破产程序中的纳税争议还需“清税前置”吗？

编者按：在法院裁定受理破产申请后，尚无规定明确税务机关能否继续开展未完结的税务检查或者启动新的税务检查，部分地方关于企业破产程序涉税问题的意见指出，对于尚未办结的税务检查程序可以继续开展，而若无重大违法线索，一般不启动新的检查程序。因此，在破产程序中，企业仍可能收到税务处理文书。而若企业对相关纳税争议存有异议，按照《税收征收管理法》规定需要完成“清税前置”后才可以提起复议的救济程序，但矛盾的是，进入破产程序后根据《企业破产法》的规定，企业对包括税收债权在内的个别债务的清偿无效，导致因无法满足“清税前置”的要求而丧失救济路径。本文基于实务案例，探讨破产程序中企业涉税争议的救济路径问题，供读者参考。

一、案例：破产实务中由纳税争议缴税前置引发的纷争

（一）无法“清税前置”导致对处理决定的复议申请未被受理，破产企业提起诉讼

在甲公司与某地税务机关行政诉讼案中，法院于2012年6月受理甲公司的破产申请，稽查局于2019年11月向甲公司作出《税务处理决定书》，认定其未申报缴纳的增值税近1000万元及附加税费。甲公司于2020年1月申请复议，复议机关以甲公司未解缴税款或提供纳税担保为由作出《不予受理行政复议决定书》。甲公司不服，对该不予受理决定提起行政诉讼。一审、二审法院均驳回甲公司诉讼请求。

甲公司认为，关于破产企业的纳税问题，在《税收征收管理法》与《企业破产法》存在冲突时，应当优先适用《企业破产法》的有关规定。在破产程序中，只有破产费用和共益债务可以随时清偿，其余包括税收债权在内的债权均需按照清偿顺位在破产财产分配时处置，《税收征收管理法》第八十八条关于纳税争议清税前置的规定不应适用于破产企业。

法院审理认为，《税收征收管理法》第八十八条主要是针对税务行政复议案件申请和受理作出的规定，与《企业破产法》及其司法解释关于税款清偿顺位的规定，分别调整两个法律问题，并不存在矛盾与冲突。甲公司复议申请不符合《税收征收管理法》第八十八条的规定，复议机关决定不予受理复议申请符合法律规定。

（二）基于处理决定申报的税收债权未被确认，税务机关提起诉讼

在乙公司与税务机关的债权确认之诉中，税务机关于2014年6月3日至2017年7月3日对乙公司开展税务检查，法院于2017年6月裁定受理该公司的破产申请。同年10月，税务机关作出《税务处理决定书》，追缴乙公司因虚开发票抵扣的增值税税款近160万元并加收滞纳金。乙公司管理人在收到处理决定后即申请复议，复议机关以乙公司未清税前置为由作出不予受理决定。12月底，税务机关基于上述处理决定书向乙公司管理人申报债权，管理人以其提供的材料不足以确认债权为由作出《债权不予确认通知书》，税务机关故诉至法院请求确认债权。

法院审理认为，税务机关经法院裁定进入破产清算程序后有权要求确认其债权，乙公司管理人亦依法负有审查债权的责任。本案税务机关申报的债权，系处理决定中认为乙公司虚开增值税专用发票、偷税违法行为而应追缴的税款、滞纳金，由于乙公司该行为已被某中级人民法院生效刑事判决认定系乙公司法定代表人金某利用乙公司名义从事犯罪的行为，乙公司只是金某实现犯罪目的的工具，加之税务机关也未提供国家税款损失的证据，故乙公司管理人对税务机关申报的该债权作出不予确认决定，合法合理。税务机关要求判令确认对乙公司享有债权的诉请，缺乏事实与法律依据，不予支持。

二、适用冲突：清税前置的救济路径与破产债权的清偿秩序

从上述案例不难看出，对于破产程序中纳税争议问题，存在因未满足清税前置复议机关不予受理、破产企业就不予受理决定提起诉讼，再到因无法救济，破产管理人对税务机关基于处理决定申报的税收债权不予确认，税务机关提起诉讼的争议过程。前述破产企业与税务机关的诉讼位置的变化根源在于《税收征收管理法》关于清税前置的救济要求与《企业破产法》关于破产债权清偿秩序的适用冲突：

根据《税收征收管理法》第八十八条的规定，纳税人同税务机关在征税对象、征税范围、计税依据等事项上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保后可以申请行政复议，对行政复议决定不服的，可以依法向法院提起诉讼，即纳税人对于纳税争议有异议的，应当遵循“清税前置”与“复议前置”的救济路径要求。而结合《企业破产法》第十六条、第四十三条及第一百一十三条的规定，只有破产费用和共益债务可以由破产企业财产随时清偿，其他债权需由管理人按照法院裁定批准的破产财产分配方案清偿，破产企业对个别债权人的债务清偿无效，且从清偿顺序看，税收债权应当在破产费用和共益债务、担保债权、职工债权之后，在普通破产债权之前优先受偿，如若破产管理人径行解缴税款，则有违债权清偿规则，更是损害了其他债权人的合法权益。

因此，若在破产程序中企业收到处理决定书，在对相关事项存有异议的情况下往往因不能随时清偿而无法满足“清税前置”要求，导致丧失救济权利，出现如本文第一个案例中的情形——复议机关不予受理；而因企业对处理决定存在异议，破产管理人对税收债权的确定也存在较大的不确定性，导致出现第二个案例中的情形——税务机关就不予确认债权提起诉讼，值得注意的是，该案件中法院对涉案处理决定的合法性进行了审理，但实践中，部分法院认为纳税争议事项不属于民事诉讼的审理范围，未对涉案的处理决定进行审查。

此外，除解缴税款外，提供纳税担保也是一种“清税前置”的路径之一，但实践中破产企业往往难以取得第三方担保，而在破产程序中以自身财产设定担保的，根据《企业破产法》第六十九条的规定，管理人应当及时报告债权人委员会或人民法院。倘若破产企业复议、诉讼未获支持，则所涉的税收债权转化为有财产担保的债权，清偿顺序前置，扰乱了原有的清偿顺序，影响了其他债权人的权益，或将对破产效率及秩序产生影响。

三、破产程序中的纳税争议解决应当考虑企业的救济困境

针对上述法律适用存在的冲突与困境，在破产程序中对纳税争议的救济是否仍需“清税前置”值得进一步思考。《税收征收管理法》关于纳税争议“清税前置”的立法目的主要在于确保国家税款及时、足额入库，有观点认为税款在漫长的救济过程中可能有“灭失”的风险。我们认为，在破产的情境下，企业对财产的处置受《企业破产法》的约束，无法自行处置财产，对其“清税前置”的规制并无法实现立法目的，反而导致企业丧失行政复议、诉讼的救济权利，有损纳税人的合法权益，也影响了其他债权人的合法利益。因此，在破产程序中关于纳税争议的救济路径，可以尝试突破《税收征收管理法》关于一般案件中的“清税前置”规定，以维护破产企业合法的救济权利，避免企业因无法对存有异议的处理决定进行救济而不予确认债权、税务机关再提起债权确认之诉导致的程序空转与司法资源浪费。

另外，如本文第二个案例，对于未经救济程序的纳税争议，法院在审理税务机关的债权确认之诉时，也应当对所涉争议作出实质性的审理，基于该实质性审理确定税收债权。这种做法既是在破产程序中纳税人救济途径空缺下对税务机关执法行为合法性、合理性的一种监督，也给予了企业对异议事项的救济途径，有助于定分止争、提高破产程序的效率。

四、小结

在现行法律法规下，破产企业纳税争议问题的救济路径面临清税前置与债权清偿秩序的适用冲突，破产企业法定的救济路径受阻，税务机关的债权确认也陷入怪圈。值得一提的是，今年出台的《税收征收管理法（修订征求意见稿）》对于纳税争议的救济路径在保留“先复议后诉讼”的情况下，将缴税前置的程序后移至诉讼环节，即纳税人如果对纳税争议不服的，可以直接提起复议，若对复议结果不服，在完成缴税前置后可以提起诉讼。该修订无疑给破产企业面临纳税争议时提供了复议这一救济路径，但诉讼需缴税前置也导致破产企业无法穷尽法律赋予的救济手段。对于破产企业纳税争议的救济路径问题，我们期待立法予以进一步明确，在保护纳税人合法权益的同时维护其他债权人的正当利益。