最高法：石化公司变票行为的本质是逃避消费税，不构成虚开增值税专用发票罪

编者按：近日，最高人民法院刑事审判庭编写的《刑事审判参考（惩处危害税收征管犯罪专辑）》（总第147辑）一书已由人民法院出版社正式出版发行。该书收录的第1668号潘某某等人逃税案是一起典型的石化公司变票虚开逃税案件。该书鲜明指出通过虚开方式变更进项销项发票品名以逃避生产环节消费税的行为不构成虚开增值税专用发票罪，应按照逃税罪论处。

01 第1668号潘某某等人逃税案的逃税罪裁判逻辑

《刑事审判参考（惩处危害税收征管犯罪专辑）》（总第147辑）收录的第1668号潘某某等人逃税案是一起典型的、传统的石化贸易公司变票虚开逃税案件。其基本案情是潘某某、姚某、成某某三人在2013年至2015年期间，利用其控制的重庆公司、贵州公司和上海公司，先取得大量的化工原料品名的增值税专用发票，再对外开具品名为成品油的增值税专用发票，并按照成品油发票记载的吨数收取每吨30元至80元不等的费用。

这起案件因潘某某等人涉嫌虚开增值税专用发票罪案发。2017年12月14日重庆市四中院一审判决三被告人构成虚开增值税专用发票罪，量刑分别为十四年、十年和十年。2021年4月12日，重庆市高院对本案做出二审判决。重庆市高院二审认为，三被告人系通过虚开增值税专用发票的方式逃避缴纳消费税税款，应按照逃税罪论处；原审判决虽认定事实清楚、证据充分，但适用法律不当，适用罪名错误，应予纠正。二审判决撤销了重庆市四中院的原审判决，改判三被告人构成逃税罪，量刑分别为七年、六年十个月和六年十个月。

书中指出，行为人为帮助实际交易对象变更发票上的品名，虽实施了虚开增值税专用发票的行为，但并不具有骗取税款的故意，仅造成应征消费税损失的，不构成虚开增值税专用发票罪，此类行为符合逃税罪构成要件的，应以逃税罪定罪处罚。

实际上，最高人民法院对于石化公司变票案件的罪名适用问题已经在此次《刑事审判参考》出版之前给出了明确的意见。在去年12月份陆续上市的全国法官培训统编教材《刑事审判实务》一书中就特别针对石化公司变票行为的罪名适用作出了不构成虚开专票罪、应以逃税罪论处的论断。《刑事审判参考》一书将第1668号参考案例收录其中，更加从指导参考案例的角度夯实了这一权威司法意见，对指导全国法院系统裁判类案具有更为直接的效果和重大的意义。

02 石化贸易公司变票案件的历史裁判状况回顾

针对非生产企业将非成品油发票变更为成品油发票对外开具的行为，税务总局早在2012年就专门发文予以规制。按照税务总局2012年第47号公告规定，非生产企业将非成品油以成品油名义对外销售的，视为发生了生产行为，应按规定申报缴纳消费税。据此规定，例如石化贸易公司采购重油、渣油并取得品名为重油、渣油的发票后，将该批货物按照燃料油这一成品油品目对外销售并开具品名为燃料油的发票的，就视为该贸易公司实施了将重油渣油生产炼化为燃料油的消费税应税行为，进而应当申报缴纳燃料油的消费税。

在2015年金税系统上线以前，实际上基层税务机关是难以掌握贸易公司的进销项发票品名差异的，难以发现贸易公司取得化工发票对外开具成品油发票的行为，税务稽查手段不足、技术落后。这导致税务总局2012年47号公告实际上难以落地执行，在全国范围内较少出现贸易公司变票后被税务稽查乃至追究刑事责任的情况。这一状况在2015年以后发生了巨大改变。2015年金税系统上线，并随着不断地升级改造，税务部门对增值税专用发票的稽核比对能力有了质的提升，其中一个重点就是可以对纳税人的进销项发票实施比对分析和风险预警。

在2017年，税务部门对全国范围内存在进项为化工、销项为成品油的公司进行了集中的风险识别和排查，发现这些企业都没有按照2012年47号公告的规定申报缴纳消费税，遂选取了上千家具有类似行为的企业作为消费税纳税风险户下发至全国各地税务机关予以查处，引爆了全国范围内的石化变票案件。

然而，伴随2018年启动的打虚打骗两年专项行动以及税警联合办案工作机制的加持，各地基层税务部门和公安部门在查处贸易公司变票案件时出现了巨大的偏离现象，许多作为消费税纳税风险户的贸易公司被以涉嫌虚开增值税专用发票罪立案查处。在2018年以后的几年时间里，石化变票虚开案件的司法裁判数量开始显著增加。受虚开专票罪行为犯属性的客观影响，这些案件大多数均按照虚开专票罪论处，主犯量刑在十年以上的比比皆是，甚至许多司法裁判中根本都没有体现任何消费税的内容。

我们曾在2022年底专门对石化变票案件的司法裁判做过统计分析。根据裁判文书网2018年至2022年公开的案例显示，石化变票案件的已决案例有51件，其中有43件是按照虚开专票罪论处，只有5件是按照逃税罪论处，有1件是按照虚开发票罪论处，有2件是按照无罪处理。而在43起按照虚开专票罪论处的案件中，主犯获刑十年以上的案件高达20起。可以说，这种司法裁判状况不仅难以有效保障国家消费税税款的征收，反而还违背了刑法罪责刑相适应的基本原则，让许多本质上应受逃税罪刑事责任的被告人至今仍承受了畸重的刑事责任。

03 成品油模块上线后新型变票案件的罪名适用

实际上，《刑事审判参考》一书收录的第1668号参考案例所展现的石化贸易公司变票行为在今天已经不再多见。可以说，这种传统的石化变票行为已经因2018年成品油发票模块上线运营而彻底消灭。

2018年，税务总局发布2018年第1号公告，在全国范围内上线了成品油发票模块。这个模块系统的上线就是为了彻底打击贸易公司变票行为和加强对生产企业消费税核算的监管。成品油发票模块相当于在税控系统上附加了一个子系统，只要有成品油经营活动、需要开具成品油发票的企业都必须先开具这一模块才能对外开票。这个模块有两个类型，分别是贸易企业模块和生产企业模块。

对于贸易企业而言，其在开通贸易模块后，如要对外开具成品油发票，那么必须要先在模块中录入成品油库存，录入方式是取得其他公司通过成品油模块开出的发票并予以下载库存数据，或者取得成品油的海关进口缴款书并予以下载库存数据。换句话说，如果贸易公司没有取得模块库存数据，就不能对外开具记载成品油品名的发票，既以进限出。

对于生产企业而言，其在开通生产模块后，可以在没有库存数据的情况下直接对外开具成品油发票，但需要申报缴纳消费税税款，如果生产企业领用成品油作为原材料生产成品油需要扣除原材料已含消费税税款的，那么领用原材料的数量必须提前在模块中予以登记，即以进限抵。

可以说，成品油模块的上线彻底阻却了石化贸易公司传统的变票模式和行为，但也引发了一些新型的变票模式。而这些新型变票模式的核心都是围绕如何虚增模块库存数据或者直接借用生产模块变票而展开。例如通过伪造海关进口缴款书虚增模块库存数据，利用生产企业直接欠税变票开票，贸易公司通过建立委外加工关系骗取当地税务机关为其开通生产模块欠税变票开票，通过黑客技术手段虚增模块库存数据变票开票，利用成品油发票红冲手段虚增模块库存数据变票开票等等。

即便成品油模块的上线促使出现上述新型变票模式，但是由于近些年智慧税务的建设，税务机关对消费税监管的手段和技术能力大大增强，可以说这些新型变票行为的生命周期都极为短暂，可以说是冒头就会被打掉，国家消费税税款的保障力度在不断加强，税款流失状况有所改善。

鉴于上述出现的新情况、新状态，可以说实际上《刑事审判参考》一书收录的第1668号案例在当前已经不会再次出现，但是笔者认为它的裁判指引功能反而仍然存在，对于新型变票案件仍然具有极大的指导和借鉴意义。原因就在于，新型变票行为在本质上与传统的变票行为没有区别，其终极目的和社会危害后果都是逃避消费税。因此，对于新型变票行为案件，法院应当充分参考和借鉴第1668号参考案例的裁判逻辑，按照逃税罪论处，方可符合罪刑法定和罪责刑相适应的基本原则。对于早前已按照虚开专票罪论处的案件，以及那些仍受十年以上重刑苦难的被告人，我们也呼吁各地法院依循《刑事审判参考》收录的案例启动纠错改判机制，适当调整罪名适用和量刑，实现法律的公平正义。