同案不同判！开票方利用富余票对外虚开应如何定性？

编者按：富余票型虚开是指有实际销售业务的企业，因交易对手方不需要发票，没有将发票开具给真实的购买方，进而产生了多余的进项税额，即“富余票”，得以将发票开具给第三方企业并收取一定好处费。实践中，对开票方利用富余票对外虚开如何定性的问题存在争议。本文拟结合两起同类司法案例对该问题进行探讨。

一、案例观察：开票方利用富余票虚开的司法定性

案例一：定性为虚开增值税专用发票罪

在黄某虚开案中，因黄某经营的A公司从事手机批发与零售业务，终端消费者通常不需要开具增值税专用发票，导致A公司产生富余进项。自2014年1月开始，黄某在没有真实交易的情况下，利用A公司的富余进项，以收取票面金额4%－5%费用的方式，向下游企业虚开增值税专用发票。下游企业系为了少缴税款，从A公司购买发票并抵扣税款。最终，安徽省合肥市中级人民法院作出（2018）皖01刑终457号终审判决，认定开票方黄某构成虚开增值税专用发票罪。

案例二：定性为虚开发票罪

在汪某虚开案中，2020年，汪某经营的A公司从中海油等公司购油取得进项增值税专用发票，对外销售时，因部分购买人不需要开具增值税专用发票，A公司降价销售后未开具，导致A公司产生富余进项。2020年12月至2022年5月，甲某经营的B公司在项目施工过程中，因采购的砂石等原材料未取得进项发票，甲某遂让其员工联系汪某，汪某利用A公司的富余进项，在没有业务的情况下，向B公司开具增值税专用发票。最终，湖北省沙洋县人民法院作出（2023）鄂0822刑初232号判决，认定开票方汪某构成虚开发票罪。

以上不难看出，实践中，对开票方利用富余票对外虚开如何定性的问题存在争议，反映出对此类问题的不同理解。

二、开票方不具有骗抵税款的主观故意，受票方未造成税款损失的，不宜定性为虚开增值税专用发票罪

上述两个案例的共性在于，开票方均由于真实购买方不需要发票进而产生了进项富余，遂将富余票虚开给下游企业。不同点在于，两者最终的处理结果不同。

案例一中，法院认为黄某以牟利为目的虚开富余票，故认定黄某具有本罪主观的犯罪故意和客观的犯罪行为，因此，黄某构成虚开增值税专用发票罪。笔者认为，该案定性欠妥。尽管两高涉税司法解释出台前，虚开增值税专用发票罪没有明确规定出罪条款，但不具有骗抵税款目的及未造成增值税税款损失的，不构成虚开增值税专用发票罪，符合最高法的精神。从最早的湖北汽车商场无罪案、芦才兴虚开抵扣税款发票无罪案，到法研[2015]58号、张某强虚开增值税专用发票无罪案等等，均表明行为人主观上没有骗取抵扣税款的故意，客观上未造成增值税税款损失的，不构成虚开增值税专用发票罪。本案中，法院仅查明受票方从开票方取得虚开发票的目的系少缴税款，没有进一步查明开票方对此受票方的主观目的是否知情，亦没有查明受票方取得虚开发票抵扣进项是否造成增值税税款损失，就判定开票方构成虚开增值税专用发票罪，不符合罪责刑相适应原则，与最高法精神相违背。

案例二中，法院没有对开票方利用富余票虚开的行为作出直接定性，而是进一步查明了受票方的情况，即受票方属于如实代开，对此，开票方属于明知的主观状态。故法院并未认定开票方构成虚开增值税专用发票罪。笔者认为，该定性值得肯定。但是否构成虚开发票罪，有待进一步讨论。原因在于第二百零五条之一规定，虚开发票罪是指“虚开本法第二百零五条规定以外的其他发票，情节严重”的行为。尽管张明楷老师在《刑法学》（第6版）一书中认为，“‘本法第205条规定以外’属于界限要素，而不是真正的构成要件要素。凡是虚开发票的行为，均符合本罪的构成要件（数量或面额除外），因而可能构成虚开发票罪”。但笔者认为，根据罪刑法定原则及有利于被告人原则，不应采用超过法条文义及不利于被告人的刑法解释方法。从文义解释来看，虚开增值税专用发票罪与虚开发票罪的重要区别在于犯罪对象的不同，前者对象系增值税专用发票，后者对象系增值税普通发票。虚开发票罪的构成要件显然将增值税专用发票排除在外，因此，虚开增值税专用发票不应在虚开发票罪涵盖范围内。从立法目的来看，《刑法修正案（八）》将虚开发票罪入刑的原因在于，当时金税系统得到升级，虚开增值税专用发票的违法犯罪行为得到有效遏制，不法分子将违法犯罪目的和重点转向其他发票，虚开普通发票的行为泛滥猖獗。因此，增设虚开发票罪系为了打击虚开普通发票的行为。同时在《刑法条文说明、立法理由及相关规定》一书中，也明确说明，“本法第二百零五条规定以外的其他发票，是指除增值税专用发票或者其他具有退税、抵扣税款功能的发票以外的普通发票”。故笔者认为，本案中，对开票方利用富余票对外虚开增值税专用发票的行为以虚开发票罪定性有所欠妥。

三、税款损失的根源在于开票方隐匿收入未如实申报缴纳税款，对开票方应定性为逃税行为且适用行政前置程序

案例二中，开票方利用富余票对外虚开的行为可以拆解为两步，第一步是通过隐匿收入不开具发票的方式将货物销售给真实采购方，从而产生进项富余；第二步是将富余发票开具给与其没有真实货物交易的B公司。

对于第一步，根据《增值税暂行条例》第一条，销售货物的单位属于增值税纳税人，也即，发生应税行为，即便不开具增值税专用发票，也应当缴纳增值税。A公司向真实购买方销售货物未开具发票没有缴纳税款，该行为属于两高涉税司法解释第一条第二款第二项规定的不申报纳税行为，构成逃避缴纳税款的行为，根据两高涉税司法解释第三条第二款，逃税罪适用行政前置程序，对逃税罪案件追究刑事责任，必须先经过税务机关的行政处理，不能不经过税务机关行政处理而直接进入刑事诉讼程序。故即便本案达到入罪比例和金额，也应当先追究开票方偷逃税款的行政责任，而不能径行追究逃税罪的刑事责任。

对于第二步，A公司将发票虚开给B公司，B公司据此抵扣，因B公司属于如实代开，没有造成增值税税款损失。对于B公司的行为，笔者认为也应当定性为逃税行为，该行为构成两高涉税司法解释第一条第一款第三项的虚抵进项税额行为，亦应当适用行政前置程序。对于A公司，应当定性为B公司逃税的帮助犯，对B公司逃税的实行行为尚且适用行政前置程序，对A公司帮助行为更应当适用行政前置程序，故也不应当径行追究A公司帮助逃税的刑事责任。

有观点认为，A公司销售货物无论真实采购方是否需要发票，其均应当申报缴纳增值税。虽然A公司向B公司虚开发票也缴纳了增值税，但其缴纳的是销售给真实采购方应当缴纳的增值税。B公司因采购的砂石等原材料未取得进项发票，故没有缴纳过增值税，但却在销售时以取得A公司虚开的增值税专用发票抵扣进项税额，造成了增值税税款损失。笔者认为，增值税利益并未因B公司抵扣行为而减损。根据《增值税暂行条例》第一条，增值税纳税义务与发生应税行为有关，与是否开具发票无关。没有发生真实销售行为，即便开具了增值税专用发票，也没有产生纳税义务，不应当缴纳增值税，国家也不应当收取税款。在案例二中，A公司没有真实向B公司销售货物而虚开发票，本不应当缴纳增值税，但却就虚开发票的税额向国家缴纳了增值税，B公司据此抵扣，抵扣的是国家本不应当收取的增值税，两者相互抵消，增值税税收利益并没有减损。事实上，增值税利益减损的环节是在A公司向真实采购方销售货物不缴纳增值税的环节，增值税利益减损是A公司逃避自身纳税义务不申报造成的，并非骗抵增值税造成的。因此，对A公司以逃税行为追究法律责任更为妥当。