最高法典型案例：受票企业有权对上游认定虚开的税务处理决定申请行政复议

编者按：增值税专用发票的开票方与受票方分属异地税务机关管辖时，开票方所在地税局认定其对外虚开后，往往向受票方所在地税局发出《已证实虚开通知单》，或直接对开票方作出定性虚开的《税务处理决定书》。受票方所在地税局据此要求受票企业进项转出、补缴税款并启动调查。那么，受票企业能否直接对开票方税局作出的上述文书申请行政复议？辽宁省高院同一合议庭作出的两份裁判给出了不同答案，其中一案入选最高法发布的典型案例。本文结合这两案，解析两类文书可否复议的裁判规则，并提出实务应对建议。

01案例引入

在（2025）辽行申1205号案中，大连市某区税务机关认定辖区内开票企业对外虚开后，向受票方唐山某公司所在地税务机关发出《已证实虚开通知单》。唐山公司认为该通知单实质影响其抵扣权益，遂向国家税务总局大连市税务局申请行政复议，被不予受理，诉至法院后一审、二审均告败诉。辽宁省高院于2026年2月2日裁定认为，《已证实虚开通知单》属于异地税务机关之间的内部协查文件，仅供税务机关内部使用、不直接对外送达，不属于行政复议受理范围，据此裁定驳回再审申请。

再看（2025）辽行再19号案，大连市税务局某稽查局于2020年11月对开票方某能源公司作出税务处理决定，认定其2019年6月至2020年9月对外开具的2063份增值税专用发票均属虚开，其中涉及受票方河北某公司的发票412份。河北某公司于2023年11月向大连市税务局申请复议，请求撤销上述处理决定，同样被以非行政相对人、无利害关系为由不予受理，一审、二审亦均败诉。但辽宁省高院提审后于2025年10月10日作出行政判决，认定受票企业与上游虚开定性处理决定具有利害关系、具备复议申请人资格，判决撤销原判决及不予受理决定，并责令大连市税务局于判决生效之日起五日内依法受理其复议申请。

2026年3月31日，该案更以《河北某物流公司诉某市税务局行政复议申请决定案——以司法监督践行“法治是最好的营商环境”理念》为题，入选最高人民法院发布的人民法院服务新时代东北全面振兴典型案例（第二批）。最高法在阐述典型意义时明确指出，本案畅通了企业纳税权益的救济渠道，为同类案件的处理提供了重要参考。

上述两份裁判出自同一合议庭，相隔不到四个月，结论却一驳一准。其中缘由，不在裁判尺度的宽严，而在于两类文书性质差异。受票方针对开票方所在地税务机关作出的《已证实虚开通知单》与《税务处理决定书》分别提起行政复议，复议机关是否应予受理审查，法院的答案并不相同。事实上，两案观点也是有所呼应，第一起案件在驳回再审的同时特别指明，申请人“可以就对外发生法律效力的税务处理或处罚决定依法寻求救济”，这恰与第二起案件再审确认受票企业对上游虚开定性处理决定具有利害关系的立场相互印证。

02《已证实虚开通知单》原则上不可复议，例外在于外部化

《已证实虚开通知单》何以原则上不可复议？（2025）辽行申1205号案的裁判思路，可归结为其内部协查文书的性质。根据《税收违法案件发票协查管理办法（试行）》（税总发〔2013〕66号）第九条、第十五条的规定，委托方税务机关按“一户一函”形式出具通知单，随协查函寄送受托方税务机关，受托方收到后应当按照《税务稽查工作规程》立案检查。可见，通知单只是异地税务机关之间传递案件线索的内部文书，既不直接向受票企业送达，也不直接为其设定补税义务；受票企业最终承担何种责任，取决于本地税务机关立案检查后另行作出的处理、处罚决定。依据《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》第一条第二款第（五）项，不产生外部法律效力的行为不可诉，同理亦不可复议。正因如此，该案裁定还援引了人民法院案例库入库案例某工程技术公司诉宝应县国税局不予受理行政复议申请决定案（入库编号2024-12-3-016-012），其裁判要旨即为，行政机关之间委托案件协查的内部通知及所附线索材料属于过程性行为，对相对人合法权益不产生实际影响，不属于行政复议和行政诉讼的受案范围。

不过，“不可复议”并非绝对，宝应案本身就已蕴含内部行为外部化的分析逻辑。该案法院正是查明下游稽查局仅将通知单作为线索，经调取账簿、询问人员等独立调查后方作出处理决定，才据此认定通知单未外部化、不具可救济性。这一思路在最高法层面得到进一步印证。最高法在2025年3月31日举办的2025年第三期“行政审判讲堂”（总第十三期）答疑中明确指出，“不服税务机关出具《已证实虚开通知单》提起的诉讼，在受托方仅作为税收违法案件线索使用、《已证实虚开通知单》不发生外部效力的情形下，不属于行政诉讼受案范围；如果受托方将其作为作出处理或者处罚决定的主要依据、已发生外部效力的，应当结合权利救济的直接性、经济性等因素，视情决定是否纳入受案范围。……人民法院审查发现，通知单作为过程性行为具有独立的价值且对当事人权利义务产生重大影响，受票企业针对处理或者处罚决定寻求救济具有客观障碍或者明显不公平的，亦可赋予其救济权，以切实保障其合法权益。”

对受票企业而言，这意味着面对《已证实虚开通知单》引发的检查，攻防的主阵地首先在本地稽查程序。一方面，应在陈述申辩、听证环节围绕交易真实性充分举证，并对本地作出的处理、处罚决定依法申请复议、提起诉讼；另一方面，应审查本地税务机关是否未经独立调查、径行以通知单作为定案主要依据。若确系如此，即可主张通知单已外部化，转而就通知单本身寻求救济。随之而来的另一个问题是，对上游税务机关就开票企业作出的《税务处理决定书》，受票企业又能否提起行政复议？

03受票企业对上游认定虚开的税务处理决定书具有复议申请人资格

与仅在税务机关内部流转的《已证实虚开通知单》不同，上游《税务处理决定书》是对外发生法律效力的行政行为，受票企业能否对其申请复议，答案更为明朗。（2025）辽行再19号判决的价值，正在于系统回答了受票企业作为非相对人何以具备复议申请人资格，其确立的利害关系认定框架具有超越个案的意义。

其一，利害关系人不限于行政相对人。根据《行政复议法》第十条、《行政复议法实施条例》第二十八条第（二）项及《税务行政复议规则》第二十四条，与被申请复议的行政行为具有利害关系的公民、法人或者其他组织，即属“利害关系人”，同样具备复议申请人资格。行政行为在影响相对人权益的同时，客观上往往波及其他主体，受票企业正可基于利害关系人的身份取得申请人资格。

其二，判决提炼出认定利害关系的四项要件：一是申请人主张的必须是权利或者类似权利的利益，而非反射利益；二是该权益属于申请人而非其他人，亦不属于公共利益；三是该权益损害的可能性必然存在或可以预见，而非主观臆想；四是申请人主张的权益受到行政法律规范的保护，而非不在立法目的保护范畴。就受票企业而言，上游一经认定虚开，其所持发票即沦为不合规凭证，而实践中换开又每每障碍重重，补税、滞纳金之损害因此可以预见乃至必然发生，加之《税收征收管理法》第一条已明确将保护纳税人合法权益列为立法目的，四项要件均告满足。

其三，判决又借第三人制度加以印证。倘若开票企业申请复议，受票企业因与复议结果息息相关，且其参加复议程序有助于查清案件事实，本就有权作为第三人参加程序。既然如此，受票企业与案涉处理决定的利害关系已不待多言，自然也可作为申请人提出复议申请。

其四，关于证明责任，判决参照人民法院案例库入库案例恒某开发有限公司诉某政府行政强制执行案（入库编号2023-12-3-003-003）的裁判要旨指出，申请阶段对利害关系的证明责任仅是初步的、表面成立的，不能以实体审查标准倒置于受理门槛。受票企业既已提供上游认定范围涵盖己方发票、且本人已被本地税务机关约谈补税的初步证据，即为尽到举证之责。

尤须一提的是判决对原二审观点的纠正。原二审依据《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）认为，受票方取得的发票“不是必然不能作为进项税额抵扣凭证”，故处理决定对其并无实际影响。再审判决则指出，上游既已认定全部2063份发票均属虚开，受票方所持发票便已不能作为合法抵扣凭证；受票方若要主张其发票符合39号公告、不属于虚开，恰恰应当且只能在针对该处理决定的复议程序中证明。可见，39号公告不仅不能成为关闭救济通道的理由，反而正说明受票企业更需经由复议程序主张权利。

应当说明，此类案件的裁判观点曾长期存在分歧，但肯定受票方申请人资格的裁判脉络已日渐清晰。最高法在2024年4月26日举办的第二期“行政审判讲堂”中亦专门答疑，税务处理决定可能对受票企业权利义务产生实际影响，受票企业与之具有利害关系，有权申请行政复议；仅在有充分证据证明受票方符合39号公告情形、处理决定对其确无实际影响的例外情形下，才不具备申请人资格。该答疑同时强调，实践中对复议申请人资格不宜作严格限制，应发挥行政复议“低成本、高效率、宽口径”的制度优势，推动其成为化解行政争议的主渠道。（2025）辽行再19号判决正是这一答疑精神的落地，其入选最高法典型案例，也标志着此类问题的裁判方向趋于统一，为同类案件提供了重要参考。

04赋予受票企业上游复议资格的必要性与实效性

或有观点认为，受票企业既可就下游税务机关对其作出的补税决定申请复议、提起诉讼，救济渠道已然畅通，不必再赋予其针对上游处理决定的复议资格。（2025）辽行再19号判决并未止步于确认申请人资格，而是从三个层面否定了这一逻辑，进一步阐明，认可受票企业作为利害关系人，针对上游税务机关认定虚开增值税专用发票的处理决定申请行政复议，既有必要性，也有实效性。

首先是公定力的约束。行政行为一经作出，除非存在重大且明显的违法情形，否则即推定合法有效，任何机关、组织或个人未经法定程序不得否定其效力。下游税务机关作出处理时，通常必然受在先的上游处理决定约束。纵使查实交易真实，下游也只能囿于上游定性、至多认定善意取得，补税结果并无实质差别。上游处理决定在整个争议中处于主导性、基础性地位，是对受票企业权利义务产生直接、关键影响的行政行为，除对其申请复议外，受票企业别无更直接、简便、有效的救济途径，其复议资格自应获得认可。

其次是违法性继承路径不通。从救济当事人权利、实质化解争议出发，公定力理论固然可在一定条件下有所突破，即两个先后关联的行政行为之间，法院可承认先前行为的违法性为在后行为所继承，但须同时满足三个条件：一是两个关联行为在时间上有先后之分，表现为程序联动、要件先决或执行依据关系；二是先前行为已不具争讼性，违法性继承是当事人救济的唯一途径；三是当事人的实体权益确有救济必要。而在这类案件中，法院审查下游决定时仅按重大且明显违法标准从证据效力角度审视上游认定，且上游处理决定本身仍属可争讼的行政行为，并不符合违法性继承的适用前提。指望在针对下游决定的程序中附带推翻上游认定，制度上并不可行。

最后是损害的直接性与终局性。取得虚开发票通常不得作为合法有效的扣税凭证，因此，上游虚开定性一经作出，受票企业不得抵扣的实际影响即已依法当然产生，且呈终局形态，并非待下游具体补税决定作出时才发生。此时若不赋予受票企业对上游处理决定申请复议的权利，其权利便无从获得有效救济。即便下游将其暂定为善意取得，也无法推翻发票系虚开的结论。故针对上游处理决定申请复议，实为实现权利救济所必需的有效途径，理应承认受票企业的申请人资格。

总结来说，上游税务机关一旦认定开票企业虚开，即直接导致受票企业所持发票无法作为合法抵扣凭证。若受票企业仅能针对下游补税决定寻求救济，便无从在根本上挑战虚开认定的合法性，权利保障难言充分。上游处理决定在整个争议中处于主导性、基础性地位，赋予受票企业复议资格，正是实现权利有效救济不可或缺的通道。

结语：纵观两案，跨区域虚开案件中受票企业的救济路径已然更为清晰。因《已证实虚开通知单》被启动检查的，应在本地稽查程序中围绕交易真实性充分陈述申辩，同时留意本地税务机关是否径行以通知单作为主要定案依据，以保留外部化之抗辩；获悉上游已作出定性虚开处理决定的，则可依据（2025）辽行再19号判决及最高法答疑确立的规则，以利害关系人身份向上游复议机关申请复议。需要特别提醒的是，复议期限自知道行政行为之日起算，而受票企业往往在被约谈时才获悉上游文书，故应注意留存获悉时间的证据、尽快提出申请，并备好上游认定涵盖己方发票等足以证明利害关系的初步材料。程序之外，亦当用足实体规则的止损空间。企业遇到此类风险时，宜尽早寻求专业税务律师的协助，找准可复议、可诉的行政行为，及时专业地行使权利，切实维护自身合法权益。