刘天永：纳税人未能提供合法文书未被确认纳税担保案

根据“纳税前置”程序的要求，纳税人与税务机关发生涉税争议，在对税务机关的征税行为提起复议之前，要先行缴清税款及滞纳金或者提供相应的担保。当纳税人无法缴清税款及滞纳金时，提供纳税担保成了纳税人获得行政复议救济的必要条件。本文分享一则税务机关以纳税人未提交合法文书为由不予确认纳税担保最终败诉的案例，与读者探讨相关的法律问题。

一、案情简介

2017年12月6日，国家税务总局辽阳市税务局稽查局（以下简称“市稽查局”）对吕某作出《税务处理决定书》，要求吕某补缴税费462279.58元并加收滞纳金。吕某不服，提起行政复议。吕某于2018年1月27日向市稽查局以书面形式提出申请，以辽阳市东兴建材家居广场二、三层房产，作为税务处理决定应纳税款的担保。市稽查局于2018年1月30日作出《税务事项通知书》，通知吕某其提供的纳税担保不符合《纳税担保试行办法》第十九条、第二十条的规定，因此，决定不予确认该财产作为纳税担保。吕某不服，起诉至法院。

二、各方观点

争议焦点：市稽查局作出的不予确认纳税担保的决定是否合法。

吕某观点：其已经向税务机关提出了担保申请，并明确用自己的财产进行担保，被告只是在《税务事项通知书》中笼统引用了《纳税担保试行办法》第十九条、第二十条规定，从而认为不符合该二条规定，不予确认担保。依据《税收征管法》第七条、第八条，税务机关应当无偿地为纳税人提供纳税咨询服务，纳税人有权向税务机关了解国家税收法律、行政法规的规定以及与纳税程序有关的情况，被告未尽告知义务，便直接下达决定的行为，使当事人丧失对行政机关提起复议的救济机会，属程序违法，应撤销市稽查局作出的《税务事项通知书》中的“不予确认纳税担保”的决定。

市稽查局观点：吕某未填写纳税担保清单，也没有办理抵押登记等证明材料，其提供的担保财产不能办理产权证书，不能办理不动产抵押登记，因此，根据《纳税担保试行办法》第十九条、第二十条的规定，其作出不予确认纳税担保的决定并无不当。税务机关没有法定的职责和义务主动告知纳税人设定抵押担保需要准备相关材料和证据材料，税务机关只负责审查纳税人提交的材料是否符合纳税担保的相关规定。

法院观点：办理纳税担保的制式文书应由税务机关提供，本案市稽查局未向本院提交纳税担保书及原告提供的财产不符合作为抵押物的证据，被告作出不予确认纳税担保的决定，程序违法。判决撤销市稽查局作出的《税务事项通知书》，并对吕某的纳税担保申请重新作出处理。

三、法律分析

（一）对纳税人提供的纳税担保申请，税务机关应依法进行审查

1、税务机关对纳税人提供的担保负有审查义务

根据《税收征管法》第八十八条第一款的规定，纳税人同税务机关在纳税上发生争议时,必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保,然后可以依法申请行政复议。而根据《税务行政复议规则》第三十三条第三款的规定，申请人提供担保的方式包括保证、抵押和质押。作出具体行政行为的税务机关应当对抵押人、出质人提供的抵押担保、质押担保进行审查，对不符合法律规定的抵押担保、质押担保，不予确认。

根据上述规定可知，税务机关对于纳税人提供的纳税担保负有审查的职责和义务，对不符合法律规定的抵押担保、质押担保，有权作出不予确认决定。

2、本案税务机关未履行法定的审查义务

对于纳税人提供的纳税担保，税务机关对其进行审查的法律依据是《纳税担保试行办法》的相关规定。《纳税担保试行办法》借鉴了我国物权法关于抵押权的相关规定，对抵押财产的范围从正反两个角度进行了规定。其中，第十五条正向规定了可以抵押的财产的范围，而第十七条则从反向规定了不得抵押的财产的范围。

因此，税务机关对于纳税人提供的纳税担保申请进行审查，就是要审查纳税人提供的抵押财产的合法性，即抵押财产是否属于《纳税担保试行办法》所规定的抵押财产。本案中，吕某于2018年1月27日向市稽查局以书面形式提出担保申请，以价值3900万元的辽阳市东兴建材家居市场二、三层房产提供纳税担保，而市稽查局却以吕某其提供的纳税担保不符合《纳税担保试行办法》第十九条、第二十条的规定（即纳税人未提供纳税担保申请的合法文书）为由作出不予确认纳税担保的决定，而并没有提供抵押财产不符合抵押物条件的证据，也就是说，市稽查局并没有履行法定审查职责。

（二）税务机关不应仅因纳税担保申请不符合形式条件而决定不予确认

本案中，市稽查局作出不予确认决定的法律依据是《纳税担保试行办法》第十九条和第二十条的规定。其中第十九条规定，纳税人提供抵押担保的，应当填写纳税担保书和纳税担保财产清单；而第二十条规定，纳税抵押财产应当办理抵押物登记。由于纳税人在提交纳税担保申请时没有填写纳税担保书、纳税担保财产清单及提供抵押登记的证明，税务机关就作出不予确认纳税担保的决定，对于税务机关的这一做法，笔者持否定意见。笔者认为，当纳税人提交的纳税担保申请形式不符合规定时，税务机关应书面告知纳税人需要准备的相关材料，给予纳税人补正材料的机会。

以遵义万豪房地产开发有限公司、遵义市人民政府税务行政管理(税务)二审案为例，2016年5月18日遵义万豪公司填写了内容不齐备的《纳税担保财产清单》和《纳税担保书》后，2016年5月23日稽查一局作出《税务事项通知书》，要求遵义万豪公司在5月27日前委托评估公司对其提供的房产进行评估，并办理不动产抵押登记、填写《纳税担保书》、《纳税担保财产清单》。在该案中，遵义市地方税务局稽查一局以《税务事项通知书》通知遵义万豪公司需提供的资料。相对比，本案中市稽查局主张没有法定的职责和义务主动告知原告设定抵押担保需要准备相关材料和证据材料，只负责审查原告提交的材料是否符合纳税担保的相关规定的主张，显然是不合理的，纳税担保文书由国家税务总局统一制定，办理纳税担保的制式文书应由税务机关向纳税人提供，本案市稽查局没有按照法律规定向原告提供由国家税务总局制定的担保文书，属于程序违法。

综上分析，当纳税人提交的纳税申请形式要件不符合规定时，税务机关应书面告知纳税人需补正的资料。如果仅因纳税申请形式不符合规定即决定不予确认纳税担保，不仅不符合程序要求，也将阻断纳税担保这条纳税人提起行政复议的必经途径，不利于纳税人权利得到救济。