刘天永、杨胜明：深度解读增值税法及其实施条例四大变化（载于《税务研究》2026年第8期）

2026年1月1日起，《中华人民共和国增值税法》及其实施条例正式施行，标志着作为我国第一大税种的增值税，其税收制度完成了从行政法规到法律的升级。本次增值税立法在保持现行税制框架总体稳定的基础上，对多项具体规则进行了优化调整，将对广大纳税人的税务合规管理产生深远影响。为助力市场主体厘清新规要点、做好合规管理，近日，华税刘天永律师、杨胜明律师撰写的《增值税法及其实施条例的四项重要变化和影响》一文于《税务研究》刊发。该文围绕增值税法及其实施条例的核心变化，从抵扣权制度完善、抵扣限制规则调整、跨境交易征税范围变动、一般计税方法基础性地位确立等四个方面，对新旧增值税制度进行了对比与深度剖析，并提出制度优化相关建议。本文是华税律师针对最新立法动态作出的及时回应与专业解读，能够为纳税人准确把握新法实施要点、防范税务合规风险提供重要参考。

全文如下：

增值税法及其实施条例的四项重要变化和影响

刘天永  杨胜明

内容提要：2026年1月1日，《中华人民共和国增值税法》及其实施条例正式施行。在整合原有增值税制度的基础上，发生了四项重要变化：一是在抵扣权方面，厘清购买方抵扣权判定问题，解决代开发票责任认定争议，增设自然人增值税代扣代缴机制以有利于遏制代开乱象；二是在抵扣规则限制方面，重设非应税交易概念，对长期资产增加抵扣限制，明晰一般纳税人登记的税法意义，建立有效的清算机制，以更加契合税收中性原则；三是在跨境交易征税范围方面，明确金融商品发行地的征税权，解决“完全在境外发生”的认定争议，扩大服务和无形资产进口的征税范围，以有利于保障税源；四是在计税方法方面，确立一般计税方法的基础性地位，明确年销售额超过标准当期自动适用一般计税方法，将查补销售额的属期由更正申报期改为税款所属期，以有利于保障税收公平和打击偷逃税。对比“新旧”增值税法律制度差异，梳理制度创新与实践亮点，识别其尚存的细化空间并提出优化建议，能够为打造科学完备、适配高质量发展的现代增值税制度体系提供智力支持。

关键词：增值税法  抵扣权  征税范围  计税方法  税收中性

增值税具备两大核心特征。其一，增值税税基宽泛，能够覆盖绝大多数市场经营主体，这是增值税稳居我国第一大税种的主要原因。2025年，全国一般公共预算收入216 045亿元，其中国内增值税收入（不含进口环节增值税）68 947亿元，占比31.91%。其二，增值税属于间接税，名义纳税人和实际负税人相互分离，税款经由税负转嫁机制最终由终端消费者负担，个人消费者采购应税货物、服务等应税标的时，通常实际承担对应的增值税税负。上述两个特征共同决定了增值税的辐射范围极广，直接关乎广大人民群众的切身利益，这也使得增值税立法历来都是我国税收法治建设的重要议题。抵扣权、抵扣限制、跨境交易征税范围、计税方法等制度规则是增值税制度的重要内容，亦是增值税立法的重中之重。《中华人民共和国增值税法》（以下简称《增值税法》）及其实施条例对这些制度的规则设计与底层逻辑进行了系统优化，增设了必要的税法概念、细化了严谨的法律表述、化解了征管实践中长期积存的部分堵点，无疑是一项重要且成功的立法工作，标志着我国落实税收法定原则取得重大进展。

一、抵扣权初具雏形

（一）抵扣权的基本要件

增值税属于广义的消费类税种，核心目标是对最终消费（final consumption）课税，但与销售环节单一课征的消费税有所不同，其本质特征在于采用了分环节课税机制，在应税对象的生产、流通、销售等各个环节征税，所有参与产业链的企业都是名义纳税人。分环节课税有利于保障财政收入的及时实现，同时也决定了增值税的税制设计必须通过税额抵扣制度以避免重复征税（李楠楠，2025）。抵扣权是税额抵扣制度的根基，纳税人购进货物、服务、无形资产、不动产等应税项目用于适用一般计税方法的征税项目及法律特别规定的不征税项目时，即取得了抵扣采购所负担税额的权利（艾伦·申克 等，2018），此为抵扣权的实质要件。纳税人取得法定抵扣凭证才能抵扣，此为抵扣权的形式要件（王宗涛，2019）。

（二）旧法抵扣权实质要件的缺失和弊病

《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下简称《暂行条例》）及《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（以下简称《实施细则》）规定了税额抵扣的形式要件，明确了抵扣凭证的类型和范围，但对抵扣权的实质要件规定则较为原则。既有税法规范并未直接明确如何判断纳税人在发生应税交易时是否“支付或者负担”了进项税额，从而导致实践中出现诸多问题。

1.影响购买方抵扣权的判定。《暂行条例》第五条规定：“纳税人发生应税销售行为，按照销售额和本条例第二条规定的税率计算收取的增值税额，为销项税额。”该条款对销项税额的界定不仅规定了计算方式，还强调了“收取”这一行为要件，同时由于《暂行条例》未明确增值税的价外税属性，致使销售方收取销项税额的法定依据不够明晰。纳税人发生应税销售行为时，能否不予履行收取销项税额的义务？若销售方与购买方达成不收取销项税额的合意，但销售方仍以收取的全部价款作为含税价计算缴纳增值税，能否认定购买方未实际负担进项税额？能否认定交易双方存在不当压低应纳税额的情形？若销售方主观上存在不收取销项税额且不进行纳税申报的故意，但购买方对此并不知情，能否认定购买方未负担进项税额？若据此判定购买方未负担进项税额，税务机关为何无权直接向理应负担却未负担进项税额的购买方追缴税款？这些问题直接影响到销售方纳税义务的认定和购买方抵扣权的行使边界。

2.影响如实代开发票的刑事责任界定。“如实代开”这一概念源于《最高人民法院研究室<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》（法研〔2015〕58号），复函第二条提出了“行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票……行为人与该他人之间不存在挂靠关系”这种代开关系。实践中认为，如果行为人进行了实际经营活动，所代开发票价税合计不超过实际经营活动收取的款项，则构成如实代开。《最高人民法院 最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号）第十条明确，“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的”，不以虚开增值税专用发票罪论处，同时第一条明确“虚抵进项税额”应当认定为逃税罪犯罪构成的“欺骗、隐瞒手段”。滕伟 等（2024）认为，受票方以支付“开票费”“税点”的名义从他人处取得虚开进项发票进行抵扣的，形成非法出售和非法购买增值税专用发票的关系，受票方取得虚开发票后用于骗抵税款造成税款损失的，构成虚开增值税专用发票罪；用于虚假抵扣不缴少缴税款造成税款损失的，构成逃税罪；用于其他不构成犯罪的目的，则仅可能成立非法购买增值税专用发票罪一罪。以上为虚开、逃税、非法购买犯罪的区分提供了基本遵循。具体到如实代开发票行为上，若认为销售方放弃收取销项税额时，购买方也未负担进项税额，购买方再从第三方取得代开发票用于抵扣税款，属于无中生有的抵扣税款，既不满足抵扣权行使的形式要件、扰乱发票管理秩序，也不满足实质要件、侵害国家税收利益，如果虚增进项税额超过应纳税义务范围，构成骗抵税款，应当以虚开增值税专用发票罪论处；如果未超过应纳税义务范围，构成虚假抵扣不缴少缴税款，应当以逃税罪伦处。若认为即使销售方未收取销项税额，只要应税交易实际发生，购买方就负担了进项税额，那么对于销售方未如实办理纳税申报的行为，应追究销售方隐匿收入偷逃税的责任。购买方取得第三方代开发票，只是为了满足行使抵扣权的形式要件，如果代开发票增加的进项税额未超过其实际负担的进项税额，则代开行为仅扰乱发票管理秩序，并未损害国家税收利益，既不成立逃税罪，更不成立虚开增值税专用发票罪，仅可能成立非法购买增值税专用发票罪，影响了如实代开发票的刑事责任界定。

3.导致代开发票现象高发。旧法未解决从自然人购进应税项目的抵扣权，成为代开发票高发的原因。《实施细则》第二十九条、《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号发布，以下简称《办法》）第三条明确了年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人不属于一般纳税人，按小规模纳税人纳税，但在税收征管中尤其是发票的开具上，其他个人并不具有与小规模纳税人同等的地位。只有在税法有特别规定的情况下，如其他个人出租、销售不动产，其他个人为接受税务机关委托代征税款的保险、证券、信用卡、旅游等企业提供代理服务，其他个人在国内从事公路货物运输和内河货物运输且已办理临时税务登记，农业生产者销售自产农产品，报废产品自然人出售者向符合条件的资源回收企业销售报废产品时，其他个人的应税销售行为才可以开具、反向开具或申请税务机关代开有抵扣功能的发票，其他情形均不可参照小规模纳税人开具增值税专用发票。因此，以自然人作为主要供应商的行业，如劳动密集型行业、运输物流行业、农产品收购行业等，广泛存在源头票不足的问题（杨斌 等，2024），由此导致违法代开发票现象高发。

（三）新法对抵扣权实质要件的构成和影响

《增值税法》第七条明确指出“增值税为价外税”，第二十一条规定的留抵税额退还制度，进一步佐证了增值税的价外税性质。价税分离意味着销售方发生应税销售行为收取的款项具体包含不含税价和增值税税额两部分。在此基础上，《增值税法》第十六条对销项税额的定义进行优化，规定“销项税额，是指纳税人发生应税交易，按照销售额乘以本法规定的税率计算的增值税税额”。该定义不再强调纳税人“收取”行为，而是直接以销售额乘以税率算得的税额作为销项税额，由此可以得出增值税销项税额的收取具有强制性，其不以纳税人的意志为转移。

1.解决了购买方抵扣权判定问题。根据《增值税法》，销售方只要发生适用一般计税方法的应税交易，就必然会产生销项税额，基于增值税的价外税性质，销项税额与不含税价共同组成了应税标的的售价，购买方在支付售价的同时自然也就负担了进项税额。购买方负担进项税额的事实不以销售方完成纳税申报为前提，销售方不进行纳税申报，造成少缴税款的，购买方依然负担了进项税额。如果销售方出于市场竞争考虑，主观上作出放弃收取销项税额以降低售价的意思表示，将本可转嫁的税负让利于购买方，再通过偷逃税方式获利，其目的本身也不被税法所认可。因销项税额的收取属于销售方的法定义务，是不可放弃的，故其行为应当被重构为降低商品的不含税价，而非放弃销项税额。基于增值税价外税属性，购买方购进应税项目就必然负担进项税额。相应地，当购进项目用于适用一般计税方法的增值税征税项目或税法特别规定的不征税项目时，其负担的进项税额即满足税额抵扣的实质要件。

2.解决了如实代开发票责任定性问题。纳税人真实购进应税项目，因未取得合法抵扣凭证，而取得如实代开发票抵扣的，因在真实采购环节负担了进项税额，其行为不属于虚假抵扣不缴少缴税款，更不属于骗抵税款，真正造成税收损失的环节只可能在于销售方未申报纳税，而非购买方取得如实代开发票。如果认定购买方行为构成骗抵税款或者虚抵进项税额的逃税、销售方构成隐匿收入的逃税，即会出现对规避纳税义务的一项行为的重复评价。因此，对于取得如实代开发票的购买方，其仅侵害发票管理秩序，不应认定为虚开增值税专用发票罪或逃税罪，应当追究其扰乱发票管理秩序的法律责任。

3.解决了以自然人作为主要供应商的行业的源头票问题，有效遏制了代开发票乱象。《中华人民共和国增值税法实施条例》（以下简称《实施条例》）第七条直接规定“自然人属于小规模纳税人”，《实施条例》第三十五条第一款规定：“自然人发生符合规定的应税交易，支付价款的境内单位为扣缴义务人。”明确自然人发生符合规定的应税交易的增值税征收方式为代扣代缴。购买方从自然人处采购，负担并代扣代缴了进项税额，取得完税凭证，即可作进项抵扣，无需再从第三方取得代开发票充当抵扣凭证，可以有效减少代开发票行为（罗志恒 等，2024）。

二、抵扣限制规则更加精细

（一）应当限制行使抵扣权的情形

出于征管便利考虑，通常情况下，纳税人所负担的进项税额不需要归集到购进项目所用于的应税交易产生的销项税额中核算，而是可以概括性抵扣。即对纳税人在法定计税期间内负担的进项税额，可抵扣该期间内产生的销项税额。但如果购进应税项目用于非应税交易、免税项目时，由于货物、服务在下一环节无法继续增值，或国家无法参与下一环节增值的分配，除有特别规定外，需将用于非应税交易、免税项目对应的进项税额转出。此外，如果抵扣凭证不符合要求，以及用于简易计税项目，当然也需要作进项税额转出。

（二）旧法抵扣限制规则粗糙

1.非应税项目概念缺失。2008年修订的《暂行条例》第十条本有“非增值税应税项目”的概念，《实施细则》第二十三条规定“非增值税应税项目，是指提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程”，主要指当时的营业税应税项目。营改增以后，《暂行条例》删去了“非增值税应税项目”，《办法》亦无相关概念。但并非所有的交易都应缴纳增值税，如转让股权，转让合伙份额，转让债权等，都属于增值税的非应税项目。由于立法缺失，纳税人购进应税项目用于这些非应税项目，不需要作进项转出，但其并不符合税额抵扣权的实质要件。如果不作进项转出，将导致从事非应税项目的纳税人相较于从事应税项目的纳税人获得超额抵扣权，有违税收中性。

2.混用固定资产、不动产、无形资产，存在避税漏洞。《办法》第二十七条规定，购进固定资产、无形资产、不动产专用于简易计税项目、免税项目、集体福利或个人消费的，其进项税额不得抵扣。基于此条规定，对专用于征税项目或混用于征税项目和不允许抵扣项目的固定资产、不动产及无形资产，其进项税额都可以全额抵扣。增值税税制对于固定资产、不动产、无形资产的税法评价差异为纳税人避税筹划预留了一定空间。比如，纳税人购进相关资产实际用于非应税项目、免税项目等，但通过人为对相关资产用途作出一定筹划，少量用于征税项目，即可全额抵扣进项税额。

3.一般纳税人登记对抵扣权的限制不当。一般纳税人登记原称一般纳税人资格认定，并非单纯的行政管理措施，还有资格赋予性质。《实施细则》第三十四条规定，如果销售额超过标准，未申请办理一般纳税人认定手续的，应当按照税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票。《办法》第三十三条规定，应当办理一般纳税人资格登记而未办理的，应当按照税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票。以销售货物为例，销售额超过标准，但未办理一般纳税人登记的，应纳税额由“销售额÷（1＋3%）×3%”变为“销售额÷（1＋13%）×13%”，税负直接提高3.9倍，严重减损纳税人权益。虽然《增值税一般纳税人登记管理办法》（国家税务总局令第43号）将一般纳税人资格认定更名为一般纳税人登记，但销售额超过标准不进行登记的法律后果一直未作调整，造成对抵扣权的不当限制。

4.未建立有效的清算制度。如果纳税人购进应税项目既用于征税项目，又用于简易计税项目、免税项目，且无法将进项税额准确划分到不同项目，依法应当按照征税项目的销售额和简易计税项目、免税项目的销售收入占比进行划分。前已述及，税额抵扣系概括性抵扣，并非进销项一一对应抵扣，在购进应税项目的当期，进项税额已经全额抵扣，但销售额或销售收入可能在抵扣进项税额以后的期间取得，因此需要事后对已抵扣进项税额进行清算。《办法》第二十九条虽然规定了可以清算的具体情形，但将清算作为税务机关的权力，而非纳税人的义务，且没有对清算的具体时间作出规定，导致清算制度未能得到有效运用，有大量应经清算转出的进项税额被超额抵扣。

（三）新法抵扣限制规则充分考虑征管效率和纳税人权利保护

1.设置非应税交易概念。《实施条例》第二十二条引入了“非应税交易”的概念，除《增值税法》第三条至第五条规定的增值税应税交易（含视同应税交易）以外的经营活动，都属于非应税交易，同时将非应税交易分为可抵扣非应税交易和“不得抵扣非应税交易”。明确取得经济利益的非应税交易，除有特别规定外，对应的进项税额不得抵扣。如纳税人从事股权投资业务，股权转让和收取股息红利均不属于征税项目，纳税人购进法律服务、会计服务用于这些项目的，进项税额不得抵扣。此种制度设计更加契合税收中性原则的要求。对于未取得经济利益的非应税交易，以及取得经济利益、但有特别规定的非应税交易，对应的进项税额仍可抵扣。

2.对固定资产、不动产、无形资产增加抵扣限制。《实施条例》第二十五条将固定资产、不动产、无形资产统称为长期资产，规定长期资产既用于一般计税方法计税项目，又用于不允许抵扣项目的，属于用作混合用途的长期资产。对混用的单项长期资产，根据资产原值确定不同抵扣规则：原值不超过500万元的，进项税额可以全额抵扣；原值超过500万元的，购进时先全额抵扣，在混用期间根据调整年限计算不得抵扣的进项税额并逐年调整。这一调整在一定程度上填补了税法规范的漏洞，可以有效遏制混用长期资产的避税行为。

3.厘清一般纳税人登记的法律性质。《实施条例》删除了应办理而未办理登记的法律后果条款，明确销售额超过标准的纳税人，即便不办理登记，亦有权取得增值税专用发票并抵扣进项税额，从而厘清一般纳税人登记的法律性质为行政管理措施，不具有资格赋予效力。《国家税务总局关于增值税一般纳税人登记管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2026年第2号）延续一般纳税人登记的表述，进一步厘清其法律性质，并在第七条明确纳税人应当按一般纳税人申报纳税却实际按小规模纳税人申报的，对小规模纳税人申报期间取得的增值税专用发票，可逐期办理抵扣用途确认。结合国家税务总局的解读，纳税人当时未及时取得抵扣凭证的，可向销售方补充索取合规抵扣凭证。一般纳税人登记与抵扣权脱钩，有利于保护纳税人合法权益（王建平，2025）。

4.建立有效的清算机制。《实施条例》第二十三条规定：“购进货物（不含固定资产）、服务，用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目和不得抵扣非应税交易而无法划分不得抵扣的进项税额的，应当按照销售额或者收入占比逐期计算当期不得抵扣的进项税额，并于次年1月的纳税申报期内进行全年汇总清算。”长期混用资产进项税额适用逐年调整规则，不纳入本次清算范畴。该规定清晰界定纳税人清算义务与清算时限，构建起实操性较强的进项税额清算制度，倒逼不合规进项税额依规作转出处理，进一步压实纳税人增值税涉税合规管理责任。

三、跨境交易的征税范围增减并存

（一）跨境交易税收管辖权的基本原则

跨境交易的征税范围，本质上涉及税收管辖权划分问题。虽然增值税的税基是产业链创造的增值，但税源来自消费，税负的承担者是最终消费者，企业不承担税负是基本原则。保障消费地的税收管辖权，是世界贸易组织所认可的原则。对于货物跨境交易，通过完善的出口退税、进口征税制度实现消费地课税。对于服务和无形资产跨境交易，因不涉及海关监管，消费地课税的执行较为复杂，往往需要设定一个替代指标（proxy）协助判定消费地。

（二）旧法和征管实践对消费地原则的偏离

根据《暂行条例》第一条，在中国境内销售服务、无形资产，属于增值税的征税范围。“境内销售”的范围主要通过《办法》予以明确。根据《办法》第十二条，“服务（租赁不动产除外）或者无形资产（自然资源使用权除外）销售方或者购买方在境内”即属于境内销售。对于销售方在境外、购买方在境内（即服务、无形资产进口）的情况，《办法》第十三条列举了不属于境内销售的四种情形，包括：（1）完全在境外发生的服务；（2）完全在境外使用的无形资产；（3）出租完全在境外使用的有形动产；（4）兜底情形。对于销售方在境内、购买方在境外（即服务、无形资产出口）的情况，《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》（财税〔2016〕36号发布）列明了可以适用零税率的具体范围。

整体而言，对于服务、无形资产进口，旧法以“购买方是否在境内”作为划分征税权的基本原则，可以理解为客户所在地原则。但客户所在地一般被认为是消费地的替代指标，将其作为一般性原则不甚合理。此外，对于“完全在境外发生”和“完全在境外使用”的具体内涵，缺乏明确解释。有税务机关认为，“完全在境外发生的业务”是指构成销售行为的全部要素都在境外，包括：（1）销售方在境外提供；（2）购买方在境外接受；（3）购买方接受境外应税行为时付款的地址、电话、银行所在地、服务发生地等要素均在境外。笔者认为，付款地址、电话、银行所在地与消费地并无实质关联，据此划分征税权亦不合理。对于服务、无形资产出口，准予适用零税率的情形以税法明文列举的十三类为限，转让无形资产（不含技术）等二十余类出口适用免税政策，其中出口征税本就属于来源地课税，出口免税虽给予出口企业税收优惠，但对应的进项税额不允许抵扣，出口企业仍然承担了境内流转环节形成的税负，与消费地课税原则偏离。

（三）新法对消费地原则的确立和影响

《增值税法》第四条规定在境内发生应税服务、无形资产交易的判定标准，具体包括：销售金融商品的，金融商品在境内发行，或者销售方为境内主体；除租赁不动产、转让自然资源使用权、销售金融商品以外，销售其他服务、无形资产的，服务、无形资产在境内消费，或销售方为境内主体。“服务、无形资产在境内消费”明确了消费地课税原则。《实施条例》第四条对“在境内消费”进一步细化，包括：境外主体向境内主体销售服务、无形资产，在境外现场消费的服务除外；境外主体销售的服务、无形资产与境内的货物、不动产、自然资源直接相关；国务院财政、税务主管部门规定的其他情形。新法的规定主要产生以下变化和影响。

1.金融商品跨境交易征税范围的变化和影响。根据《办法》所附的《销售服务、无形资产、不动产注释》，金融商品转让属于金融服务的一种，销售方或购买方一方在境内，可在境内课税，除非销售方在境外、购买方在境内但金融商品转让完全在境外发生。根据《增值税法》，购买方所在地不作为征税范围判定依据，改为以发行地作为判定依据。境外主体向境外主体销售境内发行的金融商品的，由不征税变为征税。

整体而言，金融商品转让和一般金融服务性质并不相同，前者更偏向于转让资产，后者则偏向于提供服务，在征税范围问题上将金融商品转让从服务交易中分离，单独予以规定，具有合理性。而金融商品多在法定交易场所交易，接受管辖区金融监管，与发行地存在不可分割的关系。以发行地作为金融商品转让的消费地并赋予发行地税收管辖权是契合征管实践的设置。但可能会存在三个疑问：一是从税收征管便利角度，对于在境内发行、交易双方均为境外主体的情形，是要求境外投资者在境内办理税务登记，还是要求境内证券登记结算机构作为代理人代为申报纳税；二是将销售方所在地作为征税地，同时没有设定零税率，可能会造成来源地课税，削减消费地原则的课征效率；三是同时赋予销售方所在地和发行地以税收管辖权，可能会造成重复征税，容易引发跨境税收争议。建议增加境内主体向境外主体销售金融商品适用增值税零税率的规定，既符合消费地课税的基本原理，避免重复征税，也有利于吸引高质量外资注入国内资本市场。

2.服务、无形资产进口征税范围的变化和影响。其一，对于服务进口，原则上以客户所在地作为消费地，同时排除境外现场消费的境内征税权。现场消费参考了经济合作与发展组织（OECD）关于现场供应（on-the-spot supplies）的概念。“在境外现场消费”强调的是服务提供地和消费地一致且均在境外（宫廷，2021），没有强调付款地址等交易要素必须全部在境外，解决了过去“完全在境外发生”的认定争议。例如，境内建筑企业向境外餐饮企业采购餐饮服务，提供给其海外员工，使用境内账户付汇结算。根据既往征管实践，由于付款地址在境内，存在可能会被税务机关判定为不属于“完全在境外发生”的风险，但根据《实施条例》，此服务属于境外现场消费的服务，不属于征税范围。

其二，对于无形资产进口，“在境外现场消费”的例外情形只包括服务，不包括无形资产。《实施条例》规定境外主体向境内主体销售无形资产都属于境内发生应税行为，与《办法》第十三条之规定相比，删去了“无形资产完全在境外使用”这一例外规定，使征税范围有所扩张。例如，境内影视公司购买境外企业持有的某畅销小说的著作权，约定著作权仅许可在境外使用，境内影视公司又委托境外编剧和导演在境外将小说改编拍摄成影视作品，并在境外上映。由于著作权完全在境外使用，根据旧法规定不属于征税范围。但根据《实施条例》，由于购买方在境内，境外企业也需在中国就著作权许可使用交易缴纳增值税。本条款实际上将客户所在地与消费地等同，在特定情形下将超出消费地原则。因《实施条例》第四条第（三）项授权国务院财政、税务主管部门对“服务、无形资产在境内消费”作出规定，建议相关部门利用授权立法将境外主体向境内主体销售无形资产，但无形资产完全在境外使用的情形排除在征税范围之外。

其三，对于服务、无形资产而言，《实施条例》规定只要服务、无形资产与境内的货物、不动产、自然资源直接相关，就属于境内征税范围。该项规范设置没有强调客户所在地，因此在此种情况下，境外主体向境外主体销售服务、无形资产，只要服务、无形资产与境内货物、不动产、自然资源直接相关，也会被纳入征税范围。该项新增调整属于对税收管辖权的正当扩张，需进一步明确“直接相关”的范围。“直接相关”应当关注服务和无形资产的目的，如果服务、无形资产的最终目的是用于境内货物、不动产、自然资源，即便提供地、接受地都在境外，其消费也依附于境内货物、不动产、自然资源的存在或消费，可以将境内视为最终消费地，在境内课税符合税收中性。例如，境外A企业向境外B企业销售建筑设计服务，该设计服务用于在中国境内改造某特定建筑，因最终目的与中国不动产直接相关，应当在中国课税。

3.服务、无形资产出口征税范围的延续和影响。对于服务、无形资产出口，《增值税法》第十条第（五）项规定，境内主体跨境销售国务院规定范围内的服务、无形资产，税率为零，《实施条例》第九条进而明确了零税率的具体范围。除调整了部分表述外，与《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》（财税〔2016〕36号发布）列举的范围基本一致。但目前零税率范围依然偏窄，不利于出口企业参与国际市场竞争。因此，建议用好零税率授权立法规则，对服务、无形资产出口的零税率范围进一步扩大试点，以促进外贸高质量发展，扩大高水平对外开放。

四、一般计税方法成为基本计税方法

（一）一般计税方法在增值税制度中的重要意义

税额抵扣是增值税的基本制度，基于进项税额抵扣的计税原理而构造基准税制，才符合税收中性原则（叶姗，2020）。简易计税方法仅适用于小规模纳税人和一般纳税人的部分特定应税交易，对产业链下游的一般纳税人而言有失公平。因此，简易计税方法只能作为一种替代性征税方式，是针对市场主体经营规模、会计核算水平、纳税遵从能力存在差异等现实问题作出的制度妥协，要尽可能限定其适用范围，强调一般计税方法的基础性地位，并加强对纳税人选择适用一般计税方法的引导。若将一般计税方法与简易计税方法等同并列，乃至大范围推行简易计税方法，会阻碍税收公平的实现。

（二）旧法对计税方法规则设计的缺憾

1.未确立一般计税方法的基础性地位。《暂行条例》第十一条规定，小规模纳税人实行按照销售额和征收率计算应纳税额的简易计税办法；第四条规定，除第十一条规定情形外，应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。上述条文未划分两种计税方法的主次关系，将一般计税方法和简易计税方法置于同等地位，没有确立一般计税方法的基础性地位（姜明耀，2022）。

2.一般纳税人生效时间规定失当。《增值税一般纳税人登记管理办法》（国家税务总局令第43号）第九条规定，纳税人自一般纳税人生效之日起，按照增值税一般计税方法计算应纳税额。一般纳税人生效之日，是指纳税人办理登记的当月1日或者次月1日，由纳税人在办理登记手续时自行选择。但《实施细则》第三十四条和《办法》第三十三条均规定，只要销售额超过小规模纳税人标准，即便不办理登记，也需要按销售额依照增值税税率计算应纳税额。二者存在明显的内部矛盾。将一般计税方法与一般纳税人登记挂钩，亦欠缺制度合理性。

3.因查补销售额不计入税款所属期而不调整计税方法的规则有失公平。《国家税务总局关于增值税一般纳税人登记管理若干事项的公告》（国家税务总局公告2018年第6号）规定，“稽查查补销售额”计入查补税款申报当期的销售额，不计入税款所属期销售额。一方面，查补销售额对应的欠缴税款需从税款所属期起计征滞纳金，查补销售额却不计入该所属期，政策执行口径自相矛盾；另一方面，小规模纳税人以往年度存在瞒报销售额行为且累计销售额已达标，依旧适用简易计税方法计税、不作追溯调整，相较于依法足额申报纳税的纳税人，明显有失公允。

（三）新法对计税方法规则的调整和影响

1.确立一般计税方法的基础性地位。《增值税法》第八条规定，纳税人发生应税交易，应当按照一般计税方法，另有规定的除外；小规模纳税人可以适用简易计税方法。该条款厘清了一般计税方法的基础地位和简易计税方法的补充地位，符合税收中性原则。相较于旧法表述，新法明确小规模纳税人可以适用简易计税方法，而非必须适用，符合条件亦可选择一般计税方法。这一调整进一步弱化了简易计税方法的适用优先级，能够引导小规模纳税人健全会计核算制度，逐步转为适用一般计税方法。

2.明确年销售额超过标准当期自动适用一般计税方法。《实施条例》第三十六条第一款规定，年应征增值税销售额超过小规模纳税人标准的，应当自超过小规模纳税人标准的当期起按照一般计税方法计算缴纳增值税。国家税务总局公告2026年第2号第六条也规定，除特殊情形以外，纳税人年应征增值税销售额超过规定标准的，一般纳税人生效之日为超过规定标准的当期1日。此举将一般纳税人登记与一般计税方法适用进行脱钩处理，有利于保障税收公平。

3.查补销售额追溯影响税款所属期的计税方法有利于打击偷逃税。国家税务总局公告2026年第2号第三条规定，纳税人因自行补充或更正、风控核查、稽查查补等调整的销售额，应按纳税义务发生时间计入对应税款所属期销售额；第七条明确，对一般纳税人生效之日起已按小规模纳税人申报增值税的，纳税人应按一般纳税人逐期更正申报。据此，税务稽查中发现小规模纳税人少缴税款，对应的销售额计入少缴税款所属期后超过小规模纳税人标准的，自税款所属期的当期1日起应当自动适用一般计税方法，自少缴税款所属期到稽查当期，需要逐期调整为按照一般计税方法计税。此外，国家税务总局公告2026年第2号第十一条明确了溯及力问题，对于2026年以前年度少缴税款的小规模纳税人，其一般纳税人生效时间最早不超过2026年1月1日。该规则有助于遏制偷逃税行为，强化纳税人税法遵从意识。

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[10]姜明耀.现代产业体系视角下的增值税改革[J].税务研究，2022（5）：33-39.

作者单位：北京华税律师事务所

（责任编辑：郝东杰）