调整散户供货模式自公司处取得发票是否构成偷税？

编者按：发票是企业发生货物或服务等应税交易后进行增值税进项抵扣与所得税税前扣除的凭证，是实现增值税抵扣权益与所得税税前列支的形式要件。但再生资源、煤炭、公路运输等行业前端多为零散个体，普遍存在不带票销售的情况，下游企业自其处购入货物或服务后面临无法取得发票的客观障碍。在实践长期探索中，面临源头发票缺失问题的下游企业通常调整业务模式、重塑购销关系，自公司处取得发票。本文基于行业特殊背景，讨论前述模式调整中下游企业取得发票合法性的问题，并对征管实务中出现的偷税定性进行分析探讨。

一、税企纷争：有真实业务下的交易模式调整是否构成偷税？

再生资源、煤炭、公路运输等行业普遍存在源头发票缺失的税收难题，再生资源行业产业链源头具有分散性，往往由个人、收购站等散户归拢废旧物资后再进入回收利用环节，而散户通常怠于向资源回收企业开具发票；在煤炭行业，部分煤矿为规避开采限额的监管而不带票销售，部分个体小煤矿开采的煤炭，同样通过销售不带票的方式进入流通环节；在公路运输行业，个体司机承运的模式占据主流，在提供运输服务后个体司机也通常未向下游企业提供发票。

在前述情形下，下游企业购入货物或服务后无法取得发票进行增值税的进项抵扣与企业所得税的税前扣除。基于该行业性的客观情况，实践中大多企业重新调整业务模式，将原本的直接对接个人的交易模式调整为通过贸易公司或平台公司进行采购，由该公司购入货物或服务后再销售给下游企业，而此种公司多为享受地方财政奖补的企业。即在再生资源及煤炭行业，形成“散户—贸易企业—下游企业……”模式，在公路运输行业则形成“个体司机—货运平台—下游企业……”的模式。

以再生资源行业为例，在上述多环节的交易模式中，出于提高效率、降低经营成本等考量，贸易企业通常不实际参与货物运输，通过指示交付的形式完成货权交割并依赖下游企业提供的资料进行结算。在模式合理性上，部分地方税务机关认为贸易企业未发挥贸易职能，其加入购销链条缺乏商业合理性，系下游企业为多抵扣税款而利用贸易企业的财政奖补政策增设链条并自其处取得发票；在业务真实性上，部分税务机关认为货物的实际销售方应为前端散户，下游企业与贸易企业间不存在真实的购销交易，下游企业系以“票货分离”的方式取得增值税专用发票。基于前述认知，在目前的征管实践中有地方税务机关根据《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发[1997]134号）的规定认定下游企业构成偷税，要求其作增值税进项转出、调整补缴企业所得税，加收滞纳金并处罚款。我们认为，偷税的构成与否应当在考虑行业特殊性的前提下，结合各个构成要件进行分析，在下游受票企业没有偷税的主观故意且未因模式调整造成国家税款损失的情况下，不应认定为偷税。

二、符合民商事法律规定、具备商业合理性的业务模式调整不能直接得出企业具有多抵扣税款、偷税的故意

基于前述行业特殊性，前端散户、贸易企业、下游企业间基于意思自治达成购销合意开展业务合乎民商事法律规定，指示交付等货权交割形式也是《民法典》明确认可的合法方式，传统的依据“无物流”即认定四流不一致的观念已经过时。而基于购销双方交易的真实存在，贸易企业作为销售方依据《发票管理办法》的规定向下游企业开具发票合法合规。在再生资源行业，《国家税务总局关于废旧物资回收经营业务有关税收问题的批复》（国税函[2002]893号）即回应了多环节交易、一站式运输模式下贸易企业向下游企业开具发票的合法性问题，明确了该种模式系由废旧物资行业的经营特点决定的，其中的发票开具行为不应认定为虚开。

在符合民商事法律的前提下，企业基于真实的业务需要构建经营模式、适当适用地方政府财政扶持具有经济上的合理性。且在实践中，考虑到源头发票缺失的税收困境，多地为鼓励循环经济等领域产业的发展，也出台相关的奖补政策吸引企业落户、缓解企业经营压力。因此，对业务模式合理性的考量与定性应当充分考虑行业的特殊性，合法合理降低税负的贸易链条设置并不一定引致骗抵税款、偷逃税款。

综上，税法应当恪守税收中性原则，不能片面、割裂地看待多样化的经济活动方式，否则将扼杀市场经济的活力。为了合法获取正当的税收利益、适用特定政策而调整交易对象、增设交易环节的行为不能直接得出企业有偷逃国家税款的结论，关键是要看业务的真实性以及发票开具是否与真实的货物购销交易一致。

三、有真实交易下的模式调整不会造成国家税款损失

在增值税上，下游企业基于真实的购进业务自贸易公司处取得发票进行进项抵扣不会造成国家税款损失。从增值税原理看，增值税以商品流转过程中产生的增值额为征税对象环环课征，上游企业以销售价格含税（即价外税）的形式将税负转嫁至下游购买方，而下游企业基于该承担的税负取得“实际应抵扣税额”的权益，前述增值税征税机制的设置在实现各流转环节征税的同时避免了重复征税。在“以票控税”的征管背景下，购买方对其取得的“实际应抵扣税额”权益在形式上体现为其取得的增值税专用发票上注明的税额——《增值税暂行条例》第八条的规定，“纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产支付或者负担的增值税额，为进项税额。下列进项税额准予从销项税额中抵扣：（一）从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额”，也即下游企业在实际承担税负后可以按照取得的发票上的税额实现抵扣权益。因此，结合上述增值税课征原理，下游企业以含税价自贸易企业处购入货物并取得贸易企业开具的增值税专用发票，在贸易企业已足额申报纳税的情况下，下游企业基于该实际应抵扣税额进行增值税的进项抵扣系依法实现其抵扣权的表现，不会造成国家税款损失。

此外，在部分案件中，有税务机关认为依托财政返还的贸易企业向下游企业开具增值税专用发票，在全额纳税后又取得财政返还，实际上造成了国家税款的损失。我们认为，在有真实购销交易的情况下，贸易企业根据与地方政府的协议，将相关税费缴纳完毕取得完税证明后方可向地方政府申请返还，此时，贸易企业的纳税义务已经履行完毕，其申请的返还是地方政府对地方财政收入的分配，并不会造成国家税款损失。

而在企业所得税上，根据《企业所得税法》对于税前扣除的规定，下游企业就实际发生的与取得收入有关的、合理的支出在税前列支合乎税法规定，不会造成企业所得税的税款损失。

四、小结

基于行业特殊性，下游企业对业务模式合理合法的调整并不一定引致虚开偷税的怀疑，在有真实购销业务的情况下，下游企业将原本自个人处采购的业务调整为与贸易公司之间的购销交易，取得贸易企业开具的发票并进行增值税进项抵扣与所得税税前扣除不会造成国家税款损失，不应认定为偷税。需要注意的是，下游企业在业务模式调整中，应当关注合同、资金与发票的一致性，理顺贸易链条，避免存在交易资金回流、实际购销主体与合同、发票不一致等情况，引发“票货分离”、虚构业务、偷逃税款的风险。