公安机关直接对涉税案件立案侦查的，税务机关还能否作出处罚？

编者按：由公安机关直接立案侦查的涉税犯罪案件，司法机关尚未作出最终处理的，税务机关能否作出行政处罚决定？这一问题在实践中存在不同理解。本文拟结合一起真实案件，围绕法律适用、行刑衔接核心原则展开探讨，为类似案件处理提供参考。

• 案例引入

（一）基本案情

2024年1月，王某向公安机关举报甲公司虚开增值税专用发票。同年4月，公安机关决定对甲公司虚开增值税专用发票立案侦查。6月，公安机关将线索转交税务机关。8月，税务机关向甲公司作出《税务处罚告知书》，根据《发票管理办法》第三十五条，对甲公司虚开发票行为拟处以罚款50万元；根据《税收征收管理法》第六十三条、《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔1997〕134号）第一条，认定甲公司虚开发票抵扣进项税额及虚列成本的行为构成偷税，拟处以少缴税款0.5倍罚款800万元。根据《行政处罚法》第二十九条“同一个违法行为违反多个法律规范应当给予罚款处罚的，按照罚款数额高的规定处罚”之规定，拟决定对甲公司处以罚款800万元。

（二）税企观点

甲公司认为，根据《关于加强行政执法与刑事司法衔接工作的意见》（中办发〔2011〕8号，以下简称8号文）第一条第（三）项，“行政执法机关未作出行政处罚决定的，原则上应当在公安机关决定不予立案或者撤销案件、人民检察院作出不起诉决定、人民法院作出无罪判决或者免予刑事处罚后，再决定是否给予行政处罚”，《最高人民法院关于在司法机关对当事人虚开增值税专用发票罪立案侦查之后刑事判决之前，税务机关又以同一事实以偷税为由对同一当事人能否作出行政处罚问题的答复》（最高人民法院（2008）行他字第1号，以下简称1号文）第二条，“税务机关在发现涉嫌犯罪并移送公安机关进行刑事侦查后，不再针对同一违法行为作出行为罚和申诫罚以外的行政处罚”。据此，甲公司涉嫌虚开案件先由司法机关处理，且司法机关对违法犯罪行为尚未作出最终处理，税务机关依法应当暂不予行政处罚，等待司法机关的最终处理结果后，再决定是否对其作出处罚，现税务机关对甲公司拟作出行政处罚，属于程序不当，应当依法撤销案涉告知书。

税务机关认为，甲公司的情况不符合上述规定。

根据8号文第一条第（三）项，“行政执法机关向公安机关移送涉嫌犯罪案件，应当移交案件的全部材料……行政执法机关在移送案件时已经作出行政处罚决定的，应当将行政处罚决定书一并抄送公安机关、人民检察院”。根据《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》（以下简称《规定》）第三条，“行政执法机关在依法查处违法行为过程中，发现违法事实涉及的金额、违法事实的情节、违法事实造成的后果等……涉嫌构成犯罪，依法需要追究刑事责任的，必须依照本规定向公安机关移送”。第六条，“行政执法机关向公安机关移送涉嫌犯罪案件，应当附有下列材料：（一）涉嫌犯罪案件移送书；（二）涉嫌犯罪案件情况的调查报告”。据此，若税务机关将本案移送公安机关后再作出行政处罚确实违反法定程序，但本案中，税务机关目前未形成涉嫌犯罪案件情况的调查报告等文书，尚未将甲公司涉税违法案件移送公安机关，在移送前作出拟处罚决定，符合法律规定，程序合法。

二、本案的法律分析

（一）《规定》与8号文不能直接适用于本案

首先，需要明确《规定》与8号文的立法目的与法律适用。根据《规定》第一条，“为了保证行政执法机关向公安机关及时移送涉嫌犯罪案件，依法惩罚破坏社会主义市场经济秩序罪……制定本规定”。不难看出，该《规定》的立法目的系规范行政执法与刑事司法的衔接流程，确保涉嫌犯罪的案件从行政机关及时移送公安机关，通过刑事程序依法惩罚相关犯罪，同时避免“有案不移”“有案难移”等问题的出现。

其次，根据《规定》第三条，该条款明确划定了行政机关移送案件的唯一法定前提——行政执法机关只有在依法查处违法行为的过程中，发现该行为涉嫌构成犯罪且需要追究刑事责任时，才必须向公安机关移送案件。而若公安机关已经针对同一违法事实直接立案，就意味着案件已因涉嫌犯罪进入刑事侦查程序，行政机关移送案件的法定触发条件已经消失。据此，《规定》的适用条件前提为公安机关尚未立案的情况。如果公安机关因他人举报、上级交办等事由对违法案件先于执法机关立案侦查，则不适用《规定》。而8号文与该《规定》系一脉相承，系立足于《规定》，针对实践中出现的衔接难题，进一步细化流程、强化监督，二者共同构建的是“行政机关向公安机关移送案件”的行刑衔接制度框架。

因此，笔者认为，本案系由公安机关先行立案侦查，后由公安机关将案件转交税务机关，并非由税务机关在执法过程中先行发现后移送公安机关，因此，本案不符合《规定》与8号文规定的前提情况，不能直接适用两法之规定。甲公司与税务机关直接援引两法均欠妥。

（二）根据刑事优先原则，本案目前不应作出处罚

事实上，《规定》与8号文确立了一项基本处理原则——“刑事程序优于行政程序”。也即涉嫌犯罪案件进入司法程序后，行政执法程序应当为刑事司法程序让步，执法机关应当尊重司法程序的认定结论，对没有作出行政处罚的暂不予处罚，等待刑事程序终结后再决定是否作出处罚，防止出现行刑认定不统一的情况，对同一违法行为的重复评价与过度惩戒，避免行政权僭越司法权。

这一原则实际上被1号文予以确认。根据1号文第二条，“税务机关在发现涉嫌犯罪并移送公安机关进行刑事侦查后，不再针对同一违法行为作出行为罚和申诫罚以外的行政处罚”。该条核心落脚点在于涉税违法案件进入刑事侦查后，税务机关不得再针对同一违法行为作出罚款处罚，也即只要涉税案件进入刑事司法程序，税务机关暂时就不应作出处罚，与案件是否由税务机关移送公安机关无关，如当事人行为不构成犯罪，则公安机关应将案件退回税务机关，税务机关可依法追究当事人的行政违法责任。

同时上述观点在司法实践中也可以得到印证。在大连信诺亿贸易有限公司诉大连经济技术开发区税务局行政处罚一案中，辽宁省高院认为，无论是税务机关立案后移送公安机关，还是公安机关立案后向税务机关转交案件线索，两案的关键点是相同的，即都是在公安机关已经立案侦查的情况下，税务机关又针对同一违法行为作出罚款的行政处罚，违反1号文第二条规定，程序违法。

本案中，公安机关已经对甲公司虚开违法行为进行立案侦查，显然案件已经进入刑事司法程序，税务机关应当在人民检察院作出不起诉决定、或者人民法院作出无罪判决或者免予刑事处罚后，再决定是否给予行政处罚，而不应在现在作出处罚。

（三）根据一事不二罚的原则，本案目前不应作出处罚

根据《行政处罚法》第三十五条第二款，“违法行为构成犯罪……行政机关尚未给予当事人罚款的，不再给予罚款”。根据1号文第二条规定，“税务机关在发现涉嫌犯罪并移送公安机关进行刑事侦查后，……刑事被告人构成涉税犯罪并被处以人身和财产的刑罚后，税务机关不应再作出罚款的行政处罚”。

该两条款本质是禁止对“同一违法事实”作出重复处罚。即对同一违法行为不能作出两次同一类型的处罚。并且基于刑事优先原则，如果法院已经就一项违法行为对行为人判处罚金，则不应再对行为人处以罚款。本案中，因甲公司涉嫌虚开案件已经进入司法程序，等待司法机关的处理结果，甲公司及涉案人员是否构成犯罪，司法机关对其是否处以刑罚，罚金数额多少等等问题，都需要等待司法裁判的结果，此时如果税务机关对甲公司作出罚款的行政处罚，将造成对同一违法事实进行重复评价的结果，与一事不二罚原则相违背。

三、结语

随着税收法治化进程持续深化，税务执法人员的执法能力稳步提升，对纳税人合法权益的保护也日益全面充分，税务机关在处理此类案件时，基本能够精准理解法律核心，对公安机关直接立案的涉税违法犯罪案件，暂时对纳税人不予行政处罚，而是等待司法机关的最终结果再决定是否处罚。如在大连某公司取得虚开发票一案中，大连市税务局第一稽查局认定大连某公司从沈阳等公司取得虚开发票抵扣进项税额并列支成本的行为构成偷税，同时因该公司涉嫌虚开案件由公安机关直接立案侦查，现已经进入司法程序，故暂时未对该公司作出行政处罚。此类案件不胜枚举。这也为纳税人提供了明确清晰的指引，一方面要积极与税务机关充分沟通，主动释明案件涉刑进展与法律适用逻辑，努力争取税务机关的认可；另一方面，若税务机关坚持作出处罚决定，纳税人亦有权通过法律救济途径，切实维护自身合法权益。