金银首饰零售行业面临的三大税务风险及防范

编者按：4月17日，国家税务总局集中曝光各地税务机关近年来查处的八起偷逃消费税案件，其中有六起涉及偷逃黄金首饰零售消费税，释放出国家加强对黄金首饰行业以及消费税税种监管的信号。除消费税外，黄金首饰零售行业在发票管理方面也暴露出重大税务风险。本文拟就黄金首饰零售消费税、发票管理方面的税务风险及防范措施进行分析，以供读者参考。

一、账外经营、隐匿收入的税务风险及防范

（一）账外经营、隐匿收入的税务风险

从本次披露的案件信息来看，部分珠宝店取得金银首饰销售收入，没有依法入账核算、申报纳税，而是通过账外经营方式隐匿收入，不进行纳税申报。包括使用个人账户收款、通过第三方支付平台收取经营款项后结算至个人账户、通过第三方支付平台对销售资金进行“公私分流”、将公司大额收入转入公司员工私人账户等手段，这些行为均属于隐匿收入的行为。根据现行《消费税暂行条例》之规定，金银首饰、铂金首饰和钻石及钻石饰品，其他贵重首饰和珠宝玉石，属于应税消费品，其中金银首饰、铂金首饰和钻石及钻石饰品消费税在零售环节征收，税率为5%，其他贵重首饰和珠宝玉石消费税在生产、委托加工和进口环节征收，税率为10%。因此，金银首饰零售，不仅需要承担增值税纳税义务，还负有消费税纳税义务。无论零售商是公司、个独企业还是个体工商户，都需要依法缴纳增值税、消费税和所得税。

根据《税收征收管理法》第六十三条之规定，隐匿收入造成不缴、少缴税款的构成偷税，税务机关可以追征账外经营部分少缴的增值税、消费税、所得税，加收滞纳金，并就少缴税款处0.5倍至5倍罚款。如果金银首饰零售商属于小规模纳税人，对账外经营销售额，应当按简易计税方法补缴增值税。如果属于一般纳税人，原则上应按一般计税方法计税，如果账外经营部分无法取得进项发票，则面临以全部销售额按13%税率补税的风险。

根据《刑法》第二百零一条及《最高人民法院 最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号）之规定，隐匿收入进行虚假纳税申报的，属于通过欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报的行为，构成逃税罪犯罪行为。如果零售商根据税务机关要求补缴税款、滞纳金，缴纳罚款，且五年内没有因逃避缴纳税款受过刑事处罚、没有因逃避缴纳税款被税务机关给予二次以上行政处罚的，不予追究刑事责任。如果不满足上述条件，还面临被追究逃税罪刑事责任的风险。

（二）账外经营、隐匿收入的风险防范

金税四期上线以来，税务风险预警及稽查案源获取不再依赖于传统手段，更加凸显以数治税、信息管税的特征。在税收征管数字化升级的当下，税务机关可结合员工人数、供应商及客户交易数据、同行业同类型商家销售数据，推定商家的真实销售情况，与商家实际纳税申报情况比对，发现账外经营问题。对金银首饰零售商来说，务必做好税务合规建设，杜绝账外经营问题。取得销售收入未开具发票的，应当依法申报未开票收入，对往年度的纳税申报情况连带进行核查，发现存在偷漏税问题的，应当积极主动补缴税款。

二、在西藏地区设立购销环节的税务风险及防范

（一）在西藏地区设立购销环节的税务风险

本次披露的案件中，有一家珠宝公司实际经营地址在L省，但是在西藏成立了公司，先将金银首饰批发至西藏公司，再由西藏公司零售。经核查发现企业主要通过直播方式零售黄金，直播地址、发货地均在L省，此外西藏公司无实际经营场地和人员，账务处理、纳税申报、发票开具等全部在L省完成。以上事实证明，西藏公司属于无实际经营的空壳公司，主要目的是套用西藏对金银首饰暂未开征消费税的政策。

根据《税收征收管理法》第六十三条之规定，通过虚假纳税申报造成不缴、少缴税款的构成偷税。上述案例中，实际零售业务由位于L省的珠宝公司开展，注册西藏公司仅仅为了套用当地政策，实际上将属于珠宝公司的收入，通过虚构购销业务转移为西藏公司的收入，构成虚假纳税申报的偷税行为，税务机关可以追征珠宝公司少缴的消费税，加收滞纳金，并就少缴税款处0.5倍至5倍罚款。

根据《刑法》第二百零一条及《最高人民法院 最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号）之规定，为不缴、少缴税款而采取其他欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报的，属于逃税罪犯罪行为。因此上述行为也可以被定性为逃税罪犯罪行为，如果不满足不予追究刑事责任的前提条件，则面临被追究逃税罪刑事责任的风险。

（二）在西藏地区设立购销环节的风险防范

首先需要了解西藏地区消费税政策的变化。我国消费税是1994年开征的，当时，西藏自治区政府从西藏经济发展远落后于内地兄弟省市的实际出发，作出《西藏自治区人民政府批转自治区税务局关于工商税制改革实施方案的通知》（藏政发〔1994〕22号），决定除海关代征的消费税外，其他属于征收消费税的生产企业、生产的应税产品，暂不征收消费税。随着经济社会发展，西藏自治区未全面开征消费税，已不能适应建设全国统一大市场需要，依据《中华人民共和国消费税暂行条例》及其实施细则，西藏自治区政府决定于2026年1月1日起全面开征消费税。

那么，西藏自治区不开征消费税的政策本身是否合法？根据《税收征收管理法》，只有法律、行政法规可以决定税收的开征，任何单位不得作出与法律、行政法规抵触的决定。消费税的开征是由《消费税暂行条例》规定的，属于行政法规，而征税范围是中华人民共和国境内的应税行为，并没有排除西藏自治区，所以西藏自治区不开征消费税，与《消费税暂行条例》相抵触，不符合税收法定原则的要求。但是，根据《民族区域自治法》第二十条，对上级国家机关的命令，如有不适合民族自治地方实际情况的，自治机关可以报经该上级国家机关批准，变通执行或者停止执行。自治区政府作为自治机关，如认为《消费税暂行条例》（国务院令第135号发布）不适合民族自治地方实际情况，报经国务院批准，可以变通执行或者停止执行。从《西藏自治区人民政府关于全面开征消费税的通知（征求意见稿）》的起草说明来看，其关于“1994年以来，我区根据中央第三次西藏工作座谈会精神，按照‘框架一致，体制衔接，适当变通’的原则……暂不征收消费税”的表述，说明西藏自治区在决定不开征消费税前是经过国务院批准的，其行使自治权是有法律依据的。

自2026年起，西藏自治区企业需要依法缴纳消费税。根据法不溯及既往原则，对西藏自治区企业2026年以前的应税生产、批发和零售行为，因有明确不开征税收的法律依据，不能追溯调整。但是，藏区企业需要审慎确认在西藏自治区是否存在实际运营，如果企业实际经营地不在西藏，仅在西藏成立空壳公司套用当地不开征消费税的政策，则其行为涉嫌虚构购销业务、虚假纳税申报，面临前述被追究偷税、逃税罪的法律风险。如果零售商在西藏自治区确实存在实际经营场所和产品，但通过互联网平台向全国消费者销售，根据藏政发〔1994〕22号对“应税产品”不开征税收之规定，零售商无需承担消费税纳税义务。

三、富余发票虚开的税务风险及防范

（一）富余发票虚开的税务风险

很多珠宝店向个人销售黄金首饰，没有开具发票，也没有申报未开票收入，同时由于采购时取得了足额进项发票，形成富余发票，出于避免税务预警，以及牟利等目的，向无关第三方公司虚开发票，收取开票费，即富余票虚开。富余票虚开在金银首饰零售、加油站、互联网企业等下游客户主要为个人消费者的行业尤为严重，由于消费者往往不要发票，使得企业有形成富余票的空间。

过去，富余票虚开模式比较简单，通常是企业销售货物后，积累进项发票，再对外开具，这种模式呈现出典型的票货分离特征，在虚开环节会形成明显的资金回流。近年来，富余票虚开手段升级，将货物销售和发票开具两个环节捏合成一个链条，消费者将资金付给受票方，受票方增加票点后付给开票方，货物直接发给消费者，受票方被人为增加到了交易环节当中，从而不产生资金回流。例如部分珠宝店指使消费者以第三方公司名义下单购买，向第三方公司开具发票，商品实际由消费者取得。这种模式下所有客观证据都指向三流一致，唯一不合理的疑点在于受票方的业务往往与该业务模式下涉及的货物无关，也没有实际收货。这种行为到底是一种合理的商业设计，还是一种虚开，过去一直存有争议。最高人民法院《刑事审判参考》第1676号案例就是一个典型的例子，其中涉及的开票方某糖业公司，就频频被下游企业套取发票，2016年，从该公司取得发票的某下游公司还被判决无罪，主要理由就是所有客观证据都指向受票方实际加入到了交易环节当中。

法释〔2024〕4号为解决这一问题，专门增加了一项“对依法不能抵扣税款的业务，通过虚构交易主体开具增值税专用发票……的”属于虚开行为，将一个事实争议以法律规定的方式化解。以金银首饰零售为例，消费者购买金银首饰，属于不能抵扣税款的业务，在该业务中，通过虚构交易主体，由消费者以该主体名义购买商品，由该公司取得专用发票，可直接定性为“虚构交易主体型”虚开行为，对零售商来说涉嫌虚开发票，除面临《发票管理办法》规定的罚款的行政责任外，还可能面临《刑法》第二百零五条虚开犯罪的刑事风险。

（二）富余发票虚开的风险防范

零售商是否构成虚开犯罪，一方面要考察其对下游架构是否知情。如果零售商对下游架构不明知，是受票方直接联系消费者建立的业务模式，则零售商属于被下游恶意套取发票，因不具有犯罪故意而不构成犯罪。另一方面，如果零售商指使消费者以受票公司名义下单，则存在虚构交易主体的故意，成立虚开行为，但是否构成虚开犯罪，仍受到法释〔2024〕4号第十条第二款出罪条款的约束。《刑事审判参考》第1676号案例虽然最终判决构成虚开专票罪，但其原因并非在于形成了虚构交易主体模式，而在于虚构的交易主体上海公司在取得虚开专票后，继续对外实施虚开专票行为，存在骗抵税款的目的。虚构交易主体型虚开，不应一概以虚开犯罪论处，仍然要考虑虚构的交易主体取得虚开专票的目的。如果虚构的交易主体取得虚开专票的目的是逃税或其他非骗抵税款目的，不具有骗抵税款的目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不应认定为虚开专票罪。