取得虚开增值税普通发票履行行政责任后能否不追究刑事责任

编者按：《刑法修正案（八）》增设的虚开发票罪，长期以来都被认为主要用于评价虚开增值税普通发票等不具有抵扣功能发票的行为，且该罪属于行为犯，达到入罪金额即可追究刑事责任，这一问题在过去基本不存在争议。《最高人民法院最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号）发布后，很多取得虚开增值税专用发票的案件，因虚增进项税额未超过应纳税义务范围，从而被认定为不具备骗抵税款的目的，属于“虚抵进项税额”的逃税行为，并有机会适用行政前置程序，在履行补缴税款、滞纳金、缴纳罚款等行政责任后不予追究刑事责任。这就使得虚开专票和虚开普票的罪责产生了一定割裂：前者的社会危害性通常更大，但有条件通过履行行政责任而不予追究刑事责任；后者的社会危害性通常更小，但即便履行行政责任也不影响构罪。对这一问题应当如何协调处理，笔者试用当然解释方法加以分析，以供读者参考。

一、虚开专票和虚开普票的社会危害性比较

从税收征管角度来看，增值税专用发票和增值税普通发票的主要区别在于抵扣功能。专票既可作为成本列支凭证，用于企业所得税税前扣除，又可作为进项税额抵扣凭证，用于增值税抵扣；普票则只具备税前扣除功能，不具备抵扣功能。假设企业取得虚开同等价税合计的专票和普票，在企业所得税方面，因普票税额部分也作为成本列支，普票造成的企业所得税损失较专票高出“税额×所得税税率”的部分，该损失属于少缴。在增值税方面，专票造成的增值税损失较普票高出“税额”的部分，该损失可能属于少缴，也可能属于骗抵。

对于企业所得税法益，虚开普票危害性稍高于虚开同等价税合计专票的危害性，但二者造成企业所得税损失的方式一致，都是少缴，也就是税款的应缴未缴，侵害的都是国家应当征收但尚未征收的预期税收利益。但对于增值税法益，二者的危害性则有明显不同：其一，虚开普票不可能造成增值税利益损失，与增值税法益无涉。其二，如果受票方是实体企业，取得虚开专票虚增进项税额未超过应纳税义务范围，则其侵害的对象是国家预期税收利益，其危害性与少缴企业所得税类似，可作同等评价，而少缴增值税的数额（税额）必然超过虚开普票较虚开专票多出的少缴企业所得税的数额（税额×所得税税率），故从数额上看，虚开专票造成的整体少缴税款显然高于虚开同等价税合计的普票，社会危害性更高。如果取得虚开专票虚增进项税额超出应纳税义务范围，则侵害的对象是国家已征收的既得税收利益，具备诈骗国家财产的性质，其危害性不可与少缴税款等量齐观，应认定为骗抵税款。这种情况下，虚开专票的社会危害性发生了升级，更是显著高于虚开普票的社会危害性。其三，关于发票管理秩序法益，无法用数额方式比较，但专票功能更多，税收征管更复杂，虚开专票对发票管理秩序的法益侵害性至少不低于虚开普票。

整体来看，虚开专票行为必然较虚开同等价税合计普票行为造成的税收利益损失更高，社会危害性更高，甚至可能因税款损失方式改变，导致社会危害性升级。当然以上讨论限于税款法益，如果虚开行为的目的是非法占有或侵占公司财产等，可能侵害职务犯罪等其他犯罪保护的法益，其危害性比较则另当别论，但彼时该行为将构成虚开和其他犯罪的牵连犯，非法占有、侵占的责任由其他犯罪（如贪污罪、职务侵占罪等）评价，不属于虚开犯罪评价的对象。

二、两高司法解释的两大变化造成虚开行为罪责的割裂

理论上讲，虚开专票行为社会危害性更高，虚开普票行为的罪责就不应比虚开同等价税合计专票的罪责更重，但两高司法解释的两大变化改变了这一关系，造成了罪责的割裂。第一处变化是对虚开专票罪设置了出罪条款，对不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以虚开专票罪论处，出罪条款合理区分了行为人主观目的以及税款损失方式，对行为人出于诈骗税款目的，造成税款被骗取的，以虚开专票罪评价，对行为人出于偷逃税款目的，造成税款少缴的，不以虚开专票罪评价，即虚开专票罪是一种诈骗犯罪，这一理解与虚开专票罪的法定刑匹配，符合罪责刑相适应原则。第二处变化是在逃税罪中增设了虚抵进项税额的罪状，这一变化也具有合理性，对符合出罪条款的虚开专票行为，只是不构成虚开专票罪，但仍可根据其法益侵害性归入其他犯罪，那么何种犯罪可评价少缴增值税的行为？显然逃税罪是合适的。但过去逃税罪的罪状中没有列举虚假抵扣税款的行为，虽然虚假抵扣税款可由虚假纳税申报所涵盖，但在实操中争议颇深，为了统一裁判，增设虚抵进项税额的罪状，这样就对符合出罪条款的虚开专票行为设置了归罪路径，即归入到逃税罪当中。具体评价标准就是虚开专票虚增进项税额是否超过应纳税义务范围，未超过则性质为虚抵，虚抵增值税和少缴其他税种并无本质不同。超过则为骗抵，转化为诈骗税款的虚开专票罪。

然而一个核心冲突在于，逃税罪应当依法适用行政前置条款，除五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或两次以上行政处罚外，对于按照税务机关要求补缴税款、滞纳金、缴纳罚款的，不再追究刑事责任。这就导致虚开专票行为在归入逃税罪后，有条件通过履行行政责任不予追究刑事责任。而虚开发票罪则无此规定，且通常认为虚开发票罪属于行为犯，虚开普票达到入罪金额即可构罪，履行行政责任只能作为量刑情节处理。结果就是一个社会危害性更低的行为构罪，而一个社会危害性更高的行为却可以不追究刑事责任，导致刑法评价的不公平。

三、逃税罪归罪逻辑和虚开发票罪保护法益的再审视

造成这种割裂的根本原因为何？首先，从逃税罪归罪逻辑来看，两高司法解释后，虚开专票罪的法益保护较为明确，主要用于评价骗取增值税的虚开行为。虽实施虚开专票行为，但没有骗取增值税的，不应构成本罪。此时该行为可以拆解为虚开专票行为和使用虚开专票虚抵进项税额的逃税行为两个部分。对于后者，构成逃税罪犯罪行为，由逃税罪评价，但对于前者，是否应当单独予以评价，应当以何罪名评价，尚鲜有论及。从《刑事审判参考》第1669号案例来看，虚开专票行为人因未能按要求履行行政责任，最终以逃税罪论处。那么如果行为人履行了行政责任，逃税行为得以不予追究刑事责任，此时对虚开专票行为还应否以侵害发票管理秩序法益为由入罪，则留有探讨的空间。其次，究竟哪个罪名仅仅评价侵害发票管理秩序法益，亦有争议。从最高法观点来看，非法出售专票罪被限缩于危险犯，要求至少存在造成骗抵税款的危险性，故其不能仅评价侵害发票管理秩序的行为，而非法购买专票罪、虚开发票罪都能评价仅侵害发票管理秩序的行为。由此可以得出，虚开普票即便未用于偷逃税款，例如用于虚增业绩等，也可由虚开发票罪评价。那么，虚开普通发票再用于虚列成本费用逃税的，其实也触犯了两个罪名保护的法益，即虚开发票罪和逃税罪。对逃税罪的罪状表述，不应只关注变，还应关注不变——虚列支出一直都是逃税罪犯罪行为，那么虚开发票逃税当然也应当拆解为虚开普通发票和虚列支出的逃税行为。

综上，取得虚开专票，可用于虚抵进项税额和虚列支出，取得虚开普票，仅可用于虚列支出。过去，虚抵进项税额行为被广泛认为不能被逃税罪评价，因而被归入虚开专票罪，而虚列支出一直都是可以被逃税罪评价的。两高司法解释后，结合逃税罪罪状的变与不变，仅是将虚抵进项税额行为归入到逃税罪犯罪行为，从而使得虚开专票行为虚抵进项税额、虚列支出均可被逃税罪评价，那么同理，按此逻辑其实虚开普票虚列支出的行为亦应由逃税罪评价。虚开专票行为和虚抵进项税额行为构成手段和目的的牵连关系，虚开普票行为和虚列支出行为亦构成牵连关系。

四、虚开增值税专用发票罪与虚开发票罪的协调处理

首先，专票和普票并非完全割裂的两个不同事物，专票具有普票的全部功能，额外增加了税款抵扣功能，普票与专票的核心差异，也主要在于税款抵扣功能。而两个存在包容关系的事物分别成立两个罪名，两罪名间就必然存在法条竞合关系。简言之，虚开专票罪和虚开发票罪的区别，并不在于犯罪对象形式上是专票还是普票，根本区别在于滥用了发票何种具体功能。实际上，虚开专票罪可以被虚开发票罪完全涵盖，是虚开发票罪的特殊情形。虚开专票罪保护发票的税款抵扣功能，保护增值税法益，虚开发票罪保护发票的征管功能，保护发票管理秩序。虚开专票行为，必然侵害发票管理秩序，但并不必然滥用抵扣功能造成增值税被骗损失，如果虚开专票，但没有滥用抵扣功能造成增值税被骗损失，结果就与虚开普通发票别无二致，此时就不触及虚开专票罪所保护的法益。至于造成少缴增值税和企业所得税结果，属于逃税罪保护的法益，应由逃税罪评价，而扰乱发票管理秩序的结果，属于虚开发票罪保护的法益，应由虚开发票罪评价。对此，《刑事审判参考》第1679号亦支持虚开专票行为独立构成虚开发票罪。

牵连犯属于处断的一罪，应当从一重处罚，而逃税罪法定刑较虚开发票罪高，故通常情况下将虚开专票行为归入逃税罪，不是因为只成立逃税罪法定一罪，而是成立虚开发票罪和逃税罪的牵连犯，从一重处罚。那么从一重处罚是否应当考虑不予追究刑事责任的例外规则？纳税人履行行政责任后，不予追究刑事责任的，逃税罪还是否属于更重的一方？如持肯定结论，那么虚开专票行为可通过履行行政责任不追究刑事责任，虚开普票行为也应当作出同样处理，即虚开普票发票逃税的，属于虚开发票罪和逃税罪的牵连犯，从一重按照逃税罪处理，履行行政责任后不再追究刑事责任，不需承担刑责。如持否定结论，那么虚开专票行为即便履行行政责任，也需按照虚开发票罪论处，虚开普票行为可以独立入罪，而行为人是否履行行政责任不影响构罪。

笔者认为，第一种观点是合理的。履行行政责任属于事后补救行为，而不属于犯罪行为本身，通常情况下属于量刑情节，在逃税罪中构成一项特殊的刑罚阻却事由。而牵连犯在确定哪个罪名更重时，不应考虑量刑情节和阻却事由，而只能考虑犯罪行为本身，所以只能根据犯罪行为的法定刑判定孰轻孰重。对虚开普票用于虚列支出偷逃税款的行为，应认为逃税的目的行为法定刑更重，按照逃税罪一罪论处，同时行为人履行行政责任的，应当不予追究刑事责任。