严查违规招引空壳企业搞“开票经济”，十大行业面临严峻涉税风险

编者按：2025年12月8日，国家税务总局举行新闻发布会，会上提到“对地方违规引税返税搞‘政策洼地’、违规招引‘空壳企业’搞‘开票经济’的情况，更是加大监控和核查力度，发现问题及时处理，并督促推动相关地方政府及其有关部门废止或修改违规招商引资涉税协议条款，坚决抵制破坏税制统一性的行为，坚决防治‘开票经济’扰乱市场秩序的问题”。近年来，各地税务机关、司法机关查处了一大批在税收洼地成立空壳企业虚开发票的案件，其中不乏涉案金额数十亿乃至上百亿的大案，不仅开票方面临牢狱之灾，大量受票企业也受牵连被追究法律责任。2024年新涉税司法解释出台，让非法出售增值税专用发票罪重回司法视野，更是为打击开票经济提供了有力的法律武器。如今国家税务总局再次点名“开票经济”，预示着对开票平台有较强依赖的行业仍将面临严峻涉税风险，本文拟对相关行业涉税问题加以分析，以期为读者提供参考。

一、“开票经济”运行的基本逻辑

（一）脱离真实业务是本质特征

开票经济是以开票作为主要业务内容的经济，其本质特征就是脱离真实业务，或大部分业务不具备真实性，基本只凭借开票牟利。脱离真实业务又有两种具体表现，一是完全不具备真实业务，以无中生有的方式，通过签订虚假合同、形成虚假走账资金流的方式，虚构业务内容，并借此开具发票。此种情形一般构成“无货虚开”行为。二是具备真实业务，但通过人为虚构交易主体，让原本不参与业务内容的主体加入到业务环节中，并借此取得发票。此种情形一般构成“虚构交易主体型虚开”行为。

（二）违规招引和富余发票是盈利基本点

由于开票经济脱离真实业务，不以实际货物、服务交易盈利，这就决定了开票经济运转的基础是套取国家税收利益，赚取“税收差价”。具体来说，开票企业开出发票，帮助受票企业抵扣增值税、作所得税税前扣除，受票企业向开票企业支付开票费，开票费低于受票企业获取的税收利益，受票企业即因此获利。同时开票方虽然存在虚开发票行为，虚增了纳税义务，但其通过其他手段，降低自身实际承担的税负，使得开票费超过因开票实际承担的税负，差额部分形成开票方的盈利。现阶段，降低自身实际承担税负的手段基本可以划分为两种模式，一是依赖于违规招商引资政策，即开票方虚增纳税义务后全额履行，但又通过违规财政返还的方式直接冲抵税负成本，二是依赖于零售端企业所积累富余发票，即开票方先从零售企业处购入发票，积累进项富余，在虚开发票时可以使用富余发票抵扣和税前扣除，在不实际负担税负成本的情况下开出发票。

（三）违规代开是套取资金的新型手段

对于“无货虚开”行为，由于业务内容是单纯虚开发票，相关资金完全为了走账开票流转，故必然存在资金回流。过去开票方一般使用股东借款名义，将资金套取出来，返还给受票方，但此种模式较为粗糙，蕴含较高税务风险。近年来，随着个人代开发票政策的普及和发展，开票方大多通过冒用个人身份信息代开的方式，为自己虚开发票套取资金。根据代开政策要求，代开发票类型主要可分为农产品收购发票和增值税普通发票。其中农产品收购发票因具有反向开票、自开自抵的特征，成为农产品行业违规代开的首选，而其他行业主要以代开普通发票为主。对于“虚构交易主体型虚开”行为，由于人为地将虚构交易环节加入到了真实业务链条当中，将虚开链条和真实业务链条相互嫁接，通常不会形成资金回流。

二、“开票经济”缘何成为行业依赖

发票市场也是一个供需市场，由于各行业存在不同的税务问题，因而形成了对开票经济的不同程度的行业性依赖，催生了不同类型的开票产业链。受票方需求具体可分为四种：

（一）弥补源头票缺失

此类需求多见于运输物流行业、再生资源回收行业、农产品收购行业。这类行业的特征是处于产业链的较前端，供应商以个人居多。运输物流行业需要组织大量个体运力，承担运输任务；再生资源回收行业需要对接货场，给货场交货的主要是供废散户；农产品收购行业则需要深入田间地头，从农民、农村经济组织处收货。因供应商是个人，纳税意识不足，也缺乏向税务机关申请代开发票的意愿，过去部分偏远地区因经济发展落后，代开发票程序较为繁琐，种种原因导致源头票缺失，企业不仅无法实现抵扣需求，甚至不能取得合规财务凭证入账和列支成本。农产品收购发票虽然有自开自抵特征，但目前各地税务机关基本都要求收购发票在省内乃至市内使用，不允许跨省农产品收购业务自开收购发票，且很多地方对收购发票的开票额度有一定限制，无法满足企业日常需要，此外收购发票只适用于向自产农产品的农民收购的业务，不适用于向中间商收购的业务，同样产生源头票缺失问题。

（二）偷逃个人所得税

此类需求多见于劳动密集型行业、金融行业、互联网科技行业、网络直播行业。这类行业的特征是轻资产，凭借个人劳务创造价值，人力成本占比极高。由于劳动者与企业之间大多建立了劳动关系，虽然人力成本可作税前扣除，但需要按照综合所得缴纳个人所得税，部分行业单位人力成本水平高，可能直接将税率拉高到45%，形成较重的个人所得税负担。如果用工企业将个人提供的劳动转化为增值税应税服务，取得专用发票，则企业所得税层面仍可全额列支，个人所得税纳税义务完全规避，还可以多抵扣增值税。

（三）行业潜规则限制

此类需求多见于医药行业、向机关单位供应货物服务的行业。这类行业的特征是形成了由来已久的潜规则，必须与特定供应商合作，才能向客户取得项目、售出产品。但部分供应商实际没有提供真实业务，凭借向客户不当输送利益，或是与客户之间存在亲属关系，搭建业务结构。如果供应商暴雷，则相关发票容易被定性为虚开发票，牵连受票方。

（四）偷逃消费税

此类需求多见于能源行业，又包括石油炼化和煤化工两大领域。这类行业的特征是产品以汽油、柴油、石脑油等消费税应税消费品为主，或包括应税消费品，成品油消费税采取从量计征的计税方式，与定价无关，而汽、柴油市场定价受国家发改委调控，并非完全自由定价市场，这就导致消费税负担难以全额转嫁，过去消费税负担占汽油价格比例高达1/3，能源行业普遍需要承担较为繁重的消费税纳税义务。以炼化企业为例，国营炼化企业方面，不仅要严格执行国家定价，还要承担很多额外的社会责任，如在边缘地区建设加油站等，很多项目具有社会属性，经济方面可能是入不敷出的，而国营企业又有利润考核指标，如果全额承担消费税负担就无法完成指标。民营地炼企业方面，自2015年部分放开原油进口配额后，地炼企业开始广泛参与炼化产业，但其成本控制无法与国营企业竞争，上下游产业链也远不如国营体系成熟，只能在消费税上降本增效。增值税专用发票不仅承担增值税抵扣、所得税税前扣除功能，自2018年成品油发票模块上线后，还承担了重要的成品油库存录入功能，属于消费税扣除凭证。能源行业出于偷逃消费税的目的，也有旺盛的专用发票需求。

三、“开票经济”中各方面临的刑事责任

过去，对达到入罪标准的开票方和受票方多以虚开增值税专用发票罪论处。2024年，随着最高法、最高检发布涉税新司法解释，以及最高法后续撰写对司法解释的理解与适用，对开票方和受票方的定性已经开始发生变化。

（一）开票方：虚开专票罪和非法出售增值税专用发票罪并存

对于“无货虚开”行为，根据最高法解读，开票方以收取开票费的方式开具专用发票，本质上属于将发票作为商品进行买卖，首先构成非法出售增值税专用发票行为，因非法出售增值税专用发票罪是行为犯，故此行为可以定性为非法出售增值税专用发票罪，这是对此种行为进行定性的基本原则。实践中，以灵工平台、网络货运平台等为代表的开票平台的下游客户非常广泛，被认定为非法出售的风险极大，非法出售和虚开的量刑档次基本一致，同时非法出售作为通常意义上的行为犯，以此罪名定罪不需要承担是否存在骗抵税款目的、是否造成税款被骗损失等举证责任，入罪门槛较虚开更低。

当然有原则也有例外，非法买卖发票的一个基本特征是开票方是空壳公司，没有或基本没有真实业务，与受票方之间没有合谋的故意，单纯为了赚取开票费从事卖票业务，对买票需求通常是来者不拒的，所以如果在案证据可以证明开票方并非“来者不拒型”虚开，而是有特定的受票对象，同时对受票方为何接受虚开发票、受票方取得虚开发票后的用途和危害后果有全面的了解，并且没有获取不法利益，则可以认为双方存在事前通谋，开票方基于事前通谋虚开发票，则其不具有赚取开票费的故意，而是具备为受票企业提供帮助的故意，此种情形下开受票双方构成共同犯罪，对开票方不能单独定性，应当依赖于对受票方的定性。

对于“虚构交易主体型虚开”行为，过去一直存在一种事实争议，就是虚构的交易环节是否等于虚假的交易环节？判断一项业务真实还是虚假的标准究竟为何？首先要明确的是虚构并非伪造，虚构交易主体型虚开，并非在没有真实交易的情况下伪造交易，而是将一个本不参与交易环节的主体加入到交易环节当中，既然该主体加入了交易环节，那能否直接否定业务真实性，就存在较大争议。尤其是民法典认可观念交付的方式，不能仅以货物物理流判断业务真实还是虚假，故此类行为的定性问题在过去存在较多障碍。以成品油零售行业为例，加油站在购入汽柴油时，依法取得了发票，但销售时因消费者不需要发票，加油站就会产生进项富余。加油站与空壳公司合作，将业务模式调整为加油站向空壳公司售油、空壳公司再向消费者售油的模式，让空壳公司参与到交易环节中，空壳公司从加油站进货开票，但不向消费者开具发票，隐匿收入，从而形成进项富余，再对外虚开发票牟利，当然交易链条还可以无限延长，将空壳公司的下游企业也纳入其中。这种情况下，可以说虚构了空壳公司交易环节，但似乎不能直接认为空壳公司取得发票的业务是虚假的。

新司法解释为解决这一问题，专门增加了一项“对依法不能抵扣税款的业务，通过虚构交易主体开具增值税专用发票……的”属于虚开行为。消费者购油，属于不能抵扣税款的业务，在该业务中，虚构空壳公司交易主体，取得专用发票，可直接定性为虚开行为。将一个事实争议以法律规定的方式化解，故“虚构交易主体型虚开”行为大多可以直接定性为虚开行为，对于零售企业来说，如果其对下游架构不明知，则属于被下游恶意套取发票，不构成犯罪，对空壳公司来说，可以认定为虚开行为，进一步判断是否符合虚开犯罪出罪条件，确定其刑事责任。

（二）受票方：从虚开专票罪向非法购买增值税专用发票罪、逃税罪等轻罪转化

受票方由于需求各异，危害结果不同，其定性也不统一。但新司法解释整体上呈现出保护实体企业的指导精神，受票实体企业的刑事责任有所减轻，尤其是逃税罪犯罪行为增加了一项“虚抵进项税额”的逃税，为虚开变逃税提供了重要法律依据。在这一意见指导下，受票方责任逐渐从虚开向轻罪转化。

首先，在虚假抵扣增值税层面，根据最高法理解与适用，所谓虚抵进项税额的逃税，并不排斥虚开发票的情形。无论受票企业有无实际采购业务，只要其取得虚开发票没有超过应纳税义务范围，就可以认为其主观目的是逃避缴纳税款，不以虚开论处，而应认定为虚抵进项税额的逃税行为。对于取得虚开发票少缴企业所得税、消费税的部分，都属于虚列支出、虚假纳税申报的逃税行为，更应当按照逃税行为定性。同时逃税罪适用行政前置程序，如果受票方按税务机关确定的期限全额补缴税款、滞纳金、罚款的，则不再追究刑事责任。

另一方面，即便取得虚开发票超过应纳税义务范围，也不等于直接构成虚开犯罪，还需要结合虚开犯罪出罪条款分析，即受票方是否具有骗抵税款目的，是否因抵扣造成税款被骗损失。如没有目的、没有损失，则对受票方支付开票费购买发票的行为可以非法购买增值税专用发票罪一罪论处，如同时造成少缴企业所得税等税款的，属于以非法购买增值税发票的方式实现逃税目的，应当以逃税定性。例如企业为了套取资金，自行设立空壳小规模纳税人给自己虚开专用发票，由于小规模纳税人采用简易计税方式，不能抵扣进项税，故小规模纳税人开具多少发票，就要全额按照销项税额缴纳增值税，而受票方抵扣的增值税就是开票方多缴的增值税，一增一减不可能造成增值税损失。即便受票方取得虚开发票虚增进项税额高于应纳税义务，也不可能造成税款被骗损失。因此造成少缴企业所得税的，可以按逃税行为论处。

四、“开票经济”中受票方面临的行政责任

对于受票方来说，虽然刑事风险有所降低，但行政责任不容忽视，首先要补缴税款、滞纳金，另外无论是无货虚开还是代开，根据税法规定都属于行政法上的虚开，可以按偷税处理，受票方还需承担少缴税款0.5倍到5倍的罚款。在补缴税款方面，对于取得虚开增值税专用发票、农产品收购发票的受票方，首先不能以发票作为进项抵扣和税前扣除凭证，通常需补缴增值税、加收滞纳金，对其他税种，以及取得虚开普通发票的行为，则需要根据不同情形确定补缴义务：

一是因源头票缺失取得虚开发票的受票方，如果实际发生了真实、合理、相关的支出，取得虚开用于列支成本的，本质上属于代开发票行为。根据税法规定，可以要求真实销售方补开发票，如果真实销售方无法联系，同时符合税法规定条件的，可以凭借法律规定的自制凭证作税前扣除，不对企业所得税作纳税调整。

二是以偷逃个人所得税为主要目的的受票方，由于薪酬支出本就符合税前扣除条件，转化为发票列支，并未虚增税前扣除范围，故对没有多列支成本的受票方不应再调整企业所得税。但是此类受票方通过虚开发票减少个人所得税扣缴义务，近年来查处的偷逃个人所得税案件中，很多都采用了转换收入性质的方式，也就是把最高税率45%的综合所得，转换为经营所得，同时结合地方经营所得核定征收政策，将实际税率降低至10%以下。转换经营所得的前提，是将劳动者包装成第三方主体，将劳动转换为增值税应税服务，这就需要有一个开票方代为开具发票，开票方又通过拆分收入、冒用个人身份信息代开发票的方式套取资金，向劳动者支付薪酬，也没有全额履行扣缴义务，故受票方还应承担补扣个人所得税的责任。如受票方不履行扣缴义务，劳动者需要自行申报补缴个人所得税。

三是因行业潜规则取得虚开发票的受票方，这类情形在实践中有较大争议，主要原因在于受行业背景影响，很多开票方利用信息差或其身份地位，将自身包装成渠道商，同时走账资金基本不形成回流，而是直接由开票方提取并用于最终用途。对于受票方来说，为获取业务不得不与开票方进行合作，委托开票方营销或提供其他服务，无法对开票方的业务虚实问题作出判断。站在受票方角度，其主要诉求是取得合作项目，主观认为真实付出了营销、服务费用，客观上相关资金也确实出账、没有回流，形成企业的真实成本，开受票双方存在认知偏差，开票方在可以提供合法服务的情况下，通过利益输送等违法方式提供服务的，不能直接归咎于受票方，不宜对受票方作出处理。

四是以偷逃消费税为主要目的的受票方，如果开票链条没有对应的真实业务，则还需要补缴企业所得税，此外对于取得虚开发票虚增库存多扣除的消费税，也需要承担补缴义务。此外，由于此类受票方多以偷逃消费税为目的，部分受票方取得虚开发票录入库存后，对于虚增的进项税额和成本费用，通过虚增无票收入的方式消耗掉，这种特殊情况下，因受票方虚进虚出，实际上没有造成增值税多抵扣、所得税多扣除，不应调整增值税和企业所得税。