富余票型虚开，开受票双方必然构成虚开增值税专用发票罪吗？

编者按：两高涉税司法解释第十条第一款第（三）项明确将“对依法不能抵扣税款的业务，通过虚构交易主体开具增值税专用发票”的行为纳入虚开行为的范畴，意在重点打击利用富余票虚开的行为，此类虚开刑事风险在两高司法解释出台后显著增加。实践中，对富余票型虚开的司法定性不同，相关当事人最终承担的刑事责任差异较大。本文拟结合一起真实案件对富余票型虚开进行分析探讨。

一、案例引入

2020年，甲经营的A公司从中海油等公司购油取得进项增值税专用发票，对外销售时，因部分购买人不需要开具增值税专用发票，A公司降价销售后未开具，导致A公司产生富余进项。2020年12月至2022年5月，乙经营的B公司在项目施工过程中，因采购的砂石等原材料未取得进项发票，乙遂让其员工联系甲，甲利用A公司的富余进项，在没有业务的情况下，向B公司开具增值税专用发票。最终，检察院指控A公司、B公司、甲、乙存在虚开增值税专用发票的行为，构成虚开发票罪，法院以检察院指控的罪名对其定罪。

本案中，案涉主体实施了虚开增值税专用发票的行为，但却没有定性虚开增值税专用发票罪，反映出司法实践对富余票虚开的特殊性有所关注和考量。

二、利用富余票对外虚开，开票方不必然构成虚开增值税专用发票罪

（一）富余票型虚开如何产生？

富余票型虚开是指有实际销售业务的企业，因交易的对象不需要增值税专用发票，没有将发票开具给真实的购买方，进而产生了多余的进项税额，即“富余票”，得以将发票开具给第三方企业并收取一定好处费。此类虚开高发于销售端不要发票的行业，如电子产品行业、石化行业、网络直播行业等。

过去，富余型虚开的作案手法可以拆解为两步，一是开票方即销售方将货物销售给真实购买方并利用私户收取款项，不开具发票的同时也不向税务机关申报未开票收入，以此隐瞒真实的销售收入；二是开受票双方通过签订虚假的购销合同，伪造资金流水方式，使得开票方将富余票开具给虚假的购买方即受票方，开票方将好处费留在公账的同时，将货款通过私户回流至受票方。此类作案手法因资金回流特征明显，办案机关较为容易发现开受票双方之间的业务系虚假业务，刑事风险较高。

近年来，富余票型虚开的作案手法得到更新改造，更加具有隐蔽性。开票方将过去的两步操作合二为一，让真实购买方将货款直接转至受票方，受票方再将货款与好处费一并转账至开票方，受票方据此取得增值税专用发票，避免了出现资金回流，从而更加不易被司法机关察觉。

（二）两高涉税司法解释对富余票型虚开定性的影响

由于资金回流是虚开案件查处的重要线索，而新型作案手段不产生资金回流，需要通过其他方式认定业务真实性。两高涉税司法解释出台前，办案机关需要取得明确证据，证明开受票双方之间不存在真实业务，才能进一步认定开票方是否存在虚开行为。但两高涉税司法解释出台后，凡受票方没有采购相关货物的合理需求，而从开票方大量取得相关品名发票，且有证据证明相关货物由开票方直接交付给消费者的，办案机关即可能直接根据第十条第一款第三项之规定，认定开票方将不符合抵扣条件的业务，通过虚构一个与交易无关的第三方主体进行虚开，构成虚构交易主体型的虚开。

虚构交易主体型虚开入刑，原因在于不当延长了增值税抵扣链条。从增值税征管来看，我国采取了环环抵扣的税收征管模式，通过进销项抵扣的方式，确保国家税款足额入库。但这不意味着增值税业务链条可以无限延长，如果将本应当在消费环节终止的业务链条拉长，使得本应当终止的进项抵扣链条重新启动，嫁接到其他增值税业务的链条上，用于抵扣另一个业务产生的销项税额，可能造成增值税利益的整体减损。事实上，新型作案手法和过去的作案手法仅仅在细节上存在差异，其本质都是富余票型虚开，其定性不应有所区别。

（三）对开票方的定性需要考察开票方的主观目的及受票方是否造成了增值税税款损失

首先需要明确的是，富余型虚开的开票方存在两项行为，其一，向真实购买方销售货物未开具发票没有缴纳税款，该行为属于逃避缴纳税款的行为，根据刑法规定，即便达到入罪比例和金额，也应当先追究开票方偷税的行政责任，而不能径行追究逃税罪的刑事责任。其二，开票方将本应开具给真实购买方的发票开具给受票方，对于该项行为需要根据主客观一致原则进行具体分析。

根据主客观一致原则，如果行为人没有某罪的犯罪故意，即便实施了某罪的客观行为，也不构成该罪。对于富余票型虚开的开票方来说：

1、如受票方与真实购买方串通，共同欺骗开票方，让开票方误以为真实的购买方就是受票方，进而将发票开具给受票方，尽管开票方实施了虚构交易主体型的虚开行为，但其主观上不具有虚开的故意，也没有偷逃税款的故意，不构成犯罪。

2、如开票方明知受票方不是真实购买方，即对票货分离知情，则需要进一步考察开票方对受票方具体情况的了解程度。如果开票方不知道受票方是否发生了真实业务，对受票方的情况不加以考察，肆意地将富余票对外虚开，则最少可以认定开票方存在放任受票方骗抵增值税的主观故意，此时如果受票方也因取得发票抵扣造成增值税税款损失，则可以认定开票方构成虚开增值税专用发票罪。

3、如开票方明知受票方从第三方真实采购货物，只是因为第三方原因，导致受票方没有取得增值税专用发票，无法抵扣进项税额，不得已才从开票方处购买富余票以实现自身的抵扣权，据此，开票方将富余票开具给受票方，并非不加选择地随意开具，此种情况下，开票方的主观目的系帮助受票方不多缴纳增值税，并非骗抵增值税，有证据表明受票方没有因抵扣造成增值税税款损失的，不宜定性开票方构成虚开增值税专用发票罪。

三、购买富余票抵扣进项，受票方必然构成虚开增值税专用发票罪吗？

（一）受票方购买富余票抵扣进项的动因

受票方购买富余票抵扣进项的主要原因有二：一是为了不多缴纳增值税，主要表现为受票方发生了真实的采购业务，因交易对手方为自然人，不愿意为受票方开具发票等，导致受票方行使增值税抵扣权益受阻，受票方为避免多缴纳增值税从而购买富余票。二是骗抵增值税，主要表现两种，其一，受票方本身就是空壳企业，通过购买富余票的方式抵扣其对外虚开的销项；其二，受票方虽然有实际经营业务，但主要从事无需外采服务、货物的业务，如咨询公司，其主要收入来源即为员工对外提供的咨询服务，本身就没有大量的进项。受票方为了骗抵增值税，将内部员工服务伪造成外包业务，即将依法不应抵扣业务伪造成可抵扣税款业务，从第三方人力公司取得发票抵扣进项。

（二）对受票方的定性根据是否享有实际抵扣权加以区分

1、如受票方没有实际业务，当然也就没有实质抵扣权，主要目的是通过虚构交易方式骗抵增值税，主观骗税意图明显，同时没有实际业务从购买富余票抵扣进项，必然造成增值税税款损失，对受票方以虚开增值税专用发票罪定性，并无不当。

2、如受票方有实际业务，则享有抵扣权，但还需要进一步区分受票方是否享有等额的、实质的抵扣权，也即受票方购买富余票抵扣进项税额是否超过了实际业务应当抵扣的税额。以物流行业为例，运输企业向个体司机采购运输服务，个体司机本应当为运输企业向税务机关申请代开3%的增值税专用发票，但实践中，运输企业往往难以取得个体司机开具的发票，为了不多缴纳增值税，从其他运输公司购买富余票抵扣进项税额，如运输企业从其他运输公司取得发票的税额超过了个体司机本应当开具发票的税额，超过部分不属于受票方的抵扣范围，对超出部分，可以定性为虚开犯罪。如受票方有真实业务，购买富余票抵扣进项税额没有超过实际业务应当抵扣的税额，笔者认为，受票方在等额的、实际的抵扣权范围抵扣进项，并没有骗抵增值税税款目的，亦未造成增值税税款损失，不宜定性为虚开犯罪。

四、结语

回归前述案例，笔者认为，司法机关查明案涉主体并没有骗抵增值税税款的目的，案涉业务亦并非没有造成增值税税款损失，故没有定性其构成虚开增值税专用发票罪。在虚开案件中，各个主体的行为模式看似相同，但通过深入研究每个案件虚开的成因、虚开方式、行业背景等，不难发现其中的特殊性，这些特殊性最终导致各行为人承担不同的法律责任。在面临虚开犯罪指控时，行为人不可麻痹大意，应当充分、全面、客观梳理业务模式，整理证据材料，与办案机关充分沟通，以实现良好的定性。