“低值高报”不必然构成骗取出口退税罪，符合条件应按逃税处理

编者按：2024年3月，两高涉税司法解释对骗取出口退税的罪状作出重大修改，将假报出口和其他骗税合二为一列示，并删除了假报出口手段关于“以虚构已税货物出口事实为目的”的表述，相较于过去，容易导致部分办案人员天然认为只要有两高涉税司法解释列示的骗税手段行为，就构成骗取出口退税罪，骗取出口退税刑事风险骤然增加。据不完全统计，仅2026年上半年，公开报道的骗取出口退税案件就有13起，其中，“低值高报”骗取出口退税案件有6起，涉案金额大，刑事责任重。对于此类案件，笔者认为，“低值高报”行为不必然构成骗取出口退税罪。本文拟选取三起“低值高报”案件作简要介绍，总结“低值高报”案件特征，并从出口退税原理出发分析“低值高报”行为，供读者参考。

一、案例观察：2026“低值高报”案件持续爆发

（一）案例一：虚增香菇价格骗取出口退税

根据2026年2月27日，贵州省税务局公开披露信息，徐某经营的汇达丰公司采用“低值高报”手段骗取出口退税款5465.09万元，主犯徐某因犯骗取出口退税罪，被判处有期徒刑13年并处没收全部个人财产。具体案情为：首先，汇达丰公司联系生产香菇的合作社，为汇达丰上游供应商虚开农产品发票；其次，上游供货商以香菇边角料为原料生产香菇浓缩液再销售给汇达丰公司，实际成本为每公斤9元，但在账务处理中虚增至每公斤90元，后以每公斤180元的价格向汇达丰公司开具增值税专用发票。最后，汇达丰公司再以虚高价格与国外公司签订虚假合同，伪造出口业务，并通过地下钱庄伪造跨境收汇记录，以此骗取出口退税款。

（二）案例二：虚增羽毛类工艺品价格骗取出口退税

根据2026年4月16日，长春净月法院新闻报道，长春净月高新技术产业开发区法院公开审理了一起骗取出口退税罪案件。据公诉机关指控，2017年至2024年期间，被告人某某作为吉林省某航工艺品制造有限公司、吉林省某汇工艺品制造有限公司、长春市某纯经贸有限公司3户企业的实际控制人，通过虚开农产品收购发票、虚列进项税额、出口不具备合理商业目的的货物等手段，骗取国家出口退税款。某某以“精绒”名义开具农产品收购发票，实际采购的却是价格低廉的普通禽类羽毛，出口货物为粗糙工艺品，申报价格却高于市场价3倍，存在明显的“低值高报”行为。经查，某某冒用21名自然人的身份信息虚开农产品收购发票，累计虚开发票金额高达5000多万元，而真实交易额仅为8万元。涉案货物出口后并未真正销售，而是通过其配偶名下的公司运回国内仓库，最终被销毁处理。上述违法事实共骗取出口退税款500多万元。

（三）案例三：虚增蚕丝被价格骗取出口退税

根据2026年6月23日，湖南省税务局公开披露信息，国家税务总局驻重庆稽查局联合湖南税务、公安等部门依法查处以唐某某、唐某为首的犯罪团伙骗取出口退税案件。经查，枫桦纺织公司实际控制人唐某某、唐浩为取得进项发票，以亲属或股东亲属名义注册多家个体户，这些个体户没有实际经营，均为“空壳”，以高出市场15倍价格向枫桦纺织公司虚开“蚕茧”发票1.16亿元。枫桦纺织公司的生产加工场地仅有煮茧锅、剥茧弓、磨被机等简易设备和少量工人，不具备大规模加工能力。取得大量虚开发票、营造大规模生产蚕丝被“假象”后，该公司又以高于成本10倍的价格虚假报关出口至香港地区，再通过地下钱庄虚假结汇，骗取出口退税1159.79万元。目前，该案件已移送公安机关立案侦查。

（四）小结

从公开披露的案件中，可以总结出“低值高报”骗取出口退税案件的常见共同特征为：行为人同时控制内贸环节和外贸环节，一方面通过控制农产品合作社向内贸公司高开农产品销售发票，或控制内贸公司自行高开农产品收购发票，而后内贸公司向外贸公司高开增值税专用发票；另一方面，外贸公司与外商客户签订高价外贸合同，将货物出口至境外，并开具商业形式发票。行为人以从内贸公司取得增值税专用发票和报关单向退税机关申请出口退税。

二、外贸企业“低值高报”行为不宜径行定性为骗取出口退税罪

（一）两高涉税司法解释关于“低值高报”骗取出口退税条款的变化

过去，旧骗税司法解释规定，“虽有货物出口，但虚构该出口货物的品名、数量、单价等要素，骗取未实际纳税部分出口退税款的”，这清晰体现出采用“低值高报”构成骗取出口退税罪需以未实际缴纳出口退税款（内贸环节负担的进项税额）为前提，提示司法机关定性行为人构成骗取出口退税罪时，要查明内贸环节进项税额是否实际负担。现在，两高涉税司法解释将“低值高报”骗税条款修改为“虽有出口，但虚构应退税出口业务的品名、数量、单价等要素，以虚增出口退税额申报出口退税的”，删除了“骗取未实际纳税部分出口退税款”的表述，导致部分办案人员忽视了骗取出口退税的税款损失结果要件，机械化地适用法条，只要行为人存在虚构出口货物的品名、数量、单价等行为，就径行认为行为人构成骗取出口退税罪，对其没有虚增、负担税款的部分也认定为骗取出口退税，未考虑这些行为是否都会造成骗取出口退税款的危害结果，使得本罪名的打击范围被不当扩大化。

（二）根据出口退税原理分析“低值高报”行为

从出口退税制度设计原理来看，出口退税是为了让货物在不负担境内增值税的情况下出口到境外，从而提高国内产品在国际市场上的竞争力，所以出口退税的核心有两点，一是货物真实出口，二是货物在境内流转环节负担了增值税。那么出现骗取出口退税结果就应当限于两种基本行为，一是没有货物真实出口，二是有货物出口但没有负担增值税或负担的增值税额低于退税额。由于出口退税申报有相应的流程，要实现这两种基本行为，必须配合多种手段，例如没有货物真实出口，要申请退税，必然就要借用其他企业出口报关单，即所谓的买单，同时由于出口退税的对象是境内负担增值税，所以通常情况下必须有进项发票作为退税凭证，就必须有虚开进项发票行为，即所谓的配票，但这只是对行为模式的概括，实际上最终指向的是没有货物真实出口这一基本行为。而“低值高报”是有真实出口的，只不过虚构了出口货物价格，这种行为如构成骗取出口退税，只能属于第二种基本行为，也就是出口低负税货物按高税负货物申请退税。但是由于申请退税通常以进项发票为凭证，高报货物负税额，必须通过高开进项发票实现，而高开进项发票又会导致多缴纳境内增值税，实际上外贸企业多申请的退税额就是内贸企业高开发票多缴纳的增值税，一增一减，不可能造成税收利益整体减损。

回归前述案例，笔者认为，根据法院查明的事实，案例二涉案货物出口后并未真正销售，而是通过其配偶名下的公司运回国内仓库销毁，不满足货物真实出口的条件，案涉主体“低值高报”行为造成了退税款损失，符合骗取出口退税罪的构成。而案例一、案例三，外贸企业申报出口退税款的计税依据为进项发票，即便存在“低值高报”行为，其申报退税金额为内贸企业高开发票多缴纳的增值税，这个环节未造成税款损失；如内贸企业通过高开农产品发票的方式抵销高开给外贸企业增值税专用发票产生的销项税额，则可能造成税款损失，但整体来看，税款损失为虚增的进项税额部分，并非全部进项发票对应的税额。

此外，需要提示两点：一是必须查明内贸环节农产品的价格，对于没有证据证明明显超过市场价格的定价，司法机关不应肆意否定；二是对于从农户手中真实采购农产品的，即便存在代开发票情形，根据农产品视同已税的特征，也不应直接定性通过虚开农产品发票虚假抵扣进项税额。

（三）内贸环节未虚开进项发票，仅外贸环节“低值高报”应当定性为逃税

《刑法》第二百零四条第二款规定，“纳税人缴纳税款后，采取前款规定的欺骗方法，骗取所缴纳的税款的，依照本法第二百零一条的规定定罪处罚；骗取税款超过所缴纳的税款部分，依照前款的规定处罚”。此条款为准确区分逃税罪与骗取出口退税罪提供了关键法律依据，不应长期“沉睡”。如内贸企业没有虚开进项发票虚假抵扣开具给外贸企业增值税专用发票产生的销项税额，即便客观证据可以证明内销企业高开发票给外贸企业、存在“低值高报”问题，外贸企业最多也是将内贸企业多缴纳增值税，通过“低值高报”行为骗取回来，属于逃税行为。司法机关应重点审查和核算外贸企业真实负担的税款金额，并据此严格区分逃税与骗税的界限，避免轻罪重判。

三、结语

在两高涉税司法解释骗取出口退税条款中，我们可以看到，列举的部分手段行为与立法目的存在一定偏差。比如虚开发票申报出口退税，隐含的意义是申报出口退税的业务未负税，但实践中可能存在货物已经负税，但是未取得进项发票，而从第三方取得代开发票用于退税的情况，这种情况下有真实货物出口，货物也负担了进项税，以不合规发票申请退税，其社会危害性显然低于没有真实出口和出口未负税货物申请退税的社会危害性，不应认定为骗取出口行为。再如货物循环进出口，其隐含的意义是货物出口后，再走私到境内，在未负税的情况下再出口申请退税，那么是否存在货物出口再报关进口再出口的情况呢？对这种情况，虽然不符合正常理性的商业原理，但并未造成骗税结果，显然也不能评价为骗取出口行为。对司法机关而言，适用司法解释时必须结合立法目的、增值税与出口退税税法原理还原条文本意，对未实际造成国家出口退税款损失的行为，不得入罪追责。对于行为人来说，由于骗取出口退税案件属于涉税案件最为复杂的案件，涉及增值税原理、出口退税原理、农产品税收原理等等，具体到个案中，每个骗税案件手段与类型又不尽相同，建议此类案件，提前聘请专业税务律师，以还原案件事实，帮助司法机关准确适用法律，实现罪责刑相适应，避免被不当追责。