虚开改逃税！解读最高法逃税罪、逃避追缴欠税罪典型案例

编者按：近日，最高人民法院发布八个依法惩治危害税收征管犯罪典型案例，涉及逃税、逃避追缴欠税、骗取出口退税、虚开增值税专用发票等危害税收征管类犯罪，有效回应了涉税刑事实务中的新情况、新问题，为两高涉税司法解释的实践运用提供典型司法样本。本文对其中两则逃税罪案例及一则逃避追缴欠税罪案例进行解析。

一、郭某、刘某逃税案：在应税义务范围内采取虚开手段抵扣税款构成逃税罪

（一）案件基本情况

2018年2月至12月间，郭某、刘某实际控制的索某公司在与四川泸州某贸易有限公司等多家公司没有真实交易的情况下，从上述公司取得增值税专用发票用于抵扣税款，价税合计1.6亿元，税额2300余万元。经查，索某公司2018年度申报销项税额5200余万元，申报增值税进项抵扣税额5025万余元。

天津市西青区人民法院审理认为，郭某、刘某违反国家税收管理规定，在无真实交易的情况下，让其他公司为索某公司虚开增值税专用发票用于抵扣税款，数额巨大，其行为均已构成虚开增值税专用发票罪；判处被告人郭某有期徒刑十三年六个月，并处罚金人民币四十万元；判处被告人刘某有期徒刑四年六个月，并处罚金人民币十五万元。宣判后，被告人郭某提出上诉。天津市第一中级人民法院审理认为，虚开增值税专用发票罪与逃税罪的界分，关键在于行为人主观上是基于骗取国家税款的故意，还是基于逃避纳税义务的故意。负有纳税义务的行为人在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款构成犯罪的，即便采取了虚开抵扣的手段，主观上还是为不缴、少缴税款，根据主客观相统一原则，应以逃税罪论处；郭某、刘某系以欺骗手段进行虚假纳税申报，该行为导致逃避缴纳税款数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上，已构成逃税罪；以逃税罪改判被告人郭某有期徒刑六年，并处罚金人民币四十万元；被告人刘某系从犯，以逃税罪对其判处有期徒刑二年，并处罚金人民币十五万元。

（二）虚开与逃税的界分：应坚持主客观相统一和罪责刑相适应原则

司法实践中，通过虚开抵扣税款构成逃税罪还是虚开增值税专用发票罪、对于逃税罪“虚抵进项税额”如何理解存在诸多争议。最高法法官在两高涉税司法解释《理解与适用》一文中指出，“纳税人在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款的，即便采取了虚开抵扣的手段，但主观上还是为不缴少缴税款，根据主客观相统一原则，应以逃税罪论处。这也是《解释》第1条第1款第3项将‘虚抵进项税额’作为逃税罪的‘欺骗、隐瞒手段”之一规定的考虑’”，本案裁判观点与上述观点一致，即纳税人在应纳税义务范围内采取虚开手段抵扣税款的，应以逃税罪论处，与两高涉税司法解释限缩虚开犯罪圈的核心精神相契合，也为采取虚开手段抵扣税款的行为在虚开犯罪与逃税罪间的界分提供司法样本，有利于防止对实体企业轻罪重罚，对于涵养国家税源具有重要意义。

从主客观相一致的原则看，两高涉税司法解释第十条第二款的“出罪条款”、逃税罪所规定的“虚抵进项税额”罪状及上述案件均表明了虚开增值税专用发票可以作为逃税手段，纳税人实施了虚开专票行为不等于构成虚开犯罪，还需考虑是否具有骗抵税款目的、是否造成税款被骗损失。从罪责刑相适应原则看，两罪所打击的行为本质与危害程度明显不同，逃税罪所打击的是不履行应纳税义务、逃避缴纳税款的行为，此种通过虚开的手段“虚抵进项税额”的行为造成国家应征税款损失；而虚开增值税专用发票罪所打击的是骗取国家税款的行为，即行为人以非法占有为目的，通过虚开的手段“骗抵”国家已收税款，危害性更大。不难看出，对于两罪的界定关键在于应纳税义务的确定，如若在应纳税义务范围内通过虚开发票的手段虚抵进项税额，则应以逃税罪论处，若超出应纳税义务范围虚开发票、骗取国家税款，超出部分则应以虚开增值税专用发票罪论处。

在应纳税义务范围的界定上，增值税纳税义务系以销项税额与进项税额之差厘定，即真实的销售行为所形成的销项税额减去真实的购进行为取得的发票所反映进项税额，两者之差为纳税人的应纳税义务，在该应纳税义务范围内取得无真实交易的虚开发票抵扣税款，所少缴的增值税即为所逃避纳税义务而少缴的税款。如前文所述，在虚增的进项税额未超过应纳税义务的情况下，侵害的仍是国家应征税款利益而非已征税款，应当以逃税罪论处。

（三）准确理解与适用逃税罪阻却事由，防控刑事责任风险

值得注意的是，《刑法》第二百零一条第四款规定了不予追究刑事责任的逃税罪阻却事由，即“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外”。

本案公布的事实较为简单，未具体披露案件税务程序及阻却事由情况，但越来越多将虚抵进项税额以逃税罪论处案件的出现也提醒我们应当关注上述阻却事由及行刑衔接问题。例如，在（2025）新2323刑初70号一案中，同样存在以虚开发票抵扣税款的情形，稽查局将该企业的行为认定为偷税并处罚款，涉案企业未在规定期限内缴清税款、滞纳金、罚款，也未提起复议、诉讼。法院审理认为，涉案人员采取用他人虚开的专票进行虚假纳税申报，数额巨大并且占应纳税额的百分之三十以上，在税务机关依法对其做出处罚后拒不履行纳税人义务，其行为构成逃税罪。

两高涉税司法解释明确，“纳税人有逃避缴纳税款行为，税务机关没有依法下达追缴通知的，依法不予追究刑事责任”，即对于逃税行为，应当以税务机关先行行政处理为前提，不能不经税务机关行政处理而直接进入刑事诉讼程序。如若在一般情形下，税务先以偷税定性、处罚，纳税人在规定期限内解缴税款、滞纳金及罚款即可发挥刑事责任阻却事由，但在实践中，对行为以逃税认定往往发生于不同阶段，如本案中系一审以虚开犯罪论处，而二审以逃税罪进行改判，在此种情形下逃税罪阻却事由如何发挥、案件能否退回税务层面处理存在颇多争议，亟需立法或司法实践予以明确。

二、新疆百某房地产开发有限公司、毛某某逃税案：通过阴阳合同偷税，未在期限内完税被判逃税罪

（一）案件基本情况

2012年至2018年，被告人毛某某与周某某（已死亡）通过挂靠并使用被告单位新疆百某公司房地产开发资质，在沙湾县从事“林某苑”房地产开发建设项目并对外进行销售。其间，通过采取将收取的部分房款打入周某某个人银行卡中隐瞒收入；签订与实际收款金额不一致的商品房买卖合同，不按实际收款金额申报；明知拆迁补偿房屋应视同销售申报，但对未开具发票的拆迁补偿房屋不进行申报的手段，不缴和少缴营业税、增值税、城市维护建设税、企业所得税等共计386万余元，占应纳税额的30.49%。2020年11月30日，新疆塔城地区税务局稽查局向新疆百某公司送达税务行政处罚决定书、税务处理决定书，责令限期缴纳税款。该公司未在规定期限内补缴税款。

新疆维吾尔自治区沙湾市人民法院经审理认为，被告单位新疆百某公司逃避缴纳税款税额巨大且占应纳税额百分之三十以上，经税务机关通知仍未按规定补缴税款；被告人毛某某作为项目具体负责人，积极参与上述逃税行为，与被告单位新疆百某公司均构成逃税罪；对被告单位新疆百某公司判处罚金人民币五十万元，对被告人毛某某判处有期徒刑三年，并处罚金人民币五万元。宣判后，被告人毛某某提出上诉，认罪认罚，请求从轻处理。新疆维吾尔自治区伊犁哈萨克自治州塔城地区中级人民法院经审理，裁定驳回上诉，维持原判。

（二）重点打击利用阴阳合同偷逃税行为

上述案件中，被告人以私户收款、签订阴阳合同等手段偷税，经税务机关下达处理、处罚决定仍未在规定期限内缴纳税款，法院审理认为其构成逃税罪。在房地产、股权转让、文娱等领域，以阴阳合同隐匿收入、逃避缴纳税款的行为十分常见，两高涉税司法解释明确将签订阴阳合同隐匿收入、财产列入逃税罪的手段，释放严厉打击利用阴阳合同偷逃税款行为的信号。

阴阳合同具有知情范围小、隐蔽性强的特征，在税收征管中存在难点。但随着税收征管数字化升级和智能化改造的全面推进，多地税务机关利用大数据分析等技术手段，联合多部门实现协同治税，精准识别阴阳合同涉税风险。例如在深圳市税务局第四稽查局查处的一起房开企业以阴阳合同隐匿租金收入案件中，税务机关即是通过大数据分析发现该企业申报的租金收入远远低于同地区同类型物业的租金水平，且租金水平8年来未发生过变化，税务部门依托多部门联合打击税收违法机制，与公安部门人员进一步调查发现，该公司与承租方签订“阴阳”两份租赁合同，一份用于向房产管理部门登记备案，其中约定通过对公银行账户收取租金、开具发票；另一份则用于约定实际租金，明确与阳合同之间的差额部分通过现金方式收取、不开具发票，通过该手段隐匿租金收入2700余万元。在“以数治税”背景下，纳税人异常涉税行为的识别效率显著提升，交易价格不公允、不合理的情形极易被发现，应当避免以阴阳合同逃避缴纳税款的行为，防范定性偷税、追究刑事责任的风险。

三、梁某某逃避追缴欠税案：转移欠税企业财产致使税务机关无法追缴欠税，构成逃避追缴欠税罪

（一）案件基本情况

梁某某于2019年1月在四川省仁寿县成立个体工商户伟某建材厂，从事砂石收购、加工、出售等业务，于2021年底停止经营，其间未按照规定缴纳税款。2021年10月，四川省眉山市税务局第二稽查局对伟某建材厂经营期间涉税问题进行检查，发现该厂欠缴应纳税款共计406万余元。2022年2月22日，眉山市税务局第二稽查局向伟某建材厂送达《税务处理决定书》，要求15日内补缴上述税款。梁某某到期未缴纳。2022年3月14日，眉山市税务局第二稽查局再次向该厂送达《税务事项通知书》，责令3月18日前缴纳上述拖欠税款。为逃避税务机关追缴，梁某某于2022年3月至11月间，将伟某建材厂收入资金秘密转给其子梁某，包括通过对公账户8次转账共计372万余元，通过个人中国农业银行账户28次转账共计282万余元，通过个人井研县农村信用合作联社账户30次转款共计150万元。梁某某上述行为，致使眉山市税务局无法追缴梁某某经营伟某建材厂期间所欠相应税款。

四川省仁寿县人民法院审理认为，被告人梁某某欠缴应纳税款，在税务机关下达补缴税款通知后，通过将账户资金转移到他人账户方式隐匿财产，致使税务机关无法追缴欠缴的税款406万余元，其行为已构成逃避追缴欠税罪。鉴于梁某某自首、自愿认罪认罚，对其依法从轻处罚并适用缓刑。据此，以逃避追缴欠税罪判处被告人梁某某有期徒刑三年，缓刑四年，并处罚金人民币四百一十万元。宣判后，在法定期限内无上诉、抗诉。判决已发生法律效力。

（二）两高涉税司法解释明确逃避追缴欠税罪罪状，激活罪名适用

去年3月出台的两高涉税司法解释对逃避追缴欠税罪中何为“采取转移或隐匿财产的手段”作出进一步的解释，以正向列举及兜底条款的方式明确了逃避追缴欠税罪的罪状，用司法解释这一供给手段激活了逃避追缴欠税罪的适用，为司法机关查处此类案件提供了明确的裁判依据。

最高法披露的案件中，涉案人员经税务机关多次下达追缴通知后，仍未解缴税款，并将欠税企业财产转移、隐匿至他人账户，导致税务机关无法追缴欠税。今年以来，四川、辽宁等地税务机关也披露了多起逃避追缴欠税的案例，相关人员均被追究逃避追缴欠税罪的刑事责任。在公开的案件中，涉案人员多通过将税务机关查封的资产擅自处分、将公司对公账户收取的资金转移到个人账户内、变更注册地址及法定代表人信息且未告知税务机关等手段转移或隐匿财产。

（三）什么情况下会构成逃避追缴欠税？如何防范行政、刑事风险？

欠缴税款的情形在实践中并不罕见，企业在什么情况下会构成逃避追缴欠税，什么情形下会触发逃避追缴欠税罪的刑事责任风险，在持续经营中应当如何防范涉税行政、刑事风险，值得进一步关注与探讨。

首先，欠税事实的存在是构成逃避追缴欠税行政违法、刑事犯罪的前提。对于何为欠税，《欠税公告办法（试行）》作出了较为明确的规定，即纳税人超过税收法律、行政法规规定的期限或者纳税人超过税务机关依照税收法律、行政法规规定确定的纳税期限未缴纳的税款。需要注意的是，根据《国家税务总局关于欠税追缴期限有关问题的批复》（国税函〔2005〕813号）的规定，欠税不受税款追征期的限制，税务机关可以就纳税人欠缴的税款无限期追征。因此，纳税人如若对纳税事项有异议的，应及时与税务机关沟通并提交证据材料进行陈述申辩，避免进入欠税状态，如若确已形成应交税款但无力缴纳，应当及时与税务机关沟通，申请延期缴纳税款。

其次是欠缴税款的纳税人实施了逃避追缴欠税的行为，参照两高涉税司法解释的规定，放弃到期债权、无偿转让财产、以明显不合理的价格进行交易、隐匿财产、不履行税收义务并脱离税务机关监管等情形均构成“采取转移或者隐匿财产的手段”逃避追缴欠税。纳税人进入欠税状态后仍持续生产经营的，对于财产的处置应当关注目的的合理性与价格的公允性，避免被认定为转移、隐匿财产。此外，根据《税收征收管理法》及其实施细则的规定，欠缴税款5万元以上的纳税人在处分其不动产或者大额资产之前，应当向税务机关报告。

最后从刑事犯罪的主客观相一致原则看，纳税人对于逃避追缴欠税的指控可以从主观、结果层面争取不构罪或罪轻辩护。在主观上，须是出于逃避税务机关追缴的目的而实施了转移或隐匿财产的行为，如在一起不起诉案例中，某欠税企业因银行账户被冻结，公司负责人为支付职工工资、经营款项，将公司收入转移至个人账户上进行使用，且有流水证据证明转入其个人账户的资金系用于公司的运营和偿还债务，检察院认为在案证据不足以认定该负责人将公司财产转入个人账户的主观目的是逃避追缴欠税，故不予起诉。而在结果上，纳税人逃避追缴欠税须造成“致使税务机关无法追缴欠缴的税款”达到一万元以上的追诉标准，实践中对于“致使税务机关无法追缴”如何认定、税款数额如何确定存在争议，根据《税收征收管理法》，税务机关可以对欠缴税款采取税收保全措施或强制执行措施，同时税务机关还可以行使代位权、撤销权，则税务机关是否需要穷尽税法赋予的手段追缴欠税、最终无法追缴入库的部分才认定为“致使税务机关无法追缴”存在不同看法。在个案中，纳税人可以根据案件的实际情况，结合税务机关已采取的追缴措施，就“致使税务机关无法追缴”的数额进行申辩，争取有利的量刑空间。

四、小结

郭某、刘某逃税案明确了在应纳税义务范围内以虚开的手段虚抵进项税额的，应以逃税罪论处，厘清了虚开与逃税的边界，在涉税争议解决实践中，纳税人还应重点关注逃税罪刑事责任阻却事由的适用，争取将风险化解在行政阶段。此外，纳税人在经营中应依法依规确认收入，避免采取签订“阴阳合同”等手段逃避缴纳税款；存在欠税状态的纳税人对财产的处置应当关注是否具有合理的商业目的、定价是否公允，防范逃避追缴欠税的行政、刑事责任风险。