。

三、2019年虚开刑事风险集中爆发的三个导火线

(一)票货分离

虚开的形式主要表现为有货虚开、无货虚开和代开行为。票货分离即所谓的有货虚开。有货虚开是指有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票。石化行业、废旧物资回收行业等大宗商品贸易行业中的票货分离的现象比较普遍,司法机关对于票货分离的交易行为多以虚开认定,此类案件现处于高发期状态。

例如,在废旧物资回收行业中,由于相关收购业务无法取得增值税专用发票用于进项抵扣以及地方财政返还政策暂停等因素,企业经营成本上升。废旧物资回收企业通常会通过寻找一家开票公司,与其签订购销合同,根据散户供货的实际数量和价格向开票公司支付货款并取得增值税专用发票,以开票公司的名义对外收购散户的废旧物资并结算货款,货物最终从散户处直接运至回收企业。这样一来,回收企业就取得了进项发票。但是,此类交易存在票货分离的问题,司法机关多认定此类交易行为构成虚开。

(二)资金回流

尽管我国税收法律、法规、政策等均未明确将“资金回流”作为认定虚开的条件,但是,税收征管实践与司法实践中,普遍地将“资金回流”作为追查虚开的线索与认定虚开的证据。事实上,在虚开案件中,由于交易并不真实存在,开票方取得的仅是开票费用,“购货”资金势必通过某些渠道,例如其他个人银行账户、关联企业对公账户等返还受票方,因此受票方支付货款背后隐藏的便是“资金回流”。即便虚开行为人通过绵长的交易链条与层层的支付流程迷惑办案机关,但是由于银行数据不受行为人的控制,无法彻底掩盖,办案机关取证相对容易。一旦有所突破,办案机关便可抽丝剥茧,还原完整的资金收付流程。而且,相比较于笔录、证人证言、犯罪嫌疑人供述等证据,资金往来数据由银行等第三方提供,因此形成的证据客观性更强,证明效力也更强,对行为人更为不利。

尽管我们坚持认为,“三流一致”已经不符合现代商业发展的趋势,以三流是否一致作为判断是否构成虚开的标准严重滞后,不具有合理性、合法性,但是在当下税收征管与司法实践的大环境下,企业仍旧应当重视防范“资金回流”潜藏的虚开风险。

(三)有罪判决的牵连

根据我们的经验显示,从虚开类案件的缘起来看,有相当一部分案件系由上游或下游企业涉嫌虚开刑事案件已被司法机关作出有罪判决而通过案件协查引出的。例如在笔者代理的一起虚开案件中,被告人A设立了三十多家公司从事粮油贸易,由于A的下游客户大多不需要发票,因此就会在账面上留存有大量的进项留抵税额。A遂通过收取开票费的方式通过中间人的介绍累计向下游约90家企业虚开增值税专用发票,价税合计总共约17亿元。司法机关指控A犯虚开增值税专用发票罪的犯罪事实将该90家企业全部包括在内。一旦本案法院做出构成虚开犯罪的判决,则涉及到本案的90家受票方企业将同时面临虚开法律责任的追究,出现严重的虚开刑事风险。

有罪判决的牵连作用将原本一个虚开刑事案件延伸出数十个,这种客观上的影响是十分巨大的。我们从宏观角度分析判断,若1个刑事案件中涉及30家上下游企业,则以2018年将爆发3500件虚开刑事案件为例,则最终将发酵牵连出10000件以上的刑案,虚开案件数量将呈现数倍放大,企业涉税刑事风险也将成倍增加。

 

小结

由于虚开犯罪的入刑门槛低,刑事处罚责任重,企业及主管人员应高度重视此类风险的防范工作,事先做好风险防控;对于已经进入刑事司法程序的案件,应积极诉诸司法救济,寻求专业律师的帮助从事实认定、法律适用、证据的证明力等角度就案件的具体情况及核心法律问题展开分析,并积极的与主办机关沟通,推动司法机关积极借鉴有利案例的正确处理和做法,以最大程度维护自身的合法权益。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

税务机关不得随意暂缓退税、暂扣出口退税款

编者按:在出口退税领域,出口企业经常会遇到被税局通知暂缓退税或暂扣出口退税款的情况,退税疑点未排除,出口企业普遍面临暂缓退税或暂扣退税款长达几年的问题,直接导致出口企业资金压力巨大甚至倒闭。在当前国家持续鼓励外贸企业发展的大背景下,如何完善出口退税暂缓退税、暂扣税款制度、避免基层税局随意暂缓退税、暂扣出口退税款和保障出口企业退税权益,是当前需要深入探讨的问题。本期我们结合最近办理的出口退税典型案件,撰写本文以飨读者。

 

  • 实践中税务机关暂扣企业出口退税款的情形

无论是暂缓退税还是暂扣出口退税款,其发生的根本原因在于审核的出口退税业务,税局认定存有疑点,在行使出口退税审核权限的过程中衍生出来的一种行政管理行为。2005年,国税总局发布的《出口货物退(免)税》管理办法(试行)》(国税发[2005]51号)第十四条规定,税务机关在审核中发现疑点的,相应地启动进一步核查、函查、税务稽查等程序进行处理。这是暂缓退税、暂扣税款相关的最早的依据。

2010年9月1日施行的《出口货物税收函调管理办法》(国家税务总局公告2010年第11号)首次明确了适用暂缓出口退税、暂扣税款的二十种情形。2012年以后至今,我国出口政策处于完善期,作为基础文件之一的《国家税务总局关于<出口货物劳务增值税和消费税管理办法>有关问题的公告》(国家税务总局公告2013年第12号),只规定因涉嫌骗取出口退税被税务机关稽查部门立案查处未结案等五种情形适用暂缓出口退税、暂扣税款。2016年12月1日施行的《国家税务总局关于走逃(失联)企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第76号)规定,增值税一般纳税人取得异常凭证,尚未申报出口退税的,暂不办理退税;已经办理出口退税的,税务机关可按照异常凭证所涉及的退税额对该企业其他已审核通过的应退税款暂缓办理出口退税,无其他应退税款或应退税款小于涉及退税额的,可由出口企业提供差额部分的担保。

作为税务机关审核出口退(免)税的内部工作管理规范,从2015年2月至今,《全国税务机关出口退(免)税管理工作规范》已从1.0版、1.1版变更到现行有效税务机关执行的2.0版本,对应暂扣退税办理的情形也随着版本的变化进行着改变。2015年2月1日实施的《国家税务总局关于印发<全国税务机关出口退(免)税管理工作规范(1.0版)>的通知》(税总发[2014]155号)附件10《暂扣税款原因代码表》中所列举的暂扣税款的情形,来源于《出口货物税收函调管理办法》和《国家税务总局关于<出口货物劳务增值税和消费税管理办法>有关问题的公告》中规定情形;2016年1月1日实施《国家税务总局关于印发<全国税务机关出口退(免)税管理工作规范(1.1版)>的通知》(税总发[2015]162号)附件7《暂扣税款原因代码表》中列举的适用暂扣税款的情形已减少到“涉嫌《国家税务总局、商务部关于进一步规范外贸出口经营秩序切实加强出口货物退(免)税管理的通知》(国税发〔2006〕24号)第二条规定的七种不予办理出口退税情况”和《国家税务总局关于<出口货物劳务增值税和消费税管理办法>有关问题的公告》规定的五种情形。国税总局2018年5月1日施行的《关于出口退(免)税申报有关问题的公告》废止了《出口货物税收函调管理办法》,2018年施行并现行有效的《全国税务机关出口退(免)税管理工作规范(2.0版)》(税总发【2018】48号)附件14《暂扣税款原因代码表》中规定适用的暂扣税款的情形只有国家税务总局公告2013年第12号第五条第(五)项和国家税务总局公告2016年第76号第二条第(一)项规定的情形。

从上述政策的沿革,可以看出对于暂扣税款的规定处于一个不断变化和规范的过程,目前的有效政策依据和税局执行的2.0版本中的规定,暂扣出口退税款的情形有以下几种:

  • 因涉嫌骗取出口退税被税务机关稽查部门立案查处未结案;
  • 因涉嫌出口走私被海关立案查处未结案;
  • 出口货物报关单、出口发票、海运提单等出口单证的商品名称、数量、金额等内容与进口国家(或地区)的进口报关数据不符;
  • 涉嫌将低退税率出口货物以高退税率出口货物报关;
  • 出口货物的供货企业存在涉嫌虚开增值税专用发票等需要对其供货的真实性及纳税情况进行核实的疑点;
  • 增值税一般纳税人取得异常凭证,已经办理出口退税款的。

 

二、税务机关执行暂扣税款对出口企业经营造成了巨大的影响

(一)实践中,税务机关执行暂扣税款规定存在的问题

暂缓办理出口退税与暂扣出口退税款,本质并无差别。暂缓办理出口退税的对象是存在疑点的已申报尚未批准的出口业务;暂扣出口退税款的原因是已经完成退税的出口业务被税务机关在事后审核或调查的过程中发现疑点,对不存在疑点的已申报且已审批通过但尚未完成退税的出口业务。现行税法的具体制度围绕

着税务机关的税收征管权限编织出一个巨大的合法性网络,而由于制度上的固有缺陷,使得税务机关行使暂停出口退税的执法过程中存在损害企业出口退税权的行为,总结税局在具体执法实践中存在以下问题:

1、未履行书面告知义务,随意暂缓、暂扣。从我们代理的出口退税案件以及不少客户咨询反应的情况看,税务机关口头或电话通知暂缓办理和暂扣出口退税款的情况不在少数,未履行书面告知义务即作出对出口企业权益有影响的决定。

2、超范围暂缓退税、暂扣税款。实务中,税务机关以审核的业务有疑点未排除为由,一刀切的暂缓办理出口退税的情况不在少数。我们曾代理的一起案件,A出口企业上游供应商为B公司,因C出口企业与B公司出口的业务被税务机关稽查,A公司由此受牵连,被主管税务机关作出暂扣其退税款的决定。

3、超期限暂缓、暂扣出口退税款。现行出口退税的相关文件并未对暂缓、暂扣出口退税款的时限作出规定,故实务中暂缓办理出口退税、暂扣出口退税款时间长达四五年的不在少数,税务机关通常的答复为疑点未排除。如襄阳市金港湾进出口有限公司以襄阳国税局在长达6年多的时间里6笔暂扣应退税款和1笔未退税款未处理为由,向省国税局提出复议申请。

(二)暂缓退税、暂扣税款给出口企业带来的负面影响巨大

  1. 直接造成出口企业无法继续履行国际贸易合同,违约风险突出。

2018年,受经济下行以及中美贸易战等因素的影响,对出口企业来说是尤为艰难的寒冬。为促进外贸发展,国家两次提高出口退税率,降低出口企业管理类别的评定标准、全面实现无纸化退税申报、大力鼓励外贸综合服务企业为中小企业代办退税,加快出口退税进度。2018年,习近平总书记在民营企业座谈会上强调为企业公平竞争创造有利条件,完善政策执行方式,保障企业合法经营,让民营企业家吃下定心丸、安心谋发展。国家税务总局《关于实施进一步支持和服务民营经济发展若干措施的通知》(税总发[2018]174号)中提到将审核办理出口退税的平均时间从目前13个工作日压缩至10个工作日。2019年1月31日,《国家税务总局关于2019年开展“便民办税春风行动”的意见》中要求“提速退税办理。确保审核办理正常出口退税的平均时间在10个工作日以内,实现申报、证明办理、核准、退库等业务网上办理。推广标准版国际贸易“单一窗口”出口退税申报功能。优化其他退税办理,推动退税申请、退税审核、退库业务实现全流程网上办理。”

现行出口退税征管制度中未对暂缓、暂扣出口退税款的时限作出规定,显然违背当前鼓励民营企业和支持外贸发展的政策初衷。我国出口退税事后审查的征管,使得出口企业即使被税务审核通过并取得出口退税款的业务,也始终处于财产权利不确定状态,一旦被税局事后认定已审核通过的业务存有疑点,就会面临已退税款被追缴或暂扣其他已审核通过应予退税的其他业务退税款的后果。已审核退税的业务始终存有潜在风险和不确定性,使得出口企业立马停摆。

2、暂缓退税、暂扣税款带给出口企业造成巨大的资金压力、成本,甚至因此倒闭。

近些年,我国中小外贸出口企业发展迅速,在对外贸易中起着很大的作用,为我国的国民经济做出了巨大的贡献。但资金周转紧张一直是这类企业发展普遍面临的问题。在当前对外贸易经济环境不佳的情况下,对于一些大型出口企业来说,出口退税不及时尚且面临资金紧张、甚至债务危机,更不用说因出口业务存疑长时间被税局暂缓、暂扣税款。部分企业申告无门、与税局沟通无果,暂缓退税、暂扣税款久拖不决,无周转资金的情况下,只能停业、甚至走破产程序。

 

三、当前税务机关执行暂缓退税、暂扣税款规定需要规范的事项

(一)遵循行政公开和正当程序原则,税局应依法履行书面告知义务

行政告知制度是现代行政程序的一项基本制度,是行政公开原则的内在要求和具体体现,其法理基础是行政相对人在行政法律关系中具有主体性法律地位,其知情权的保障体现为宪法对公民权利和自由的尊重和保护。因此,行政主体在行使行政权的过程中,应当将有关事项依法告知行政相对人,以利于行政相对人及时行使权利维护自身的合法权益。正当程序原则则要求行政机关作出影响行政相对人权益的行政行为,必须遵遁正当法律程序,包括事先告知相对人,向相对人说明行为的根据、理由,听取相对人的陈述、申辩,事后为相对人提供相应的救济途径等。

《税务事项通知书》是税务机关适用范围最为广泛的文书,也是纳税人比较常见的文书。在出口退税税收实践中,税局常以函调异常、涉嫌骗税、供应商产能异常、对出口业务真实性存疑等事由向出口企业送达《税务事项通知书》,告知企业暂缓退税、暂扣税款。税局暂缓退税、暂扣税款行为是否可诉,在司法实践中已有法院可诉的判决支持,如常熟市华锦进出口有限公司与江苏省常熟市国家税务局一审行政案件中,法院认为常熟市国税局作出的熟国税通【2016】1003号《税务事项通知书》导致常熟市华锦公司无法及时申请出口退税,这一《税务事项通知书》具有可诉性。税局作出暂缓退税、暂扣税款的具体行政行为,应当履行书面的告知义务,并且规范使用税收执法文书,陈述事实清楚、正确适用法律依据,明确告知出口企业权利救济途径和时限。严禁以口头、电话通知的形式对出口企业暂缓办理退税、暂扣出口退税款。

(二)遵循行政效率原则,应明确暂缓、暂扣的期限,及时作出处理

行政效率原则作为行政程序的基本原则,其基本内涵是在保障行政相对人基本人权和公平行政的前提下应尽可能提高行政效率,行政程序的各个环节应当有时间上的限制。我国现行出口退税制度,并未就申报退税业务审核出现疑点暂缓办理退税、暂扣税款明确规定税局的办理时限。从遵循行政效率和保护纳税人权益角度,为避免将暂缓办理、暂扣税款“暂停”的状态演变为实质“不退税”,实际损害出口企业出口退税权益,应规定暂缓退税、暂扣税款的时限,税局应当在合理时限内尽快、及时地作出处理。同时也为了避免税局久拖不决产生不履行法定职责诉讼,如济南丰宁食品有限公司与山东省章丘市国家税务局不履行法定职责再审案,就是税局承担败诉执法风险的直观案例。

税局经查证属实企业不存在骗取出口退税以及其他违法违规行为的,应当立即对企业恢复办理出口退税。暂扣原因消除,税务机关应审核作出解除暂扣的措施。及时恢复企业出口退税业务的办理是税收中性原则基本内涵的体现,税务机关不应为纳税人的税收遵从设置过多的经济负担,不应因税收征管行为而破坏和干扰正常的市场经济秩序。税局应在规定时限内作出退税与否的决定,以保障企业下一步权利救济的时效和企业的经营决策,避免影响企业的日常经营,损害市场竞争秩序。

  • 在无充分有效证据证实疑点时,税局应承担举证不能的责任,予以退税

在行政诉讼中,根据《行政诉讼法》第34条的规定,由作为被告的行政机关对作出的行政行为负有举证责任,应当提供作出该行政行为的证据和所依据的规范性文件。被告不提供或者无正当理由逾期提供证据,视为没有相应证据。由行政机关承担举证责任是行政法治原则的基本要求,行政机关必须依法行政,其作出的任何具体行政行为都必须建立在有充分证据证明的事实基础之上。当税务机关审核认定企业出口退税业务存有疑点,应核实排除相应疑点解除暂缓退税、暂扣税款。在出口企业提供证据证实交易和出口真实性的前提下,税局若无充分有效证据证实疑点的存在,应承担举证不能的责任,作出退税的决定。

此外,根据诚实推定原则,税务机关在没有确凿的证据证明某一或特定税务违法事实或行为存在的情况下,应认定纳税人是诚实的、可以信赖的和无过错的,直到有足够的证据并由执法机关来推翻这一认定为止。税局无确凿证据证明出口企业的退税申报不符合退税的规定,应解除暂缓退税、暂扣税款,及时办理退税。

 

综上,从完善暂缓退税、暂扣税款制度层面,应遵循行政效率原则,明确暂缓退税、暂扣税款的期限,税局应遵循行政公开和正当程序原则,依法履行书面告知义务,在无充分有效证据证实疑点时,应承担举证不能的责任,解除暂缓、暂扣状态,及时予以退税。在国家税务总局持续推动实施“放、管、服”以提高行政效率的大背景下,基层税局更不得基于自身“涉嫌渎职”等承担风险原因的担忧,在无充分证据的情况下,随意无限期暂缓退税、暂扣出口退税款,侵害出口企业合法权益。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

检察院以虚开罪名起诉,法院改判逃税后被告人获刑二年

编者按:虚开犯罪在刑法中是属于量刑较重的经济类犯罪,虚开税款数额达到250万以上的,可以判十年以上有期徒刑、无期徒刑。然而逃税罪最高刑期为七年,甚至还有刑罚阻却事由,既“经税务机关依法下达追缴通知后,补缴应纳税款,缴纳滞纳金,已受行政处罚的,不予追究刑事责任。”因此,对于涉税类犯罪,律师一般都会往逃税罪的定罪量刑上寻求较为理想的结果。虚开犯罪不仅要求行为人有虚开的行为,而且需要有虚开的目的以及造成增值税税款损失的后果,否则不能以虚开犯罪论处。本文介绍一则案例为公诉机关以虚开起诉,法院认为行为人没有虚开目的,遂改为逃税,但是法院对于逃税罪阻却事由法律适用的说理有明显瑕疵。

一、案情简介

2013年12月24日,蒋某某和庹某某注册成立和田鑫彦旭汽车贸易有限公司,蒋某某为法定代表人,庹某某为公司监事。2015年1月至2016年12月,蒋某某与销售经理庹某某和财务负责人潘某某以及后勤管理人员庹某章在经营期间,虚开机动车销售统一发票(票面金额低于实际销售金额),少缴增值税1870632.71元,少缴企业所得税42415.94元,共计1913048.65元,造成他人少缴车购税1993185.05元。

2017年6月30日,和田鑫彦旭公司补缴税款1913048.65元,滞纳金527449.41元。购车人少缴的1993185.05元辆购置税已由和田地区国家税局稽查局追缴完毕。2016年12月18日,被告人蒋某某向和田市公安局主动投案。

和田市人民法院认为,和田鑫彦旭公司违反税收管理法规,采取向购车人开具虚假机动车销售统一发票的方式隐瞒销售收入,进行虚假纳税申报,逃避缴纳税款,数额巨大并且占应纳税额的百分之三十以上,蒋某某系和田鑫彦旭公司的法定代表人,庹某某系销售经理,均为直接负责的主管人员,其行为已触犯刑律,构成逃税罪。公诉机关指控的犯罪事实清楚,证据确实、充分,但公诉机关指控被告单位和田鑫彦旭公司、蒋某某、庹某某的行为构成虚开用于抵扣税款发票罪的罪名不当。因虚开用于抵扣税款发票罪,不但要有虚开的行为,还需要有骗取税款的目的。蒋某某、庹某某虚开机动车销售统一发票的行为是虚开行为,并且虚开的机动车销售统一发票也具有抵扣功能,但根据本案的证据,所能认定的是蒋某某、庹某某本人或者指使公司财务人员虚开发票的行为系采取欺骗、隐瞒手段进行虚假申报或者不申报,逃避税款的行为,导致的后果是和田鑫彦旭公司偷逃税款1913048.65元,购车人少缴车购税1993185.05元,且受票人绝大多数是自然人购车后挂靠运输公司,并未实施抵扣税款的行为。故蒋某某、庹某某形式上虚开了可用于抵扣税款的发票,实质却不是为了抵扣税款,并无骗取税款的目的,故和田鑫彦旭公司、蒋某某、庹某某应以逃税罪定罪处罚。

本案经和田市人民法院审理,判决:一、被告单位和田鑫彦旭汽车贸易有限公司犯逃税罪,判处罚金人民币500000元;二、被告人蒋某某犯逃税罪,判处有期徒刑三年零六个月,并处罚金人民币50000元;三、被告人庹某某犯逃税罪,判处有期徒刑三年零六个月,并处罚金人民币50000元。

和田鑫彦旭公司及二被告不服,向新疆维吾尔自治区和田地区中级人民法院提起上诉。中院认为该案的争议焦点为:一、和田鑫彦旭公司、蒋某某、庹某某在本案中是否具有自首情节的问题。二、蒋某某、庹某某在逃税犯罪过程中的主从关系的问题。三、本案的法律适用问题。

就法律适用这一争议焦点,辩护人认为,依据刑法第二百零一条第四款规定“经税务机关依法下达追缴通知后,补缴应纳税款,缴纳滞纳金,已受行政处罚的,不予追究刑事责任”,税务稽查报告中的处理处罚建议为:暂不予以行政处罚,依据罪责刑相适应原则,对公司应减轻处罚。中院认为,补缴税款不属于行政处罚,本案税务机关没有给予鑫彦旭公司行政处罚,因此本院对上诉人蒋某某提出的本案适用《中华人民共和国刑法》第二百零一条第四款的请求,不予支持。

二、华税观点

(一)虚开增值税专用发票罪应以行为人具有骗抵增值税税款的主观故意为要件

行为人构成虚开增值税专用发票罪应当以行为人在主观上具有骗抵国家增值税税款的目的为必要条件,即虚开增值税专用发票罪属于目的犯,原因有三:

1、从立法目的角度考察,刑法第二百零五条之规定源于1995年的《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》。1995年决定明确指出,“为了惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票和其他发票进行偷税、骗税等犯罪活动,保障国家税收,特作如下决定……”据此可以看到,国家设立本罪的立法目的是为了保障国家税收,为了打击侵害国家税收收入的犯罪行为。因此对于行为人不以骗抵国家增值税税款为目的的“虚开”行为不是刑法第二百零五条的评价对象。

2、从法益侵害及犯罪的本质角度考察,刑法第二百零五条是“危害税收征管秩序罪”之一,所侵害的法益是国家的税收征管秩序,突出表现为对国家税收收入的侵害。如果行为人所实施的“虚开”行为仅仅扰乱了国家的发票管理秩序,但对国家税收收入没有造成侵害的,则无法充分本罪的客体要件,不具有严重的社会危害性,不应受到刑罚处罚的刑法评价,而犯罪必须是具有严重社会危害性而应受刑罚处罚的行为。

3、从罪责刑相适应角度考察,刑法第二百零五条属于重刑犯罪,最高可判处无期徒刑,因此其所评价的犯罪行为应当具有极高的社会危害性,方可符合罪责刑相适应的原则。行为人如果在主观上不具有骗抵国家增值税税款的目的,而是为了其他一些目的而实施的“虚开”行为,由于其主观恶性不大,以本罪追究其刑事责任将与罪责刑相适应原则相违背。

2018年12月4日,最高人民法院召开新闻发布会,发布第二批人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例,本批案例共6个,其中首个案例即为“张某强虚开增值税专用发票案”。张某强为某龙骨厂的经营管理人,因龙骨厂为小规模纳税人,无法开具增专票,因此,张某强以鑫源公司名义代签合同、代收款并代开具发票,某州市检以虚开增值税专用发票罪将张某强提起公诉。某州市人民法院一审认定被告人张某强构成虚开增值税专用发票罪。宣判后,某州市人民法院依法逐级报请最高人民法院核准。最高人民法院经复核认为,被告人张某强以其他单位名义对外签订销售合同,由该单位收取货款、开具增值税专用发票,不具有骗取国家税款的目的,未造成国家税款损失,其行为不构成虚开增值税专用发票罪,某州市人民法院认定张某强构成虚开增值税专用发票罪属适用法律错误。

(二)本案中蒋某某、庹某某的行为目的不是为了抵扣税款,而是为了偷逃税款

虚开用于抵扣税款发票罪,不但要有虚开的行为,还需要有骗取税款的目的。蒋某某、庹某某虚开机动车销售统一发票的行为是虚开行为,并且虚开的机动车销售统一发票也具有抵扣功能,但根据本案的证据,所能认定的是蒋某某、庹某某本人或者指使公司财务人员虚开发票的行为系采取欺骗、隐瞒手段进行虚假申报或者不申报,逃避税款的行为,导致的后果是和田鑫彦旭公司偷逃税款1913048.65元,购车人少缴车购税1993185.05元,且受票人绝大多数是自然人购车后挂靠运输公司,并未实施抵扣税款的行为。故蒋某某、庹某某形式上虚开了可用于抵扣税款的发票,实质却不是为了抵扣税款,并无骗取税款的目的,故和田鑫彦旭公司、蒋某某、庹某某应以逃税罪定罪处罚。

(三)未经税务机关处理的逃税行为,司法机关不应直接追究刑事责任

《刑法》第二百零一条第四款规定,“经税务机关下达追缴通知后,补缴应纳税款,缴纳滞纳金,已受行政处罚的,不予追究刑事责任。”该条款是关于逃税罪满足特定条件免予刑事处罚的规定,即并不是只要行为符合了该条第一款规定的罪状,就可以直接追究刑事责任。在满足特定条件的情况下,对行为人可以不予追究刑事责任。该条修订主要考虑到打击偷税犯罪的主要目的是为了维护税收征管秩序,保证国家税收收入,对属初犯,经税务机关指出后积极补缴税款和滞纳金,履行了纳税义务,接受行政处罚的,可不再作为犯罪追究刑事责任。根据该规定,在司法程序启动之前若不要求必然启动行政处罚程序,那么就有可能导致行为人无法满足免于刑事处罚的特定条件,而被追究刑事责任,于此,显然背离了刑法的立法初衷。行政处罚程序前置还在于,逃税行为首先违反了税法,当数额和比例达到一定程度才违反刑法构成犯罪,即只有当行政处罚不足以惩罚行为人,才需要对其追究刑事责任。本案不属于未接受行政处罚而被追究刑事责任的情形,本案税务机关在税务稽查报告中的处理处罚建议是“暂不予以行政处罚”,税务机关不能为了移送而暂不予行政处罚,只有当行为人在经催告后拒不接受行政处罚时,才能移送追究刑事责任。另外,法院认为补缴税款不属于行政处罚,被告没有受到行政处罚而不能适用第四款的规定。如果行为人有行政处罚的免罚事由,不需要接受行政处罚,那么行为人在补缴税款、缴纳滞纳金后,就应适用第二百零一条第四款的规定。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

行业观察:废旧物资回收行业发展尚须突破四大税收瓶颈

 

编者按:近年来,国家高度重视废旧物资行业的发展,不断推出重要利好政策,废旧物资回收企业进入黄金发展期。然而,随着国家税收法治和税收征管的逐步完善,废旧物资回收行业长期存在的增值税进项抵扣不足、增值税税负过重、虚开发票等税务问题越来越凸显,时至今日已经成为制约废旧物资回收企业发展的“顽疾”,严重影响了企业的生存与发展。2017年以来,税务机关在废旧物资行业开展税收专项整治,重点稽查江浙等12省市。安徽、江苏、浙江等地废旧物资购销交易虚开问题持续发酵,废旧物资行业虚开风险全面爆发,涉案企业陷入生存困境。为使广大废旧物资回收经营企业合规合法进行税务管理、加强内部防控和外部风险隔离,在涉税案件爆发前解决问题,华税律师特根据多起废旧物资虚开刑事案件的代理经验撰写此文,就新形势下废旧物资回收企业经营中的重点涉税问题、虚开案件风险触发点进行归纳和分析,并提出建议,以飨读者。

 

一、废旧物资回收行业已进入黄金发展期,呈现稳中向好的发展态势

国内废旧物资回收市场起步晚,发展快,行业万亿市场已经开启。与国外的固废再生资源产业相比,国内的再生资源产业尚处于市场化成长期,市场空间庞大。根据相关数据显示,截至2017年底,我国废钢铁、废有色金属、废塑料、废轮胎、废纸、废弃电器电子产品、报废机动车、废旧纺织品、废玻璃、废电池十大类别的再生资源回收总量为2.82亿吨,同比增长11%。其中,废电池、废玻璃、废旧纺织品回收量增幅较为明显,分别增长46.7%、24.4% 和29.6%。同时,受主要品种价格上涨的影响,2017年,我国十大品种再生资源回收总值为7550.7亿元,同比增长28.7%,所有废旧物资品种回收总值均有增长。其中尤以废钢铁、废有色金属等大宗商品价格上涨明显。

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图1  2017年主要再生资源品种回收量同比增长情况

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表1  2016-2017年我国主要再生资源类别回收价值表 单位:亿元

 

自2017年以来,国家也高度重视废旧物资行业的发展,改革红利继续释放,继《国务院办公厅转发国家发展改革委 住房城乡建设部生活垃圾分类制度实施方案的通知》(国办发〔2017〕26号)、《关于印发<循环发展引领行动> 的通知》(发改环资〔2017〕751号)之后,2017年7月,国务院办公厅印发《禁止洋垃圾入境推进固体废物进口管理制度改革实施方案》((国办发〔2017〕70号),提出全面禁止洋垃圾入境,完善进口固体废物管理制度,要求在2019年底前,逐步停止进口国内资源可以替代的固体废物。随着这一政策的逐步实施,主要废旧物资品种进口量将进一步下降,以进口固体废物作为主要原料的废旧物资利用企业为适应政策调整需要,将加大国内废旧物资的采购量,从而极大推动国内废旧物资回收业务的增长。

 

 

二、四大税收问题成为当前制约废旧物资回收企业发展的瓶颈

2017年被再生资源业内人士称为“政策元年”,国家相继出台的一系列废旧物资回收相关政策,为回收企业规范发展创造了良好的环境。然而与之形成鲜明对比的是,近几年,国内诸多地区相继爆发多起废旧物资回收经营企业增值税发票虚开案件,并且呈现出涉案企业体量大、业务广、涉案金额和税额巨大的特点。该类案件进入刑事司法程序后,涉案企业生产停滞,资产被查封或扣押,涉案企业的正常生产经营及生存受到重创。究其原因,废旧物资回收经营企业进项抵扣不足是关键因素,并导致回收企业在生产经营中出现如下问题:

一是回收企业难以取得增值税进项抵扣,导致其税负过重。废旧物资回收经营企业的原料来源主要包括两大方面:一是从众多的个体户手中收购废旧物资,这种回收方式约占回收总量的80%以上,这些个体人员不愿开具增值税发票,即使开具也仅能适用3%的征收率,导致回收企业进项抵扣严重不足。二是从产废企业购买废旧物资,此种收购比例偏小,回收企业的进项抵扣依然存在巨大缺口。2008年增值税优惠政策取消后,回收企业向生产企业销售物资时,几乎是按照销售额全额缴纳17%的增值税,加上地方附加税费,回收企业的税负远高于一般行业企业水平,企业的利润空间大大压缩,多数企业的回收业务出现亏损。

二是回收企业虚设交易环节,虚开发票。由于进项税额抵扣不足,导致废旧物资回收经营企业的增值税税负较高,部分企业甚至采取了“买票”等违法行为,通过虚设交易环节,向开票方支付开票费用获取增值税专用发票以抵扣进项,但货物实际并不存在。这种“票货分离”的业务模式已经成为税务机关查处涉税违法行为的重点。

三是上下游企业涉嫌“虚开”,企业无法隔离违法风险。由于增值税存在于生产、销售的各个环节,上游企业是否合法合规的开具增值税专用发票、是否按期、足额缴纳增值税税款直接影响到下游企业能否正常申报抵扣增值税进项税额及其抵扣行为是否会造成国家增值税损失。在虚开案件中,有相当部分案件是由于上游企业出现虚开问题进而牵连到下游企业,轻者暂停发票、接受税务检查,影响企业的持续经营;重者可能移交公安机关以虚开发票刑事案件立案侦查。无论以上何种情形都将对企业的健康发展产生不良影响。

四是加工环节税收优惠难以传导到回收环节的正规企业,导致“劣币驱逐良币”。目前,再生资源行业税收优惠政策仅针对生产加工环节,政策设计的初衷是依靠加工环节的税收优惠传导到回收环节的正规企业。但是,由于回收环节存在众多个体人员,这些个体人员不用缴纳税收,回收成本更低,他们抬高价格从产废者手中收购废旧物资,形成了 “无票价”和 “带票价”两种价格体系,导致正规回收企业生存空间受到挤压,不少企业纷纷停产或转行。

 

三、加强事前税收筹划与日常税务风险管理,助力废旧物资回收企业创新发展

目前,中国经济由高速增长转向高质量发展,国家高度重视废旧物资回收利用工作,随着社会资本的加入,废旧物资回收行业并购业务也将继续增加,行业集中度逐渐提升,行业规模将稳步向前发展。在此情形下,无论是中小型企业希望扩大规模、提高业绩,抑或大中型企业想要吸引投资、做大做强,都需要重视企业的税务合规管理,一方面为企业的健康发展保驾护航,另一方面为未来进入资本市场奠定基础。

诚然,废旧物资回收行业目前面临的税收问题,与其行业经营特点及国家的税收政策密切相关。应对税收问题,既需要国家进一步调整和完善相关的税收优惠政策,也需要废旧物资回收企业从内外两个方面加强管理和应对,尤其是在目前相关税收政策不稳定的情况下。

因此,华税律师建议,首先,废旧物资回收企业应当通过改进交易模式、优化交易链条、完备交易材料等内容,加强内部风险防控,做到避免虚开发票的产生。其次,在诸如金三系统风险预警、税务机关协查办案等情形下,面对税务检查时,应当通过税务律师进行法律风险分析,并及时与税务机关进行专业的沟通。最后,对于已经进入税务行政程序或刑事司法程序的案件,需及时聘请律师开展司法救济,从事实认定、法律适用、证据的证明力等角度就案件的具体情况及核心法律问题展开分析,并积极的与主办机关沟通,推动司法机关积极借鉴有利案例的正确处理和做法,以准确的对国家税款作出保护,并同时让涉案人员承担公平合法的相应责任。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

破产程序中税收债权与担保债权冲突谁优先

引言

《税收征收管理法》第45条规定了税收优先权,税收优先权不仅优先于无担保债权,而且当符合“纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置前”这一时间要求时,还优先于抵押权、质权、留置权。《企业破产法》第113条规定破产人所欠税款优先于普通破产债权。但是第109条规定对破产人的特定财产享有担保权的权利人,对该特定财产享有优先受偿的权利。面对这两个法律冲突,当破产程序中存在担保物权设定之前的税收债权时,税收债权与担保债权孰优先?

 

  • 案例简介

1、案例一:中国农业银行股份有限公司绍兴越城支行(原告)与绍兴金宝利纺织有限公司(被告)、绍兴市柯桥区国家税务局(第三人)破产债权确认纠纷一审民事判决书,(2016)浙0603民初10874号,判决日期:2017123

(1)案件事实

一、关于原告与被告之间借款及抵押担保关系的事实。

2010年10月26日,原告与被告签订编号为33100620100000113号《最高额抵押合同》,约定被告以其名下房屋及土地,为原告与其自2010年10月26日起至2012年10月25日期间内办理各类业务形成的债权,在最高额2,026万元范围内提供抵押担保;合同还约定了其他事项。

后双方办理了抵押登记手续,取得编号为绍县房地产(2010)第0730号《房地产抵押登记证明书》。

2012年6月29日、9月24日,原告与被告分别签订《流动资金借款合同》各一份,约定被告分别向原告借款905万元、505万元,借款期限分别至2013年6月24日、9月17日。

上述二笔借款分别于2013年6月18日、9月11日归还。

2013年6月4日,原告与被告签订编号为33100620130025940的《最高额抵押合同》一份,被告以其名下的上述房地产,为原告与其自2013年6月4日起至2015年6月3日期间内办理各类业务形成的债权,在最高额2,026万元范围内提供抵押担保;合同尚约定了其他事项。

后双方就上述房地产办理了抵押登记手续,取得编号为绍县房地产(2013)第1391号《房地产抵押登记证明书》,记载的抵押设立日期为2013年6月4日。

上述抵押房地产之国有土地使用证同时记载:”注销该宗抵押登记”,落款时间是2013年6月5日;”该宗土地及地上房屋建筑面积平方米,已办理抵押登记手续,抵押期限至2015年6月3日。”落款时间为2013年6月6日。

2014年5月27日、28日,原告与被告分别签订《流动资金借款合同》各一份,约定被告向原告借款金额分别为905万元、505万元,合计1,410万元;合同尚约定了其他事项。

二、关于被告进入破产程序及原告债权申报、审核及确认的事实。

2014年9月28日,本院依被告之申请裁定对其进行破产清算,并依法指定浙江大公律师事务所担任破产管理人。

2014年11月5日,原告向被告之管理人申报案涉1,410万元有财产担保债权。

2014年11月26日,被告之管理人作出《债权审核确认单》,确认原告的上述1,410万元债权为有财产担保债权,同时在备注栏注明:”该债权额予以审核认定,但是绍兴市国税局其中37,419,373.07元税收优先权优先于贵行有财产担保的债权。”次日,原告对上述债权审核结果回复称:”我行对债权金额无异议,对国税局税收优先权优先于我行有财产担保的债权有异议。

2014年11月29日,本院依法作出(2014)绍柯商破字第19-2号民事裁定,确认原告对被告享有的债权金额为1,410万元。

三、关于被告欠缴税款的事实。

2012年5月31日,原绍兴县国家税务局向被告作出绍县国税处[2012]5号《税务处理决定书》,根据该决定书,该局于2010年8月25日至2011年12月9日对被告2006年1月1日至2010年7月31日的纳税情况进行了检查,作出处理决定:对违法事实追回违规出口退税40,874,305.41元,追缴违规免抵增值税782,397.68元。对于上述应追缴的违规免抵增值税782,397.68元,如未在规定期限内缴纳入库,则自逾期之日起根据《税收征管法》第三十二规定依法加收滞纳金。

2)一审法院判决

一审法院判决驳回原告诉讼请求。

法院认为,原告仅能依据在后之抵押登记主张抵押权,案涉对同一抵押物的二次抵押登记实为二个不同的抵押权,而非同一个抵押权。所以法院确认原告之案涉债权发生时间为2014年5月27日、28日,其抵押权设立时间为2013年6月4日。第三人税收债权的发生时间分别发生在2006年1月至2010年7月以及2010年6月、7月。法院认为应当适用《税收征管法》第四十五条之规定,确定二者案涉债权优先性之先后顺位。本案原告与第三人各自案涉债权的发生时间看,被告管理人作出原告之案涉债权为有财产担保之债权,并认定第三人之案涉税收债权优先于原告的上述有财产担保债权的债权审核结果,符合法律规定。

2、案例二:中国农业银行股份有限公司绍兴越城支行与绍兴金宝利纺织有限公司破产债权确认纠纷二审民事判决书,(2017)浙06民终1119号,判决日期:2017125

案件事实同前述案例一。

二审法院判决:

一、撤销浙江省绍兴市柯桥区人民法院(2016)浙0603民初10874号民事判决;

二、撤销绍兴金宝利纺织有限公司管理人于2014年11月26日作出的《债权审查确认单》中关于绍兴市柯桥区国家税务局享有的37419373.07元税收债权优先于中国农业银行股份有限公司绍兴越城支行有财产担保的1410万元债权的认定;

三、确认中国农业银行股份有限公司绍兴越城支行对绍兴金宝利纺织有限公司名下的房地产[房产证号:绍房权证兰亭字第00044号;建设用地使用权证号:绍兴县国用(2010)第20-48号、20-49号]经折价或拍卖、变卖所得的价款,在债权金额1410万元范围内享有优先受偿权,且优先于绍兴市柯桥区国家税务局主张的37419373.07元税收债权受偿。

 

  • 争议焦点及各方观点
  • 争议焦点

前述案例争议焦点在于农行越城支行有抵押担保的债权与柯桥国税主张的税收债权在破产程序中就抵押物变现款受偿的顺序问题。

  • 越城支行主张

本案应适用《中华人民共和国企业破产法》而非《中华人民共和国税收征收管理法》。即使《税收征管法》第45条应优先适用,上诉人享有的债权也在欠缴税收发生之前设立,应优先于税收债权受偿。

 3.税务机关的主张

1)税收债权发生时间

根据《增值税暂行条例》第19条“增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天”之规定,违规出口退税的纳税义务发生于2006年1月到2010年7月期间,应补提销项税的纳税义务发生于2010年6月12日至7月30日期间。

根据《增值税暂行条例》第23条规定,即使金宝利公司系按季度纳税,其最迟也应于当年第三季度届满后15日内即2010年10月15日前申报纳税。

根据国家税务总局《关于贯彻及其实施细则若干具体问题的通知》第7条规定,违规出口退税和应补提销项税的欠缴税款发生时间均在2010年10月16日前。

2)担保债权发生时间

涉案第二次抵押权设立前,第一次抵押权所从主债权即第一次两笔贷款已经清偿,同时上诉人也已注销抵押登记,故第一次抵押权当然消灭。农行越城支行第一次抵押权已经消灭,农行越城支行所申报的抵押权于第二次抵押时设立,设立日期为2013年6月4日。

  • 适用法律

同时适用《税收征管法》第45条与《破产法》第109条、第113条并不存在矛盾。

在破产案件中,确实应当适用《破产法》第109条、第113条规定,将担保债权作为别除权优先于职工债权和税收债权而受偿,但是该规定是排除法律特殊性规定的普通担保债权和普通税收债权,即担保债权没有特殊性限制,税收债权也没有特殊优先权。

而本案中,农行越城支行的担保债权发生时,依据《物权法》第170条规定,该担保物权受到《税收征管法》第45条规定的例外性限制。因此,农行越城支行的担保债权虽然享有优先权,但应受限于涉案税收债权。

4.金宝利公司观点与税务机关观点一致。

 

  • 破产程序中税收债权与担保债权冲突,担保债权优先
  • 《企业破产法》第109、113条与《税收征管法》第45条冲突,前者优先适用

根据《企业破产法》第109条、113条规定,有担保的债权在抵押物范围内优先于破产费用、共益债务、职工债权、税收职权和普通债权等清偿。而根据《税收征管法》第45条规定,税收债权与有抵押担保的债权并存时,应比较税收债权发生时间和抵押权设立时间,税收债权优先于抵押权发生的,税收债权优先受偿;抵押权优先于税收债权设立的,有抵押担保的债权优先受偿。

从这两部法律规定可以看出,在破产程序中,税收征管法、破产法对于税收债权与有抵押担保债权清偿顺序的规定不一致。应该适用哪部法律规定,需要根据立法法规定进行分析。

首先,两部法律位阶相同。《税收征收管理法》、《企业破产法》均由全国人大常委会制定。

其次,破产法中对于债务清偿顺序的规定属于特别法。《立法法》第92条规定,同一机关制定的法律,特别规定与一般规定不一致的,适用特别规定。特别规定是相对于一般规定而言,调整范围比较窄的法律规范。《税收征管法》第2条规定凡依法由税务机关征收的各种税收的征收管理,均适用本法,这说明该法调整的是全体纳税人的税款征收事宜。因此,第45条规定是调整在任何经营状态下企业税收债权与有担保债权的清偿顺序问题。而《破产法》第2条规定,破产程序是具备破产条件企业的债务清理程序或重整程序。可见破产法是针对破产程序的企业的相关事项处理事宜的。因此,《破产法》第109条、第113条规定调整的情形限于破产情形下企业的税收债权与有担保债权的清偿顺序。对比之下,《破产法》规定属于特别法,《税收征管法》规定属于一般法。

综上,《企业破产法》第109、113条与《税收征管法》第45条冲突,《企业破产法》的规定应优先适用。

  • 最高额抵押情形下,担保债权发生时间应为抵押登记时间

最高额抵押是抵押权人和抵押人为了担保将来发生的一系列连续的不确定数额的债权,设置一个最高限额,在该限额内,由抵押人进行担保的特殊抵押权。其不同于一般抵押权,是抵押权人和抵押人为了方便接下来一系列交易而进行的特殊设置。当出现债务不履行或者约定的抵押权实现的情形时,最高额抵押权人在该最高限额内对抵押物享有优先受偿的权利。

最高额抵押债权确定相关规定:《物权法》第二百零六条规定:【最高额抵押权所担保债权确定事由】有下列情形之一的,抵押权人的债权确定:(一)约定的债权确定期间届满;(二)没有约定债权确定期间或者约定不明确,抵押权人或者抵押人自最高额抵押权设立之日起满二年后请求确定债权;(三)新的债权不可能发生;(四)抵押财产被查封、扣押;(五)债务人、抵押人被宣告破产或者被撤销;(六)法律规定债权确定的其他情形。《担保法解释》第八十一条最高额抵押权所担保的债权范围,不包括抵押物因财产保全或者执行程序被查封后或债务人、抵押人破产后发生的债权。

前述规定均没有明确在最高额抵押情形下,担保债权发生时间点。从最高额抵押制度的设计初衷出发,应以最高额抵押登记时间为担保债权发生时间对最高额抵押权人最为有利。

  • 以公告时间确定税收优先权的发生时间对市场秩序的保护最为有利

税收优先权的产生时间直接关系到在于担保物权冲突时,税收债权能否优先受偿。关于税收优先权的产生时间,有三种不同观点:第一种观点认为:税收征收管理法第45条规定“纳税人欠缴的税款发生时”,因此优先权的产生时间就是欠税行为发生的时间。而欠税发生时间是指纳税人的行为或财产符合税收构成要素,自动产生税款的时间。第二种观点认为:欠税行为发生的时间会由于税种的不同而不同,应该认为是课税核定之日优先权才产生。例如,国家税务总局《关于贯彻《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则若干具体问题的通知》(国税发【2003】47号)规定“纳税人应缴纳税款的期限届满之次日及时纳税人欠缴税款的发生时间”。第三种观点认为,税收征收管理法第45条第3款规定,税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。欠税公告发布时才能认定优先权产生。

结合税法实践,华税认为,税务处理决定未作出时,尽管税收债权已经发生但是尚未确定金额,此时税务机关无法进行公告,即使担保债权人向税务机关查询债务人的欠税情况,也无法得知确切的结果。因此,从保护交易秩序、担保债权人信赖利益角度处罚,以欠税公告发布时认定税收优先权产生更为合理。

 

小结:虽然《税收征管法》45条规定了税收优先权,但是在破产程序中,还是应适用《破产法》第109条、113条规定,当担保债权与税收债权发生冲突时,应以担保财产优先偿还担保债权,此时税收优先权仅优先于一般债权。

作者:刘天永 , QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

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大案发布:检察院对某石化企业变票涉嫌“虚开”案以不起诉结案

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编者按:2019年1月24日,某省某市检察院向贾某某下达不起诉决定书,认为市公安局认定被不起诉人贾某某构成虚开增值税专用发票罪事实不清、证据不足,不符合起诉条件,决定对其不起诉,被刑事拘留长达一年的贾某某重获自由。该案属于石化行业典型的变票类案件,石油炼化企业通过安排交易链条变票、过票,隐瞒生产环节,偷逃消费税税款。此类案件整个交易过程中,行为人主观上不存在骗抵国家增值税税款的目的,客观上也未造成国家增值税税款的损失,不应以虚开论处。变票类案件虽存在逃税情节,由于逃税罪存在刑事阻却事由,也应先由税务机关处理,不应直接追究行为人的刑事责任。本文对该案的有关情况及核心法律问题进行归纳和分析,以期该案能对今后变票类涉嫌虚开案件的司法处理提供有益借鉴。

 

一、案情简介

甲公司成立于2012年4月,注册地位于某市某港经济开发区,所属行业为化学原料和化学制品制造业。公司经营范围系芳烃、柴油、汽油、液化石油气等化工产品的生产销售。本案涉案的甲公司为石油炼化企业,甲公司在涉案交易中通过拉长交易链条,采取闭环交易的形式,对外开出原油的发票,经过一系列商贸企业的变票、过票,最终取得成品油发票,由此隐瞒生产加工环节,达到偷逃消费税的目的。涉案交易模式具体变现为炼厂(甲公司)从原油供应商处购得原油,再将原油卖给A贸易企业,对外开具原油的增值税专用发票,A贸易企业将原油销售至B贸易企业并开具原油发票,B贸易企业再将原油以汽油的名义销售至C贸易企业,C贸易企业取得汽油发票后再将货物销售至炼厂,并对炼厂开具汽油发票,整个交易环节货物直接由供应商处运至炼厂,中间环节无货物流。交易模式如下图:

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本案被不起诉人贾某某为甲公司主要负责人,因涉嫌虚开增值税专用发票嫌疑,于2018年4月24日被某省某市公安局刑事拘留;经某市人民检察院批准,于2018年5月24日由某市公安局逮捕。本案由某市公安局侦查终结,以被不起诉人贾某某涉嫌犯虚开增值税专用发票罪,于2018年7月20日向某市人民检察院移送审查起诉。某市检察院于2018年9月17日退回公安机关 补充侦查,2018年10月17日公安机关补查重报;2018年11月30日再次退回公安机关补充侦查,2018年12月28日公安机关再次补查重报。经市检察院审查并二次退回补充侦查,市检察院认为某市公安局认定被不起诉人贾某某构成虚开增值税专用发票罪事实不清,证据不足,不符合起诉条件,依法对贾某某作出不起诉决定。

二、本案不起诉决定对石化行业变票涉嫌“虚开”类案件的借鉴意义

(一)近年来石化行业变票案件集中爆发的原因

2016年底,国家税务总局依托金税三期的发票稽核系统,有针对性地对国内石油化工企业筛查发票信息,在税务系统内下发“变名销售”纳税风险名单,要求各地税务机关排查税收风险,200余家石化企业“榜上有名”,均面临较为严峻地税务稽查形势。2017年初,国家税务总局再度发布第二批“变名销售”纳税风险名单,100余家石化企业“上榜”。除国税总局预警的纳税风险名单之外,地方税务机关也加强了对成品油生产经营企业的风险防控和分类排查力度。由此,石化行业变名销售案件在全国各地集中爆发。

(二)各地司法机关对于变票案件查处的变化和趋势

第一阶段:以虚开定性为主。在石化行业内部有相当多的炼化企业通过变票、过票等变名销售行为逃避或非法减少消费税纳税义务,对国家的消费税税款造成了损失严重。该类案件刚刚爆发时,由于各地税务以及司法机关对该类案件的认识不足,导致了大量案件被错误的定性为虚开犯罪案件。由于各地税务机关、司法机关无法准确认识到变名销售的偷税本质,而往往以“没有真实购销交易”为由追究变票企业及协助变票企业虚开增值税专用发票的法律责任。然而,变名销售真正带给国家损失的是消费税税款,从增值税征税原理角度考察并没有给增值税税款造成损失。

第二阶段:由虚开改为逃税。近两年,该类案件的集中爆发,引起了国家税务总局、公安部等部门的高度重视。对于该类案件如何定性处理,四部门在京召开联合工作会议,明确不以骗税为目的,未造成国家税款损失的,其行为不构成虚开增值税专用发票罪。通过对该类案件的深入办理以及受各部门工作会议精神影响,司法机关对石化行业变名销售类案件的办理重点开始转移到消费税税款损失上来,由虚开该定性为逃税。目前已有部门地区检察机关按照逃税罪对行为人提起公诉的案例,也有法院按照逃税罪对行为人进行裁判的案例,纠正了以往以虚开定性变名销售行为的错误做法,维护了司法的公平正义。

第三阶段:无罪或由税务机关追缴税款处理。根据刑法第二百零一条关于逃税罪的规定,任何逃税案件,首先必须经过税务机关处理。税务机关没有处理的,司法机关不得直接追究行为人的刑事责任。税务机关明知行为人已经实施了逃税行为但并不下达任何通知的,司法机关也不能直接追究逃税人的刑事责任。该条第四款规定,“税务机关依法下达追缴通知后,补缴应纳税款,缴纳滞纳金,已受行政处罚的,不予追究刑事责任。”对于石化行业变名销售行为定性改为逃税后,部分地区的司法机关遂将案件移送税务部门进行处理或者直接由检察院作出不起诉决定,法院判决被告人无罪等。

(三)变票行为不构成虚开增值税专用发票罪

在本案的购销环节中,公安机关认为甲公司与上下游企业之间没有发生真实的交易行为。但是,案件事实反映甲公司与上下游企业均签订了购销合同,有真实的货物来源及货物的物理流转,存在真实交易,不能以中间贸易企业变票为由而否定交易的真实性。针对本案而言,无论涉案交易真实与否,变名销售行为不满足虚开增值税专用发票罪的构成要件,不构成虚开增值税专用发票罪,理由如下:

第一,行为人构成虚开增值税专用发票罪应当以行为人在主观上具有骗抵国家增值税税款的目的。刑法设立虚开犯罪的立法目的是为了打击侵害国家税收收入的犯罪行为。因此对于行为人不以骗抵国家增值税税款为目的的“虚开”行为不是刑法第二百零五条的评价对象。虚开增值税专用发票罪应当以具有骗抵国家增值税税款的目的为构成要件。

第二,行为人构成虚开增值税专用发票罪应当以行为人在客观上造成国家税款损失的后果。如果行为人所实施的“虚开”行为在客观上未造成国家增值税税款的损失后果,则不具有犯罪所具有的严重社会危害性,不应当为刑法二百零五条所评价。主观上不具有骗抵税款的目的,客观上未造成国家税款损失,就不应以虚开增值税专用发票罪论处。

最高院在指导案例“张某强虚开增值税专用发票案”中明确指出,“不具有骗取国家税款的目的,未造成国家税款损失,其行为不构成虚开增值税专用发票罪。”本案中,甲公司在与上下游企业之间的交易中,根据交易货物的数量以及价款如实申报缴纳税款,不具有虚抵增值税税款的主观目的,也不会造成国家增值税税款的损失,不构成虚开增值税专用发票罪。

(四)不起诉决定对各地司法机关处理变票案件的借鉴意义

从立法上来看,在发票“开具”的环节专门设置“虚开增值税专用发票罪”,并将“为自己虚开、为他人虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开”的行为全方位入罪,是立法者试图从源头上预防和惩治发票犯罪,以遏制当时猖獗泛滥的发票犯罪。但是,这种不区分罪过,不区分目的,不区分结果,而是笼统地以一罪而蔽之的立法方式,导致司法实务中产生了罪与非罪、此罪与彼罪、一罪与数罪的界限区分问题。无论是从目的犯、结果犯还是行为犯等何种角度去考量,都需要对该罪进行实质性的解释,立法者之所以将虚开行为规定为犯罪,主要是因为这种行为侵犯了税收征管秩序,造成了国家税款的流失,《刑法》第二百零五条第二款将骗取税款的行为包含在本罪中也说明了这一点。可以明确的是,变票案件的整个交易过程均如实申报缴纳增值税,并未造成国家增值税税款的损失。因此,司法机关不应轻易认定行为人构成虚开犯罪。

从变票案件的实质上看,炼厂通过安排交易链条取得成品油发票,隐瞒生产加工环节,造成了国家消费税税款的损失,涉嫌犯逃税罪。其中,参与过票、变票的贸易企业则为逃税罪帮助犯。根据《刑法》修正案(七)第二百零一条第四款及《税收征收管理法》第六十三条之规定,对于纳税人涉嫌偷税案件,首先应由税务机关对纳税人实施税务稽查并作出税务处理及处罚决定,如纳税人未能按照税务机关的决定补缴税款、滞纳金及罚款的,公安机关方可以纳税人涉嫌犯逃税罪启动刑事侦查程序。税务机关没有处理或者不处理的,司法机关不得直接追究行为人犯逃税罪的刑事责任。也就是说,逃税罪存在刑事阻却事由。因此,司法机关在追究行为人逃税罪刑事责任时,应先交由税务机关处理。

由于石化变票类案件各地司法裁判不一、不公现象多发,此类案件所引发的社会矛盾逐渐积累,对石化行业造成了巨大冲击。据了解,国家税务总局联合公安部等部门,专门就石化行业的变票类案件多次召开专题研讨会,逐渐对该类案件的交易实质形成了较为统一的认识。就目前全国各地司法机关的处理结果而言,大部分变票案件开始转向逃税罪或者无罪进行处理,但仍有部分地区司法机关以虚开犯罪追究相关涉案主体的刑事责任,有违司法公正。根据两高最新发布的虚开发票指导案例的意见和精神,针对目前已经进入司法程序的变票类虚开案件,不具有骗取国家税款的目的、未造成国家税款损失的,不应再按照虚开增值税专用发票罪进行处理。

作者:刘天永 , QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

2019出口退税领域的6大税务风险爆发点

 

编者按:2018年,国家出台多项利好措施鼓励外贸发展,但同时严打骗税、虚开,高压不减。近几年税警多部门协作、税收大数据精准选案、跨区域稽查以及税收违法黑名单联合惩戒,企业税收违法成本提高,同时对企业的税收遵从度的要求也越来越高。从国税总局公布的案例、结合华税的实务经验,梳理了2019年出口退税领域将要面临的六大税务风险爆发点,建议出口企业提前做好涉税风险管理工作。

 

  • 2018年打击骗取出口退税专项活动力度空前

2018年4月11日,国家税务总局、公安部、海关总署和中国人民银行在京就打击骗取出口退税和虚开增值税专用发票专项行动进行联合部署,安排2018年打击骗税和虚开专项任务。8月22日,以上四部门共同部署打击虚开增值税发票、骗取出口退税违法犯罪两年专项行动,会议要求要严厉打击没有实际经营业务只为虚开发票的“假企业”,严厉打击没有实际出口只为骗取退税的“假出口”。

各地迅速落实四部委要求,部署打击虚开骗税专项行动。2019年1月9日,国税总局办公厅公布全国税务稽查工作取得的进展,2018年全国共查处涉嫌虚开增值税发票企业108970户,定性对外、接受虚开增值税专用发票及其他可抵扣凭证582.5万份,涉案税额1108.93亿元。查处涉嫌骗取出口退税企业3545户,挽回税款损失147.87亿元。

2019年1月17日,全国税务工作会议在京召开,会议强调2019年要继续联合有关部门,聚焦“假企业”“假出口”深入开展打虚打骗两年专项行动,严厉打击涉税违法行为。

  • 税务、公安部门集中打击骗税案件的主要特点
  • 税警多部门协作,信息共享

税务机关与公安、海关、人民银行、检察院、法院等部门的联系协作,在案件查办、资金查询、信息互通、工作互助等提供更多的支持,形成打击涉税违法犯罪的合力。各地税务机关在打骗打虚专项行动中,充分发挥公安机关派驻税务机关联络机制作用,建立涉税案件税警情报交换平台,实现税警情报交换常态化、制度化、规范化。税务部门与政府其他部门的信息共享,改变了过去征管信息壁垒的困境。

针对出口退税领域,海关总署、国税总局以及国家外汇管理局曾在2017年时就签订了《关于实施信息共享开展联合监管的合作机制框架协议》,三方一致同意跨部门的信息互换、监管互认、执法互助,不断完善事中事后监管,提高管理效率,降低管理成本,更好地防范和打击走私、骗取出口退税、逃骗汇等违法违规行为。海关、税务、外汇三部门彼此间信息共享,实施联合监管措施,实现大通关建设。各部门间信息共享,对出口企业合法合规申报出口退税提出了更高的要求,同时以上举措有效的打击了恶意骗税的税收违法犯罪行为,使得欲利用信息共享不充分的征管弊端实现骗税目的的行为无处遁形。

  • 税收大数据,精准选案

税务大数据与“互联网+税务”的融合应用与金税三期工程共同形成现行税收征管的基石。近年税务总局每年会下发一批高风险企业下发各地重点检查,各地也会结合实际情况科学选案确定重点检查名单。在选案过程中,税务机关充分利用大数据平台,科学构建骗税高风险企业数据分析模型,从海量数据中精准发现案源线索,实施有效打击。

运用海关“智慧缉私”和公安数据化实战“云端打击”优势,对跨地区重大骗税案件线索开展集中研判共同部署,联合打击;人民银行依法开展反洗钱监测、调查和协查工作,对涉案账户和资金交易等进行查询取证、分析研判。四部委利用大数据平台对海量数据进行深度分析,精准筛选高风险案源,通过案头分析和实地检查,找准案件突破口,全链条调查取证。

  • 跨区域稽查,联动打击

2018年,国税地税征管体制改革合并了国税地税稽查局,各地在撤销县级税务稽查局基础上,设立729个跨区稽查局,建立以跨区域稽查机构为主的稽查体系。实施跨区域稽查机构设置,打破现有的行政区划,稽查机构向上提升破除现有的利益藩篱,保证执法的独立公正,同时各地税务机关落实“双随机、一公开”的监管要求,对除综合整治非法发票、骗税、虚开以及高风险案源以外的案源,实施“双随机”抽查全覆盖。2018年,部分省份税务稽查部门结合国家税务总局下发案源,实现多税种联查、跨区域整治,并联合公安、海关、银行等部门对市内涉嫌虚开、骗税企业进行联动检查,重点选取部分行业展开专项整治,立体化防范打击。

  • 税收违法“黑名单”,联合惩戒

2018年11月,税务总局颁布了《重大税收违法失信案件信息公布办法》,对税收违法‘黑名单’制度进行修订,重点将走逃(失联)企业纳入‘黑名单’公布和联合惩戒范围。“一处失信、处处受限”,这是进入税收违法“黑名单”的税收失信者境况的真实反映。各地税务机关严格执行税收违法“黑名单”制度,一旦发生骗税行为,出口企业难逃黑名单联合惩戒。

  • 2019出口退税领域潜在的六大税务风险爆发点

从税务总局公布的典型骗税案件以及我们服务的出口企业及代理的案件,我们认为2019年出口退税领域潜在的税务风险爆发点突显在以下六个方面:

(一)增值税专用发票被认定为虚开、失控或异常凭证

通常,虚开增值税专用发票是骗取出口退税的上游违法行为,骗税分子实施出口骗税往往需要先取得虚开的增值税专用发票,虚开增值税专用发票是骗取出口退税的常用手段,所以查处虚开是实现骗税行为全链条打击的必要环节,打骗打虚不是割裂的。2015年10月至2018年4月,国税总局官网公布了38起出口退税骗税案件,其中接近九成的案件都存在虚开增值税专用发票骗税的的情形。除了此类恶意虚开骗税被查处的案件以外,外贸企业被税务机关指摘用虚开的增值税专用发票申报出口退税是最为常见的法律风险点。税务机关根据《关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》(财税【2012】39号)和《国家税务总局关于<出口货物劳务增值税和消费税管理办法>有关问题的公告》(国家税务总局公告2013第12号)的规定,作出出口货物不适用增值税退(免)税政策,视同内销征税的决定。恶意虚开骗税,还会面临适用罚款、停止出口退税权。发生2次增值税违法行为,此后出口的货物劳务服务,还将面临适用免税政策的法律后果。

除了谨防虚开增值税专用发票此类税务风险点以外,上游供应商被列为非正常或走逃失联,外贸企业取得的增值税专用发票被列为失控发票或异常凭证而不能申报退税也是尤为常见的风险点,在目前我国进销“连坐”、以票控税的税收征管体制下,外贸企业常常受到牵连。

(二)“假自营、真代理”风险高

在出口退税领域,有自营出口、委托代理出口、外综服代办退税三种模式,为了预防骗取出口退税违法犯罪行为的高发,要求企业要严格按照正常的贸易程序开展出口业务,禁止以“假自营、真代理” 方式出口申报退税。从形式上看出口企业以“自营”名义出口、签订的购销合同、开具的增值税专用发票、报关、收汇等证明交易和出口的资料均显示是出口企业,税务机关在税收征管中本着“谁出口、谁收汇、谁退税、谁负责”的原则,一旦出现如追缴出口退税款、暂不办理、视同内销征税等不利后果,通常都由名义上的出口方来承担。即使有真实的货物和出口,不存在骗税的行为,一旦被税局查处出是“假自营、真代理”出口,对于外贸企业来说,难以通过行政救济途径进行权利的救济,只能通过民事救济途径向委托方公司进行追偿。“假自营、真代理”出口模式申报退税本身违规以外,往往还伴随着虚开、备案单证虚假、不齐等其他的风险。对于从事“假自营、真代理”模式出口的企业来说,风险极高。

(三)“产能不足”导致虚开嫌疑

生产企业出口自产货物或者外贸企业自营名义出口从上游供应商采购的货物,常会遇到税局函调认定生产企业出口自产货物的或供货企业销售的自产货物,其生产设备、工具不能生产该种货物,也就意味着出口的货物不能退税,并且按照财税[2012]39号文的规定,要视同内销征税。此类税务风险,对于出口企业来说,尤其是外贸企业,对供应商的选择、生产能力的核查以及交易过程动态的追踪就尤为的关键。

(四)出口企业未履行合规性审查义务

外综服作为我国贸易新形态,国家给予政策支持。《国家税务总局关于调整完善外贸综合服务企业办理出口货物退(免)税有关事项的公告》(国家税务总局公告2017年第35号)的出台,明确了外综服“代理”服务的业务实质,明确了出口退税责任主体,但同时对外综服企业风控管理和对委托代办退税的生产企业生产经营情况、生产能力及出口业务的真实性的核查,提出了更为明确和更高的要求。对于外综服企业来说,未按规定建立健全的风险防控机制、未按规定履行代办退税审查义务、未正确履行代办退税资格备案成为最主要的风险。

(五)备案单证虚假、不齐

2005年,出口退税征管首次出现“备案单证”的管理规定,备案单证制度的立法目的旨在防范骗取出口退税。2005年至2012年期间,备案单证的管理处于摸索阶段,2012年国税总局整合了众多出口退税文件,出台了财税【2012】39号文等规范出口退税的基础性管理规定,将备案单证的管理重新作出明确。国家税务总局公告2012年第24号公告要求,出口企业应在申报出口退(免)税后15日内,将购货合同、出口货物装货单、出口货物运输单据按申报退(免)税的出口货物顺序,填写《出口货物备案单证目录》,注明备案单证存放地点,以备主管税务机关核查。实务中,不少出口企业往往不重视单证的备案和出口文件的存档管理,对出口退税单证备案规定认识不到位,出现备案单证虚假或不齐的情况。近几年,部分税局已开始将备案单证的核查作为出口退税评估和税务稽查的领域,从备案单证核查企业交易和出口是否真实、备案是否合规、合规、准确。我们所服务的客户中因单证不齐、单证虚假面临被税局追缴税款、滞纳金、罚款的企业很多,出口企业应高度重视备案单证管理。

(六)“假出口”触犯刑事责任

2019年是打骗打虚两年专项行动收官之年,聚焦“假出口”,打击骗税高压不减。近年来骗税违法行为呈现出团伙化、专业化的态势,涉案企业除外贸企业外,部分生产型企业也成为骗税主体,部分报关行、货代公司等中介机构成为骗税的关键环节,骗税方式由传统的“假票、假单、假货、无资金流”向“真票、真单、有货、虚构资金流”转变。伪造或者签订虚假的买卖合同、以非法手段取得出口货物报关单、出口收汇核销单以及虚开、非法购买增值税专用发票等,是常用手段。对于出口企业来说,切勿因经济利益或创汇需要,主动参与骗税,谨防被骗税分子利用,身陷囹圄。

 

综上,从当前经济和对外贸易环境来说,出口企业在借助国家出台的促进外贸的利好措施的同时,也要牢固树立税务风险防控意识,提前做好相关应对工作才符合企业的长远利益。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

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关注|证监会首次以“两票制合规性”为由否决药企IPO申请

 

公开资料显示,国科恒泰(北京)医疗科技股份有限公司隶属于中科院下属东方科学仪器进出口贸易有限公司,目前,国科恒泰在全国设有38家子公司。尽管实力雄厚,但其业务模式与合规性仍然受到一些质疑。2018年8月14日首次上会,证监会给出“暂缓表决”之后,2018年11月27日,证监会发审委正式否定了国科恒泰首发事项。

上证报讯,发审委主要围绕国科恒泰经销模式及分销行为发问,是否符合“两票制”的政策要求成为关注重点。

 

一、两票制对医药行业的影响

“两票制”是指药品、医疗器械、耗材从生产厂商销售至一级经销商开一次发票,经销商销售至医院再开一次发票,以“两票”替代目前常见的多票流通,减少流通环节。

2016年4月,国务院发布《深化医药卫生体制改革2016年重点工作任务》,明确指出积极鼓励公立医院综合改革试点城市推行“两票制”,压缩中间环节,降低虚高价格。2017 年,国务院医改办、国家卫生计生委、食药监总局、发改委等八部委联合发布了《关于在公立医疗机构药品采购中推行“两票制”的实施意见(试行)》,其后,国务院办公厅进一步发布《深化医药卫生体制改革2017 年重点工作任务》,要求2017 年年底前,综合医改试点省份和前四批200 个公立医院综合改革试点城市所有公立医疗机构全面执行“两票制”,鼓励其他地区实行“两票制”。

“两票制”政策目前主要针对药品采购,而针对高值医用耗材采购,国家层面尚未出台明确的政策文件,但在药品“两票制”政策逐步推进的背景下,陕西、山西、安徽等部分省市率先开始推行高值医用耗材“两票制”。

以山西为例:2017年3月15日,太原市深化医药卫生体制改革领导小组办公室、太原市发展与改革委员会、太原市经济和信息化委员会、太原市商务局、太原市卫生和计划生育委员会、太原市食品药品监督管理局、太原市国家税务局发布关于印发《太原市公立医疗机构药品、医用耗材采购“两票制”实施细则(试行)》的通知(辽卫发〔2017〕29号)。指出:

“药品、医用耗材生产企业或科工贸一体化的集团型企业设立的仅销售本企业(集团)药品、医用耗材的全资或控股商业公司(全国仅限1家商业公司)和境外药品、医用耗材国内总代理(全国仅限1家国内总代理)可视同生产企业。药品、医用耗材流通集团型企业内部向全资(控股)子公司或全资(控股)子公司之间调拨药品、医用耗材,依法依规需开具发票的不属于“两票制”范畴,最多允许开一次发票。”

而据招股说明书披露,国科恒泰的销售模式包括通过经销商对医院销售(即经销模式)和直接对医院销售(即直销模式),其中,经销模式是公司主要的销售模式。根据国科恒泰招股说明书公开数据,报告期内经销模式收入占比平均为98.10%,直销模式收入占比平均为1.90%。

假设未来不久医疗器械、医用耗材在全国范围铺开“两票制”,那么国科恒泰采购主体是否能认定“视同生产企业”,则将对其盈利产生重大影响。因国科恒泰的上游供应商大部分为境外耗材生产商,国科恒泰对经销商的销售则属于“第一票”,经销商对医院终端的销售属于“第二票”,则正好满足“两票制”要求。但根据部分省份指定的细则,国科恒泰在某些地方已经被划分为不属于可以“视同生产企业”的情形。在这些地方,国科恒泰将不得不转变商业模式,或者承担更多税费,这两种方式都将削减利润。

 

二、“两票制”造成的税务风险不容小窥

“两票制”全面执行后,药企回归转型底价转高开,销售费用奇高、比率严重失衡,税务风险巨大!由于药企高开收入、佣金支出难以平账,费用支出结构不合理无法全部在税前扣除等问题存在,某些药企铤而走险,利用虚开的发票冲账,或者大量接收CSO公司咨询费、推广费、广告费等类型发票。然而,多省审计署对此类冠以“咨询管理服务”、“医药科技咨询”、“信息科技”等头衔的第三方服务公司开票行为定性为“过票洗钱”,重点打击此类伪CSO以及受票药企。

一旦受到稽查,轻则面临行政处罚,重则面临刑事责任。从行政法角度,根据《发票管理办法》第二十二条规定,凡为他人、为自己开具虚开,让他人为自己虚开,介绍他人虚开都属于虚开发票行为。根据该办法第三十七的规定,虚开发票的行政责任包括:进项税转出、没收违法所得、罚款等。虚开发票列支成本、费用偷逃企业所得税的,需要补缴企业所得税、滞纳金,并且面临罚款。另外,根据国税总局《重大税收违法案件信息公布办法》的相关规定,达到一定涉案金额的虚开增值税专用发票以及普通发票等8类税收违法案件要向社会公布。公布的内容包括违法事实、法律依据、处理处罚情况等信息。被公布重大税收违法案件的企业,其纳税信用级别直接判为D级,适用相应的D级纳税人管理措施;税务机关将当事人信息提供给参与实施联合惩戒的相关部门,由相关部门依法对当事人采取联合惩戒和管理措施,其中包括限制担任企业法定代表人等职务、金融机构融资授信参考限制、禁止参加政府采购活动等等。

刑事责任方面,结合《刑法》与最高人民法院《关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》(法[2018]226号),虚开的税款数额在5万元以上的,以虚开增值税专用发票罪处3年以下有期徒刑或者拘役,并处2万元以上20万元以下罚金;虚开的税款数额在50万元以上的,认定为刑法第205条规定的“数额较大”(即:数额较大或者有其他严重情节的,处三年以上十年以下有期徒刑,并处五万元以上五十万元以下罚金);虚开的税款数额在250万元以上的,认定为刑法第205条规定的“数额巨大”(即:数额巨大或者有其他特别严重情节的,处十年以上有期徒刑或者无期徒刑,并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产)。

 

三、寻求上市的医药企业需重视“两票制”带来的风险

(一)关注政策动向,灵活调整企业策略

“两票制”政策的更新,各地的实施方式、实施的时间及实施的范围均存在一定差异,因此为加强对全国“两票制”政策实施的跟进落实,有条件的医药及耗材企业应当综合业务部门、财务部门与法务风控部门,密切关注全国各地区关于医用耗材“两票制”的实施进度,及时调整公司的市场策略,以规避政策切换的违规风险。

(二)深耕上下游,寻求终端配送合作

在“两票制”政策的实施背景下,应当将加强对终端医院服务的覆盖作为“两票制”实施背景下平台分销商的首要任务。建议医用耗材企业一方面继续致力于深度建设医疗器械分销供应链,上游不断拓展代理品牌及产品线数量,提升与原厂合作的深度与广度;下游进一步下沉渠道,不断提高终端分仓的覆盖范围,充分发挥公司的规模及平台优势,从而通过平台优势,获得更多医院客户资源。另一方面,原有直接面对医院销售的中小型经销商,由于面临转型或退出销售渠道的风险,亦积极寻求全国物流平台进行合作,公司逐步与全国各省市资质条件优秀的经销商就医院终端开票销售和终端配送业务开展合资合作。

(三)提供一站式平台分销服务

建议有条件的医用耗材公司通过一站式的平台分销服务,直接打通上游原厂与终端医院的销售渠道,具体在信息系统、渠道建设、代理品牌的多样化及资金实力等方面夯实平台分销商职能。

(注:部分内容来自国科恒泰招股说明书)

 

结语

国科恒泰是首家由于“两票制”而上市受挫的申请上市的企业。证监会对它业务模式提出了诸多质疑,这些质疑也给正在寻求上市的医药企业、医用耗材企业敲响警钟:两票制下的两大问题:合规与降低税负,若不能妥善解决,则上市遥遥无期。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

华税2019“百城百所”第二轮加盟发布会定于3月底在京召开

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作为中国知名的大型税务服务机构之一,发挥“税务+法律”专业优势,深入推进“跨界联合”是华税的重要发展战略。2019年1月1日,新年伊始,华税“百城百所”计划一经发布,便受到全国各地数百家税务师事务所的高度关注和积极申请,首轮(18家)加盟发布会已于1月26日在京成功召开,华税全国服务网络覆盖至北京、上海、广州、深圳、成都、西安、大同、宁波、苏州、长沙、淄博、泉州、济南、东营、沧州、衡水、包头、郑州、南京、兰州、重庆、武汉、南宁、珠海、惠州、武夷山、南昌、宜宾、蚌埠、延安等城市。

 

华税将借助“税务+法律”专业优势,与各成员所开展深度合作,并对加盟成员提供“品牌共享“、“业务协作”、“线上业务培训”、“政府等社会资源共享”、“全国联席会制度”、“跨区域业务合作”、“提供专业展示媒介”、“业务拓展活动支持“、“线下沙龙培训”、“支持5A等级所认定申请、做大做强”10大方面支持,持续推进专业化、品牌化、规模化、国际化发展战略。

 

根据整体安排,华税“百城百所”第二轮加盟发布会将于3月底在京召开,继续扩大完善华税全国服务网络。

 

合作加盟联系人:

联系人:李剑

电话:18601356040,微信号:xiaogu1603

邮箱:lijian@hsg.net

 

>>华税2019“百城百所”首轮(18家)加盟发布会在京召开

 

附:

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