最新判例：受票企业有权对认定上游虚开的处理决定提起复议

编者按：基于增值税环环相扣与发票链条的抵扣机制，上游虚开往往导致下游受票企业取得的发票面临进项转出的风险。在上游企业未就认定其虚开的文书提起救济程序的情况下，下游受票企业能否基于利害相关对上游文书提起复议存在诸多争议。近日，某省高院即审理了一起类似案件，法院认为，下游受票企业与上游税局定性虚开的税务处理决定有利害关系，受票企业有权就上游的处理决定提起复议。本文对该案例予以解析，并进一步探讨受票企业的救济路径，供读者参考。

一、最新判例：上游税务机关作出的处理决定已对受票企业的权利义务产生直接性、终局性影响，受票企业可以据此提起复议

再审申请人（一审原告、二审上诉人）：甲公司

被申请人（一审被告、二审被上诉人）：A市税务局

A市税务局第二稽查局（以下简称第二稽查局）于2022年8月15日对案外人乙公司作出案涉处理决定，认定乙公司属于走逃失联企业，系虚开团伙成员，以收取开票手续费的形式进行无货交易，于2017年6月至2019年12月对外开具与实际经营业务情况不符的增值税专用发票1456份，定性为虚开。案涉处理决定送达后乙公司未提起行政复议。再审申请人甲公司系受票方之一，其主管稽查局已中止对其的税务稽查，截至再审开庭尚未对甲公司作出处理决定。

2022年12月6日，甲公司向A市税务局申请复议，认为案涉处理决定的虚开定性导致其自乙公司处取得的60份增值税专用发票无法抵扣，已实际影响其权利义务，请求复议机关撤销案涉处理决定；12月9日，A市税务局作出不予受理决定，认为甲公司不是案涉处理决定的行政管理相对人，且案涉处理决定并未直接剥夺、限制其权利或者赋予其义务，甲公司与案涉处理决定无利害关系。甲公司不服，就该不予受理决定向法院提起诉讼。

一审、二审法院审理认为，甲公司不是案涉处理决定的行政相对人，且案涉处理决定对甲公司的权利和义务并未造成终局性的影响，在下游税务机关对其作出处理决定之前，甲公司的权利和义务尚不确定；甲公司最终需要承担的涉税义务须以下游税务机关作出的处理决定为准，其对此不服可以申请复议或提起诉讼，即甲公司的合法权益完全可以在针对其自身文书的救济程序中得到充分保障。因此，甲公司与案涉处理决定没有法律上的利害关系，A市税务局不予受理甲公司提出的复议申请，认定事实清楚、适用法律正确，故驳回甲公司的诉讼请求。

再审法院审理认为，根据相关规定，纳税人取得虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。即上游税务机关作出处理决定认定开票企业对外开具的增值税专用发票系虚开发票的，通常情况下将导致受票企业从其处取得的增值税专用发票不能作为增值税合法有效的抵扣凭证，对受票企业的实际影响已依据法律规定而产生，这种实际影响与认定虚开发票的处理决定具有直接因果关系。下游税务机关即使查实存在真实交易，一般也会囿于上游税务机关已作出的虚开认定，而仅能认定受票企业为善意取得，仍会作出补缴税费的处理决定。据此，上游税务机关作出的认定虚开发票的处理决定已对受票企业的权利义务产生直接性、终局性影响，如果不赋予受票企业对该处理决定申请复议的权利，受票企业将无法实现权利的有效救济。本案中甲公司所持有的乙公司开具的发票已因案涉处理决定的作出变成不合规发票，上述发票依法不能用于抵扣进项税额的终局性影响已经实际产生。不能认为下游税务机关尚未作出确定具体补税数额的处理决定就是对甲公司未产生终局性影响，否则利害关系人的范围将被限缩为行政相对人。针对案涉处理决定申请复议是甲公司实现权利救济所必需的有效途径，故应承认其复议申请人资格。再审法院最终撤销一审、二审判决，撤销A市税务局作出的不予受理决定，责令A市税务局于判决生效之日起五日内依法受理甲公司提出的行政复议申请。

二、关键问题：认定上游虚开的处理决定与受票企业是否存在利害关系？

在虚开类案件中，基于增值税发票的抵扣功能，上游被认定虚开往往影响下游受票企业发票的合法性，进而导致受票企业面临增值税进项转出、调整所得税、加收滞纳金等风险。在前述情形中，受票企业的发票不合规风险来源于上游税务机关作出的认定虚开的处理决定，受票企业能否就该具体行政行为提起复议、主张上游企业向其开具的发票不构成虚开，关键有两点，一是要明晰除了行政相对人外的其他利害关系人能否作为行政复议申请人，二是上游税务机关作出的处理决定是否影响了受票企业的权利义务，受票企业是否构成利害关系人。

首先，其他利害关系人可以作为行政复议的申请人。《行政复议法》第十四条规定，“依照本法申请行政复议的公民、法人或者其他组织是申请人”，申请人可以自知道或者应当知道相关行政行为之日起六十日内提出行政复议申请，第三十条则进一步规定了复议受理的条件，包括有明确的申请人和符合规定的被申请人、申请人与具体行政行为有利害关系、有具体的行政复议请求和理由等。而在税收领域，《税务行政复议规则》第二十四条明确，“非具体行政行为的行政管理相对人，但其权利直接被该具体行政行为所剥夺、限制或者被赋予义务的公民、法人或其他组织，在行政管理相对人没有申请行政复议时，可以单独申请行政复议”，认可了其他利害关系人的复议申请人资格。则在案例所述的情形中，受票企业虽然不是上游税务机关作出的处理决定的行政相对人，但并不意味着其必然不能针对案涉处理决定申请复议，其仍可能基于利害关系人的身份取得复议申请人资格。

其次，利害关系的判定关键是被申请复议的行政行为已经或可能导致申请人权利减损或义务增加。在前文案例中，再审法院认为利害关系的认定应当同时具备以下四个条件：一是申请人主张的必须是权利或者类似权利的利益，而非反射利益；二是该权益属于申请人而非其他人，亦不属于公共利益；三是该权益损害的可能性必然存在或可以预见，而非主观臆想；四是申请人主张的权益受到行政法律规范的保护，而非不在立法目的保护范畴。在案例情形中，上游税务机关将开票企业所开具的发票定性为虚开，发票上购销双方的特定性决定了受票企业的唯一性，即受票方因取得开票方开具的发票而拥有了依法抵扣发票上注明税款的权利，该权利是特定的且仅属于受票方。而根据《增值税暂行条例》第九条及《关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》（国家税务总局公告2012年第33号）等规定，上游税务机关所做的虚开定性将引发受票企业需作进项转出等权益受损的处理，即上游税务机关对开票企业的虚开处理对受票企业权利义务的影响是依规定产生的、直接的、可以预见的。因此，上游税务机关针对开票企业所做的虚开处理对下游受票企业产生了实际影响，受票企业系该具体行政行为的利害关系人，可以依法提起复议。

最后，对于利害关系人在提起复议时对“利害关系”的证明责任及标准，再审法院引用人民法院案例库的恒某开发有限公司诉某政府行政强制执行案（2023-12-3-003-003）的裁判要旨指出，起诉人提起行政诉讼时有义务举证证明其与被诉行政行为有利害关系，但此种证明责任仅应是初步的、表面成立的；无需起诉人在起诉阶段即提供确切证据证明确实存在合法权益以及合法权益被侵犯，更不能以起诉人的权益可能并不合法等实体理由否定起诉人提起诉讼的权利。虚开类案件中，在受票企业能够证明开票企业被认定的虚开发票包含其取得的发票且存在补缴税款可能的情况下，应当认定受票企业已尽利害关系的举证责任，有权作为利害关系人申请复议。

此外，最高法行政审判庭法官在2024年4月的“行政审判讲堂”中就“税务机关认定出票企业虚开增值税发票并作出税务处理决定，受票企业是否有权作为利害关系人申请行政复议？”这一问题的答复也指出，上述税务处理决定对受票企业作为纳税人的权利义务有可能产生实际影响，受票企业与上述税务处理决定具有利害关系，有权申请行政复议；且从发挥行政复议化解行政争议主渠道作用的角度提出，在执法实践中对于行政复议申请人资格不宜采取严格限制的作法。

三、司法实践：受票企业对上游企业的处理决定提起复议、诉讼，对已证单提起诉讼

在目前的发票违法类案件实践中，因个案情况的不同，受票企业出现了不同的救济方式。例如，部分受票企业或因无法满足对要求其补税的处理决定“清税前置”的复议前提，或如本文案例中税局尚未对其作出处理决定等原因，转而对认定上游虚开的处理决定提起复议或诉讼，部分案件中受票企业则对上游税务机关作出的《已证实虚开通知单》提起救济程序等等。

针对上游处理决定提起复议或诉讼的，上文已讨论了申请复议的情形，而在诉讼方面，实践中也有裁判观点认可受票企业在此类案件中的诉讼地位。例如（2024）豫13行再8号一案中，上游税务机关认定开票企业虚开并作出案涉税务处理决定，且向受票企业主管税务机关发送《税收违法案件协查函》及《已证实虚开通知单》，后受票方稽查局作出要求其补税的处理决定，受票企业未补缴税款也未提起复议、诉讼。此后，受票方对上游税务机关作出的处理决定提起诉讼，认为上游税务机关违法认定开票企业向其开具的发票为虚开，导致其进项税抵扣的合法权益受到损害，其有权以利害关系人身份向人民法院提起诉讼。经一审、二审裁定驳回后，再审法院认为，根据33号公告的规定，由于案涉税务处理决定认定开票方对外开具的增值税专用发票属于虚开，导致受票方从其处取得的增值税专用发票不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额，受票企业虽然不是案涉税务处理决定的行政相对人，但案涉税务处理决定对其作为纳税人的合法权益产生实际影响，其与案涉税务处理决定存在利害关系，具有提起行政诉讼的主体资格。

针对《已证实虚开通知单》的救济，在今年3月最高法举办的“行政审判讲堂”中，最高法行政审判庭法官指出，“不服税务机关出具《已证实虚开通知单》提起的诉讼，在受托方仅作为税收违法案件线索使用，《已证实虚开通知单》不发生外部效力的情形下，不属于行政诉讼受案范围。如果受托方将其作为作出处理或者处罚决定的主要依据，已发生外部效力的，应当结合权利救济的直接性、经济性等因素，视情决定是否纳入受案范围”，也即是说，《已证实虚开通知单》在效力外部化的情况下具有可诉性，可结合下游税务机关是否已对受票企业作出处理或处罚等具体情况进一步判断受票企业的诉讼主体资格。

四、小结

从目前的司法实践看，受票企业对于因上游被认定虚开而导致的权益受损救济途径更为多样，除前文所述对上游相关文书提起救济外，也有地方法院在针对受票企业处理决定的审理中追加上游税务机关作为第三人参加诉讼，让上下游税务机关共同就虚开事实作出认定，有效打破了税务机关因为分段式管辖和执法而造成的信息壁垒，解开了此类案件中当事人权利救济的循环困局，对于纳税人权益保护与争议化解具有重要意义。