审计机关出具的成品油消费税审计报告能否作为税务机关的征税依据？

编者按：近年来，国家不断加强成品油领域消费税征收和监管，审计部门依职权在对各级税务机关税收征收实施审计过程中也在不断强化对成品油消费税的审计，对重点企业进行延伸审计调查，并以审计报告形式向税务部门移送征管线索，督促税务部门加强税收监管和税务稽查。实践中，审计部门出具的审计报告及审计意见能否直接作为税务部门查补税款的执法依据，被调查企业是否有相应的救济渠道和权利，该如何应对相关审计风险，本文作简要分析。

01 案例引入

2021年11月，某市2021年度税收和非税收入征管及部门预算执行审计进点会召开，由市审计局牵头对全市税务机关2021年度税收和非税收入征管及预算执行等情况进行审计。

2022年7月，市审计局向市税务局出具《某市税务局2021年度税收和非税收入征管及部门预算执行等情况审计报告》。其中，《审计报告》指出该市甲公司2021年度涉嫌少缴成品油消费税3000万元，属于分阶段整改问题，整改期限为一年，要求市税务局在整改期限内完成整改并向市审计局报送整改情况。市税务局收到该《审计报告》后向甲公司所在区税务局下发《成品油消费税监管工作联系单》，移送《审计报告》指出的甲公司涉嫌少缴消费税问题线索，要求区税务局限期处理。

2022年8月，区税务局对甲公司涉嫌少缴消费税线索启动调查核实。2022年11月，区税务局向甲公司作出《税务事项通知书》，要求甲公司限期申报缴纳2021年度消费税3000万元及对应城建税、两项附加和滞纳金。甲公司不服，于2022年12月向市税务局提起行政复议。

2023年2月，市税务局以《审计法》第五十一条规定“审计机关在法定职权范围内作出的审计决定，被审计单位应当执行”为由作出了维持区税务局《税务事项通知书》的决定。

02 《审计报告》中少缴税款结论的性质和法律效果

根据我国审计法及其实施条例的规定，审计机关有权对本级预算收入征收部门依照法律、行政法规的规定和国家其他有关规定征收预算收入的情况进行审计监督，即在引入案例中，市审计局对作为预算收入征收部门的市税务局2021年度的征税情况实施审计，就是其履行审计监督职责的一种体现。

案例中的市税务局援引《审计法》第五十一条规定，支持区税务局征收该税款的主要理由是由于市审计局出具的《审计报告》已经指出甲公司涉嫌少缴消费税3000万元，市税务局及其下属税务机关作为被审计单位必须执行该项审计决定。那么，《审计报告》的相关意见是否属于一项具有强制执行效力的审计决定？答案是否定的。

《审计法》第四十四条规定，“审计组对审计事项实施审计后，应当向审计机关提出审计组的审计报告。审计组的审计报告报送审计机关前，应当征求被审计单位的意见。被审计单位应当自接到审计组的审计报告之日起十日内，将其书面意见送交审计组。审计组应当将被审计单位的书面意见一并报送审计机关。”第四十五条规定，“审计机关按照审计署规定的程序对审计组的审计报告进行审议，并对被审计单位对审计组的审计报告提出的意见一并研究后，出具审计机关的审计报告。对违反国家规定的财政收支、财务收支行为，依法应当给予处理、处罚的，审计机关在法定职权范围内作出审计决定；需要移送有关主管机关、单位处理、处罚的，审计机关应当依法移送。”

据此规定，审计机关出具的审计报告在性质上属于结论性评价文书，其核心功能在于反映审计情况和发现问题，被审计单位对审计报告相关内容有异议的，可以在审计报告征求意见阶段提出反馈意见，因此审计报告的相关结论本身对被审计单位而言不直接产生强制性的法律效果，亦不直接对行政相对人设定义务或剥夺权利。

与审计报告的相关结论性评价内容不同，审计决定则是审计机关根据审计结果，对被审计单位违反国家规定的财政收支、财务收支行为依法作出处理或处罚的决定，具有强制执行力。更为重要的是，审计决定的对象通常是被审计单位，例如引入案例中的税务机关，而非直接作用于审计事项所涉的企业或个人。按照《审计法实施条例》的有关规定，通常先由审计组提出审计报告；如果审计报告的内容中有涉及对被审计单位违反国家规定的财政收支、财务收支提出处理处罚意见的，再由审计机关单独作出处理处罚的审计决定。

根据前面的分析可以看到，案例中的《审计报告》中涉及甲公司少缴消费税以及要求市税务局限期整改的内容在性质上仅属于审计评价和改进意见，并非审计决定，因而对作为被审计单位的市税务局并没有强制执行效力，对甲公司而言更没有强制约束力。所以，市税务局援引《审计法》第五十一条规定将《审计报告》错当成审计决定而提出要绝对执行的观点就明显错误了。

03 税务机关对审计报告的整改意见必须“照单全收”？

对于审计机关作出的审计决定而言，按照《审计法》第五十一条的规定，被审计单位必须无条件执行，如果被审计单位拒不执行的，审计机关有权通报有关主管机关，有关主管机关有义务代被审计单位履行相应职责。

对于审计机关出具的审计报告提出的整改意见而言，按照《审计法》第五十二条的规定，被审计单位应当在规定期限内履行整改义务，并将整改情况报告审计机关，整改情况要作为领导干部考核任免奖惩的重要参考，拒不整改的还要追究法律责任。但是，这并不意味着税务机关要对审计报告的意见“照单全收”，关键是要厘清审计意见和税收征管的关系。

审计机关出具的审计意见，本质上是对税收违法行为线索的事实评价，而非直接实施税收执法行为，税收征管的权限专属于税务机关，税务机关在落实审计意见时，享有独立做出征税决定的权限，因此审计意见并非税务机关的征收意见，但却是重要的事实基础。因此，税务机关在收到审计报告及相关意见后，应当依法独立履行以下职责：

• 对审计查明的事实进行复核和确认；
• 依照税收法律法规确定应当征收的税款金额；
• 以税务机关名义作出相应的处理文书；
• 接受行政复议、行政诉讼等法律救济程序的审查和检验。

分析到这里，就会引发一个新的问题。既然税务机关面对审计报告不得拒绝整改，那么假如税务机关启动了整改工作，但在对涉事企业启动调查、检查并复核审计意见的过程中发现审计意见存在错误，或者在独立适用税法规定作出相关处理意见时发现企业不具有法定的纳税义务并未少缴税款，税务机关又该如何处理呢？遗憾的是，《审计法》并未给这个问题制定相应解决方案的规则。

《审计法》第五十三条规定，“被审计单位对审计机关作出的有关财务收支的审计决定不服的，可以依法申请行政复议或者提起行政诉讼。被审计单位对审计机关作出的有关财政收支的审计决定不服的，可以提请审计机关的本级人民政府裁决，本级人民政府的裁决为最终决定。”据此规定，当审计机关出具了审计决定时，如果被审计单位不服的，可以复议诉讼或申请裁决，但当审计机关没有出具审计决定，只是出具了审计评价和整改意见的，如果被审计单位经调查后有异议，实际上是没有救济渠道的，只能将相关调查结论和处理意见反馈给审计机关协调处理。在财政管理实践中，审计机关与税务机关、财政机关的协调机制通常有三种方式：

• 联席会议与常态化联络机制：近年来，各地审计机关与税务机关普遍建立了审税协作机制。例如，部分地方审计机关与税务机关建立了常态化联络机制，制定了工作联系、信息共享、监督协作、线索移送、结果反馈、业务交流等具体措施，明确日常联络沟通形式、获取资料范围、协调会商途径等内容。一些地方还建立了联席会议制度，每年定期召开会议，交流情况、总结经验、解决问题，会商协同开展联合监督事项。
• 政府主导的协调机制：部分地方政府还建立了财会监督协调工作机制，由财政部门牵头，税务、审计等多个部门参与，统筹谋划跨部门联合监督检查，推进政府相关职能部门联合监管，构建高效衔接、运转有序的工作机制。这类机制同样可以为审计机关与税务机关之间的意见分歧提供协调平台。
• 工作专班与专项协调：在涉及重大、复杂问题时，审计机关与税务机关还可以通过成立联合工作专班的方式进行协调。例如，在整改违规返还税收收入等问题时，财政部、税务总局曾共同成立工作专班，建立协同工作机制。这种专项协调机制同样适用于解决审计机关与税务机关之间的重大意见分歧。

04 企业应当如何妥善防范类似审计风险？

尽管审计机关出具的审计报告在性质上不具有强制执行效力，但审计报告中提出的企业税收违法行为线索以及对税务机关要求的限期整改意见仍然具有一定的法律效力，税务机关必须启动整改工作并调查核实相关违法线索。因此，对于企业而言，一旦审计机关出具了对自身不利的审计意见，其纳税争议势必凸显，纳税风险将陡然增加。尤其在成品油消费税征管领域，伴随国家不断加强这一方面的税收监管，税务机关往往会迫于审计压力和执法风险对审计意见照单全收。

面对日益强化的审计监督和税务稽查压力，成品油消费税相关企业既不能消极等待、被动接受不利结果，也不能采取对抗性手段试图规避审计监督。当审计机关对企业进行延伸审计或审计调查时，企业虽然并非被审计单位，但作为被调查对象，仍然享有相应的陈述、申辩等程序性权利，应当积极、理性地应对。在审计调查过程中，企业可以就审计人员询问的问题如实陈述事实，就审计发现的问题提出自己的解释和说明。在审计组向税务机关征求意见期间，企业可以主动向税务机关说明情况、提供证据，促使税务机关在向审计组反馈意见时纳入企业的合理诉求。实践中，部分税务机关在收到审计报告征求意见稿后，会就涉及企业的具体问题与企业进行沟通核实，企业应当把握这一窗口期，积极与税务机关沟通配合，协助税务机关全面了解事实情况。