以案说税：滞纳金起算点的认定是否应当考量纳税人的主观过错？

2018年4月，主管税务机关向企业送达《税务检查通知书》。直至2023年8月，税务机关才正式作出《税务处理决定书》，认定企业减持股票应缴营业税及其附加，并计算税款滞纳金，其中滞纳金自税款缴纳期限届满次日起算。公司不服，申请行政复议，要求撤销《税务处理决定书》，复议机关予以维持。企业仍不服，遂向法院提起诉讼。

就滞纳金部分，公司认为，其一，本案源于政策理解偏差，其不存在主观故意。其二，税务机关从2018年4月启动检查至2023年8月才作出决定，程序严重超期，导致滞纳金持续计算。因税务机关原因未在合理法定期限内作出处理决定，让企业来承担税务稽查局自身严重程序违法的后果，明显不当。

税务机关认为，滞纳金具有严格的法定性、依附性和补偿性，其依附于滞纳税款这一事实本身而存在，是纳税人或者扣缴义务人因占用国家税款而应缴纳的一种补偿。滞纳金的计算标准（滞纳税款的万分之五）、起止时间均由法律、行政法规直接明确，税务机关在滞纳金计收过程中，并无自主调整、变更的权力，仅需严格依照法定标准和时间节点进行核算。

法院认为，滞纳金本质是一种带有惩戒性质的经济手段，行为人只有主观上存在过错时才应受到惩罚。无过不罚、罚当其过是法律责任追究的核心要义。故变更加收滞纳金部分，将“从滞纳税款之日起按日加收万分之五的滞纳金”变更为“从作出税务处理决定书之日的次日起，按日加收万分之五的滞纳金”。

《税收征收管理法》第三十二条“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”《税收征收管理法实施细则》第七十五条进一步明确，“税收征管法第三十二条规定的加收滞纳金的起止时间，为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止。”

依据上述规定，税款滞纳金及其起算时间具有严格的法定性。故本案中企业未在法定申报期限内缴纳营业税，税务机关认为滞纳金自税款缴纳期限届满次日起算是法律条款的直接适用，不存在任何可调整的空间。

（二）法院为何对滞纳金起算点作出调整

1、法院认定滞纳金具有惩罚性

《税收征收管理法》第三十二条规定，纳税人逾期缴纳税款的，从滞纳税款之日起按日加收万分之五滞纳金，折合年化利率约18.25%，远高于同期资金占用成本，显然已超出单纯利息补偿范畴，具有明显的督促履行和惩罚属性。本案中，法院认为税收滞纳金具备惩戒功能，是纳税人发生税款滞纳行为时，税务机关以滞纳税额为基数、按滞纳期限及法定比例追加收取的款项，目的在于督促纳税主体依法按期完税。税务机关加征滞纳金，应依据滞纳责任、结合案件实际情况综合判定。

2、援引过罚相当原则作出分析

滞纳金起算点并非绝对固定，应当考虑主观过错。《行政处罚法》作为行政处罚方面的基本法，对所有领域的行政处罚活动起到总领和统率作用，涉税行政领域也不例外。

从表面上看，《税收征收管理法》及其实施细则规定的滞纳金起算时间是明确的，是法定的计算方式。但本案中如果公司不存在主观过错，那么从更深层面而言，依据《行政处罚法》对滞纳金起算点进行相应调整，正是将其确立的“过罚相当”原则贯彻落实到涉税领域的鲜明体现。这一调整本质上是在行政处罚基本法的统领下，对税收征管法律中滞纳金起算规则的正确理解和适用。因此，权力机关在查明纳税人无主观过错后调整滞纳金起算点，并未突破税收征管法律关于滞纳金起算的法定规则，而是依法在行政处罚基本法框架内对法定规则的准确适用。换言之，调整滞纳金起算点不是在“打破”法定性，而是在更高层级的法律原则指导下回归法定性的本来含义。

本案与江苏省南通市中院（2024）苏06行终522号判决引入了一项鲜明的裁判逻辑，即追缴税款与加收滞纳金属于两个不同的概念，欠缴税款不必然产生滞纳金计征义务。税款何时发生滞纳是案件事实问题，而纳税人应从何时开始承担滞纳金是责任划分问题。两案在责任划分问题上均指出滞纳金具有惩戒属性，其加收应当以纳税人存在主观过错为前提。当税务机关自身存在程序违法或怠于履职时，由此导致的滞纳金膨胀不得转嫁给无过错的纳税人。这一判决方向将过罚相当原则引入了滞纳金起算点的认定框架。

（一）政策理解偏差是否可认定无主观过错？

现行税法条文对主观故意要素未作明确规定。以《税收征收管理法》第六十三条偷税为例，其未直接写明纳税人故意实施偷税行为才构成偷税，而是将主观故意内化于“伪造、变造、隐匿、擅自销毁”和“拒不申报”等表述之中。在《国家税务总局关于进一步做好税收违法案件查处有关工作的通知》（税总发〔2017〕30号）中明确，“对未采取欺骗、隐瞒手段，只是因理解税收政策不准确、计算错误等失误导致未缴、少缴税款的，不定性为偷税”。由此可见，在总局法规层面，政策理解偏差与故意欺瞒等主观过错行为是有明显区分的。

（二）对税务机关的长期信赖是否可认定无主观过错？

税收征收管理法律关系中，税务机关与纳税人之间是管理与被管理的关系，纳税人对税务机关客观上负有天然的信任感和服从性。同时，良好的税收征纳关系建立在纳税人对税务机关执法行为的合理信赖之上。当纳税人的税务申报是公开的、常态化的，而主管税务机关在较长一段时间内并未提出异议或给予纠正，那么纳税人由此产生的合理信赖应当受到保护。

与此同时，任何人都不应将自身过错推诿给他人，公权力机关更应勇担过错。根据《税收征收管理法实施细则》第三十八条规定“税务机关应当加强对税款征收的管理，建立、健全责任制度。”表明税务机关对纳税人是否依法纳税负有不可推卸的监管职责。以及根据《税务稽查案件办理程序规定》（国家税务总局令第52号）第四十七条“稽查局应当自立案之日起90日内作出行政处理、处罚决定或者无税收违法行为结论。案情复杂需要延期的，经税务局局长批准，可以延长不超过90日；特殊情况或者发生不可抗力需要继续延期的，应当经上一级税务局分管副局长批准，并确定合理的延长期限。”税务机关对依法作出处理决定书是有明确时效要求的。当税务机关稽查程序严重超期时，滞纳金的膨胀与税务机关自身的怠于履职之间便存在直接因果关系。这种情况下，税务机关不应将自身过错导致的滞纳金转嫁给无主观过错纳税人承担。