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“补缴税款”成虚开犯罪免予刑事处罚的重要情节

编者按:虚开增值税专用发票罪作为数额型犯罪,综合考察刑法第205条及相关司法解释,“虚开税款数额”与“骗取国家税款数额”是重要的定罪及量刑依据。同时,结合最近一则的案例,在一审宣判前,“能够及时补缴税款、挽回国家税款损失”是重要的从轻、减轻处罚情节。本文所引案例中,被告人虚开增值税专用发票并进行了抵扣,法院依据其犯罪数额、综合考虑其主动挽回税款损失、自首等情节对其认定构成虚开犯罪,但免予刑事处罚。

一、案情介绍

徐某系廊坊威凯华建材有限公司(以下简称A公司)股东,负责原材料购进,在该公司与烟台两家商贸公司无真实交易情形下,让上述两家公司为其虚开售票单位为A公司的增值税专用发票价税合计74万余元,并将案涉10万余元税款向文安县国税局申报抵扣。本案由文安县人民检察院提起公诉,经文安县人民法院审理后,认定被告人构成虚开增值税专用发票罪,综合考虑其案发后主动投案构成自首,所在公司及时补缴税款挽回税款损失等情节对其免于刑事处罚

二、华税点评

(一)任何虚开增值税专用发票罪案中,“虚开税款数额”及“骗取国家税款数额的具体认定都必不可少

根据刑法第205条规定:虚开增值税专用发票的,处三年以下;虚开税款数额较大或者有其他严重情节的,处三年以上或十年以下;虚开税款数额巨大或者有其他特别严重情节的,处十年以上有期徒刑或者无期徒刑。

最高人民法院印发《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》的通知(法发[1996]30号)第一条进一步对三个量刑档位中“虚开税款数额、数额较大、数额巨大”、“其他严重情节”、“其他特别严重情节”进行了明确。

 

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为解决法发[1996]30号规定的虚开数额标准过低,继续适用将有违罪责行相适应原则的问题,2018年8月27日,最高人民法院印发《关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》(法[2018]226号),明确:

(1)对法发[1996]30号第一条规定的定罪量刑标准不再参照适用。

(2)对虚开增值税专用发票刑事案件的定罪量刑数额标准,参照法释[2002]30号第三条规定执行,即虚开税款数额以5万、50万、250万界定。

法[2018]226号虽提高了虚开犯罪的量刑标准,但对于刑法第205条中“其他严重情节”、“其他特别严重情节”如何适用未予明确。笔者认为,从犯罪性质及危害后果而言,刑法第204条骗取出口退税罪与刑法第205条虚开增值税专用发票罪并无本质却别,特别是对于虚开用于骗取出口退税发票罪,其与骗取出口退税罪仅在于手段不同。因此,对“其他严重情节”“其他特别严重情节”在正式的205条司法解释出台之前,应当一并参照法释[2002]30号的数额标准进行界定。

 

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据上表,在刑事司法程序中,司法机关必须对被告人虚开增值税专用发票的虚开税款数额和骗取国家税款数额均明确地加以认定,不得缺损其中任何一项数额的认定,否则将会导致对被告人片面的量刑结果。

  • 虚开增值税专用发票罪案件的量刑不应仅关注“虚开税款数额”,应更注重“骗取国家税款数额”

数额型犯罪中,犯罪数额大小不仅涉及数额达到相应起刑点即应定罪问题,还关系到超出起刑点部分的数额会增加刑罚量,是量刑的重要依据。根据最高人民法院《量刑指导意见》的规定,量刑需根据基本的犯罪构成事实确定量刑起点;根据犯罪数额、后果等事实在量刑起点的基础上增加刑罚量确定基准刑;根据量刑情节调节基准刑,并综合考虑全案情况,依法确定宣告刑。

如前文列表所示,虚开罪作为数额犯罪,“虚开税款数额”和“骗取国家税款数额”是确定本罪量刑起点和基准刑的重要依据。但具体到个案中,应如何从二者中选择,司法实践存在差异。有的地方法院以虚开税款数额作为量刑依据,不考虑实际税款损失,有的法院以抵扣税款即“造成国家税款损失数额”作为量刑依据。导致虚开犯罪中,犯罪数额与宣告刑之间关系失衡,同案不同判的现象时有发生。

虚开增值税专用发票罪未列入《量刑指导意见》规定的常见犯罪中,因此对于本罪的量刑标准无具体规定。特别是前述两个犯罪数额对虚开罪的定罪量刑应当发挥何种作用,许多法官的思路尚不清晰。考察本罪的立法目的,本罪设立旨在保护国家增值税税款免予流失,从这一角度而言,只有在受票方利用虚开的增值税专用发票抵扣应缴纳的税款,才是给国家造成的真正损失,才应当成为刑法205条适格的评价对象。若行为人仅有虚开行为,主观上不具有骗取税款的故意,客观上未造成税款损失的,不构成本罪。上海市高级人民法院在“刘国良虚开增值税专用发票案”中认为:因刘国良没有实际从事购销活动,并不需要向税务机关缴纳增值税,国家在此环节上没有实际损失,刘国良让他人为自己虚开税款数额人民币211.7万余元并向税务机关抵扣,不应计算为国家税款被骗的数额。并据此对原审法院的量刑进行了改判。上述案例也标明,应当以虚开行为实质骗取的增值税税款损失数额作为虚开罪的量刑依据。

(三)“一审宣判前挽回国家税款损失的数额”应作为重要的从轻、减轻处罚情节

考虑到我国刑法打击虚开犯罪的主要目的在于保护国家税收收入、保障国家增值税税款免予流失,因此从鼓励被告人退缴国家被骗取税款的原则出发,挽回国家税款损失数额可以作为法官审理虚开增值税专用发票犯罪案件的酌定量刑情节。笔者从中国裁判文书网检索的涉税刑事犯罪案件中,虚开增值税专用发票罪、骗取出口退税罪、逃税罪的判决中,被告人(单位)在一审宣判前主动补缴税款,上缴违法所得,挽回国家税款损失的,法院在裁判时大都作为重要的从轻、减轻情节予以考虑。这里应当注意的是,法发[1996]30号对实际造成国家税款损失的认定截止期限为:侦查终结前,而法释[2002]30号的规定为“在第一审判决宣告前无法追回的”。笔者认为,第205条新的司法解释的制定应从最大限度追回国家税款损失,保护国家税款角度出发,将实际造成国家税款损失的期限认定与骗取出口退税罪保持一致,规定为“一审判决宣告前”。

 

综上,本案徐某虚开税款数额10万元,应在第一档确定量刑起点,考虑数额在5-50万的区间中属于较小,且行为人存在自首、及时挽回税款损失的情节,结合刑法第37条之规定:对于犯罪情节轻微不需要判处刑罚的,可以免予刑事处罚。因此,对徐某定罪免予刑事处罚符合罪责刑相适应的原则。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

税局停票、调增企业所得税,废旧物资回收企业如何应对?

 

编者按:随着“打虚打骗”专项行动的深入及废旧物资行业税收大检查的开展,税务机关对于废旧物资回收经营单位对外开具增值税专用发票的行为愈发重视。近期,通过金三系统开票数据的统计与分析,税务机关对部分省市的废旧物资回收经营单位动辄数亿、数十亿的开票行为产生怀疑,为防范虚开犯罪,多地税务机关收紧了对废旧物资回收经营单位的发票管理,并且通过停售发票、不得通过自制收购凭证税前扣除等方式强制限制回收企业的开票行为,从而对废旧物资回收经营业务的正常开展产生了不良影响。对此,本文将结合税法规定分析税务机关停票行为的合法性及收购凭证能否税前扣除的问题,以为回收经营单位持续经营提供建议。

 

 

废旧物资回收业务的特殊性在于,大型钢厂、工程建设企业等资源再利用企业不愿花时间、精力和成本收购大量散户卖出的废旧物资,废旧物资回收经营单位为了吞下这块“蛋糕”而承担了收购、简单筛选、初加工等繁杂的环节。但是,原本稳定的三方关系因为税收优惠的变动而凸显矛盾:大型钢厂、工程建设企业等资源再利用企业要求回收经营单位提供增值税专用发票以用于抵扣,否则不进行交易;而2008年取消“废旧物资回收经营单位销售废旧物资免征增值税”的政策后,回收经营单位需要取得增值税发票用于进项抵扣及企业所得税税前扣除。这样的要求与废旧物资行业回收实际脱节,因为散户不愿意为回收企业到税务机关代开增值税专用发票,即便代开,散户所开具发票显示税率(征收率)仅为3%;而且出于执法风险的考虑,部分税务机关因无法核实散户与回收经营单位之间购销交易的真实性而选择“一刀切”的停止代开,由此倒逼回收经营单位不得不私自印制、填开收购凭证,以维持企业的正常经营,而在税收征管中,此类凭证可能导致无法进行税前扣除,企业所得税纳税调增的风险。

为了发展当地的废旧物资行业,一直以来,许多地区对于回收经营单位使用自制收购凭证属于默认态度,允许回收企业通过收购凭证进行企业所得税税前扣除。而在近期的废旧物资行业增值税发票风险管理中,为了防范回收企业虚开犯罪及由此引发的行政执法风险,部分省市税务机关停止回收企业领购及开具发票,同时,要求废旧物资回收经营单位发生收购业务必须取得对方提供的增值税发票,自行填写的收购凭证不得在企业所得税税前扣除。由此导致回收企业的经营难以为继。我们认为,税务机关的此种处理违背了法律规定,且不符合废旧物资行业的经营现状,应当及时依法纠正。

 

一、税务机关停售发票于法无据,应依法纠正

(一)税务机关停售发票应符合法定条件

《税收征管法》第七十二条规定,“从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人有本法规定的税收违法行为,拒不接受税务机关处理的,税务机关可以收缴其发票或者停止向其发售发票”。《税务登记管理办法》第四十三条也明确,“纳税人、扣缴义务人违反本办法规定,拒不接受税务机关处理的,税务机关可以收缴其发票或者停止向其发售发票”。《国家税务总局关于换发税务登记证件的通知》(国税发[2006]38号)规定,“纳税人未按照本公告规定的期限办理更换税务登记证件或办理设立税务登记的,税务机关应依照税收征管法实施细则第九十条的规定予以处罚,并发放限期改正通知书;纳税人逾期不改、拒不接受税务机关处理的,税务机关可按照税收征管法第七十二条的规定收缴或者停止向其发售发票;需要填开发票的,可由税务机关代开”。《国家税务总局关于实施进一步支持和服务民营经济发展若干措施的通知》(税总发[2018]174号)亦明确指出,各级税务机关在实施税务检查中,必须做到民营企业与其他企业一视同仁,坚持“无风险不检查、无审批不进户、无违法不停票”。对正常生产经营的企业要少打扰乃至不打扰,避免因为不当征税导致正常运行的企业停摆。除举报等违法线索明显的案件外,一律运用税收大数据开展评估分析发现税收风险后,采取税务检查措施。对涉税事项需要到企业实地了解核查的,必须严格履行审批程序。由此可知,只有当纳税人、扣缴义务人存在法律规定的税收违法行为,且税务机关对其作出处理,而纳税人、扣缴义务人拒不接受处理时,税务机关才可以停售发票。同时,税务机关应当向纳税人、扣缴义务人发出《收缴、停止发售发票决定书》。

(二)纳税人可以通过提起行政诉讼进行救济

停票是一项税务行政处罚措施,由于税务机关日常税收征管实践中存在不同类型的停售发票情形,纳税人、扣缴义务人针对不同情形需采取不同的救济手段。

1.送达了《收缴、停止发售发票决定书》

如果税务机关合法地遵循了行政处罚程序,制作并送达了决定书,而纳税人对该决定实体内容不服,认为自身不存在《税收征收管理法》第七十二条或者《增值税专用发票使用规定》第八条规定的税收违法行为,可以依照决定书中载明的救济途径,向上级税务行政机关申请行政复议,或者向人民法院提起行政诉讼。

2.没有制作决定书,仅口头作出停售发票处罚

若税务机关没有依法制作决定书,仅口头告知纳税人停开发票的处罚,则这一行政处罚本身就是无效的。纳税人没有相关书面决定书,如何申请行政复议或提起行政诉讼呢?

《最高人民法院关于适用<中华人民共和国行政诉讼法>的解释》(法释〔2018〕1号)第六十三条规定:“行政机关作出行政行为时,没有制作或者没有送达法律文书,公民、法人或者其他组织只要能证明行政行为存在,并在法定期限内起诉的,人民法院应当依法立案”。根据该规定,即使纳税人没有《收缴、停止发售发票决定书》,只要通过其他证据证明税务机关确实存在停售发票的行为,就可以向人民法院提起行政诉讼请求撤销该停售发票行为。

3.未作出停开发票处罚的实质停票

除了上述作出停票行政处罚的,实践中还存在一种情形,即税务机关并不作出也不承认其作出过停售发票的行政处罚,但在纳税人依法领购发票时,却始终推脱或不予接受。这种行为构成了一种实质上的停票处罚,偏偏在程序上纳税人又无法就这一实质的行政处罚申请行政复议或提起行政诉讼。

根据《税收征管法》第二十一条和《发票管理办法》第十五条的规定,税务机关有依法向纳税人提供发票的义务,而前述这种不履行法定职务的行为,必将严重影响纳税人的正常生产经营。纳税人可以依据《行政诉讼法》第十二条和第七十二条对税务机关这种行政不作为提起行政诉讼,请求确认税务机关收到申购发票申请后不发售发票的行政不作为违法,并请求判令被告依法发售发票。

 

二、发票不是唯一的“税前扣除凭证”,企业真实发生的支出应允许扣除

(一)税务机关严管自制收购凭证,回收企业税务风险增大

由《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号)第二条可知,企业在计算企业所得税应纳税所得额时,证明与取得收入有关的、合理的支出实际发生,并据以税前扣除的各类凭证均为税前扣除凭证,“税前扣除凭证”的概念间接明确了“发票不是唯一的税前扣除凭证”。

废旧物资回收业务属于增值税征税范围,正常情况下,回收企业从已办理税务登记的投售人处收购货物,应当取得发票(包括税务机关代开的发票)作为扣除凭证;回收企业从无需办理税务登记的小额零星经营业务的个人手中收购货物,税务机关代开的发票、收购凭证及内部凭证均可作为扣除依据,《管理办法》中“小额零星经营业务的判断标准是个人从事应税项目经营业务的销售额不超过增值税相关政策规定的起征点”,以目前小微企业月销售额不超过10万元免征增值税为标准计算,则回收企业从单个个人手中回收货物可自行开具的收购凭证金额不得超过120万/年。如果单个个人销售额超过上述规定,回收企业的相关支出仍应以发票(包括按照规定由税务机关代开的发票)作为税前扣除凭证。这样的要求与废旧物资行业回收实际脱节,因为回收企业需要对接的收购对象较多、收购数量需求庞大,回收企业不能直接从散户手中收购货物,因此往往存在个别大户先将零散的货物集中收购,再将货物销售给回收企业。该种情形使得大户的投售量巨大,单个大户每年投售额接近千万甚至几千万,尤其是投售废旧钢铁、废旧金属等单价较高的品种。对此,部分税务机关因无法核实大户与回收企业之间购销交易的真实性而选择“一刀切”的停止代开,而回收企业又受到投售人经营规模的限制无法取得足额的凭证核算成本,由此倒逼回收企业不得不私自印制、填开收购凭证,以维持企业的经营。

目前,部分地方税务机关通知回收企业自制收购凭证不得税前扣除,导致回收企业经营停滞,极大影响了废旧物资行业的发展。同时,税务机关将针对2018年度回收企业的经营及开票情况进行核实,清查企业取得财政返还或财政补贴的税务处理,对于核查中发现的虚开、骗税等问题,将及时开展税务稽查或者移送公安处理,回收企业将面临极大的涉税风险。

(二)回收企业应规范交易模式,加强税务风险评估与管理

在不利的税收政策环境下,废旧物资回收经营行业规模仍在持续扩大。根据商务部《中国再生资源回收行业发展报告(2018)》显示,2017年我国十大类可再生资源回收总量为2.82亿吨,同比增长11%,总值达7550.7亿元,同比增长28.7%。从这些增长的数据可看出,废旧物资行业仍具有极大活力。

虽然目前开展废旧物资回收业务依法应当取得发票,但是因实际的特殊困难,导致回收企业根本无法取得发票。法律界有句谚语,叫做“法不强人所难”。同样的,如果企业根本无法取得发票,企业自然也不需要承担按规定取得发票才能税前扣除的义务。然而这类情形较少,且并没有在税法相关制度中予以明确,因此在实务中税企之间往往存在很大的争议。因此,回收企业在开展业务时,应当通过改进交易模式、优化交易链条、完备交易材料等内容,加强内部风险防控,例如如实、准确、逐笔记录废旧物资购、销、存情况,在购、销业务记账凭证上附过磅单、验收单、付款凭证等证明交易真实性的材料,通过相关凭证的佐证,从实质层面争取企业所得税税前扣除,对于企业能够提供完整材料证明其业务真实发生,成本支出符合真实性、合法性、关联性的,税务机关应允许企业税前扣除。此外,回收企业已经发生及正在进行的回收业务应及时进行税务风险评估与管理,及时发现和调整不规范、不合规的操作,完善业务材料,防范潜在的违法风险。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

行业观察:纺织行业三大税务风险要点

 

编者按

我国是世界最大的纺织生产国、消费国和出口国,纺织大省亦集中在江浙等东部沿海地区。在纺织业,棉纺织占据大半江山,支撑着我国纺织业的发展。在国家实施一系列税收政策鼓励支持纺织业发展的同时,虚开农产品收购发票引发的刑事责任风险却悄然蔓延。本文将分析纺织行业虚开刑事风险的产生与应对,对棉纺企业提出建议。

 

风险一:增值税高征抵扣客观存在,引发虚开风险

纺织企业原材料成本约占企业总成本的70%左右,企业购进棉花等农产品用于生产服装(16%税率货物),若从农户手中直接收购其自产的棉花,开具农产品收购发票,则以发票上注明的农产品买价和12%的扣除率计算进项税额(见《财政部 税务总局关于调整增值税税率的通知》(财税[2018]32号))。相较一般工业企业进、销税率相同而言,纺织企业天然地存在增值税高征低扣的现象,增加了企业整体税收负担。

增值税高征低扣下,小部分企业通过虚开手段以减轻税收负担,致使虚开风险爆发。由于现行政策对农产品收购发票采取了“事先申领、自开自抵、留存备查”的税收征管制度,税务机关在企业申领环节仅要求提供《税务登记证》副本、《营业执照》、《企业申请购买收购发票审批表》等一般材料,因此,部分不法分子利用该项税收优惠政策,通过伪造购销合同、过磅单、农户身份信息、自产自销证明等材料,在取得虚假的农产品收购发票后,或自行抵扣,或对外虚开牟利,严重影响纺织行业的健康发展。

而导致对农产品收购发票监管漏洞的原因在于:一是收购对象认定难,在收购业务中,一些纺织企业还是从大商贩处采购,为防止税务机关检查收购业务的真实性,企业还能相应的提供一些农业生产者的姓名、住址、身份证号码和出售棉花的时间、数量、价格等相关资料,在这种情况下税务机关要区分和查实农业生产者和非农业生产者费时费力;二是收购价格监控难,由于同一种农产品品质差别大,即便细微差别也大大影响价格,给企业虚抬高收购价格留下空间,税务机关难以全面监控。

 

风险二:账外销售、虚假申报偷逃企业所得税

由于一些纺织企业将生产的棉纱销往地方个体工商户,其不需要纺织企业开具发票,加之税务机关对部分地区、对个体工商户的税收管理相对较松,这些纺织企业就采取体外循环的方法,购进原材料不入账、销售收入也不入账,而生产产品的人工费、水电费、折旧费等全部挤进成本,通过账外销售的方式,多列支出、少列收入,虚假申报偷逃企业所得税。

 

风险三:农产品收购发票虚开波及出口退税

虚开查处的牵连作用对各行业的影响均十分巨大,就纺织行业而言,因产业链条绵长,发票的开受牵涉面较广,辅之以公安机关全链条式的查处模式,一旦链条中的收购企业被定性为虚开,风险则会向全链条传导,甚至影响产品出口与出口退税。

由于我国是纺织产品出口大国,东南沿海地区也是纺织生产大省的集中地,从事出口的企业不在少数,出口退税对这些出口企业的重要性不言而喻。一旦出口企业被查出农产品收购发票虚开作假,不仅退税不能实现,甚至面临骗取出口退税的刑事责任风险。

 

把控税务风险,给纺织企业五点建议

纺织行业能够享受到农产品免税带来的税收优惠,但是在原材料收购业务中开具农产品收购发票需要谨慎,在金三系统大数据对比下虚开农产品收购发票难以掩盖。

因此,企业一定要规范开票!第一,发票开具的内容必须真实、完整,票、款、物必须相符。第二,受票方虚为销售自产农产品的农业生产者/单位。第三,开具的范围必须为《农业产品征税范围注释》列举的自产农产品。第四,收购发票开具价款为支付农业生产者的农产品实际收购价,不包括运费等。第五,不得违规跨省、跨市/区/县开具,不得携带空白发票跨地区使用。

最后需要强调的是,纺织企业需要重视业务合规管理与税务风险管理的作用,合理选择棉花采购对象,规范采购流程,避免虚开风险。

(作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

行业解读|纺织行业税收优惠政策有哪些

 

编者按

我国是世界最大的纺织生产国、消费国和出口国,是当代中国国民经济中一个庞大的、最稳定的支柱产业部门。纺织行业不仅涉及服装、布料的生产、加工,还涉及农产品棉花的收购以及最终的出口等,产业链条绵长。一直以来,国家实施了一系列税收政策鼓励、支持纺织业发展。本文将梳理纺织行业的税收优惠政策,辅之解读,以飨读者。

 

一、纺织行业的历史与发展现状

纺织工业,中国最大的传统产业,是当代中国国民经济中一个庞大的、最稳定的支柱产业部门。

中国的纺织业拥有辉煌的手工纺织业历史传承。早在汉代,中原地区发达的桑麻生产和手工丝织业,以及由此衍生的东西方经济、技术、文化交流的“丝绸之路”,就已承载着中华古文明,以精湛的技术和规模化的商品生产方式,引领中亚、西亚、南欧、西欧和东南亚、南亚许多国家,先后开辟出蚕桑事业和丝织业。

近代机器纺织业在中国的产生、发展,受制于国家百年积贫积弱,迟后于西方发达国家整整一个世纪。但改革开放后,在党和国家高度重视下,急起直追并在若干年后在世界范围后来居上。进入21世纪以来,随着经济全球化和中国加入世贸组织,中国纺织工业在世界市场上所占份额进一步上升。2000-2015年间,以欧美发达国家为主要市场,年出口额由530亿美元(全球占比15%)发展到2911.5亿美元(全球占比37%左右)。相应地,纺织工业的贸易顺差,由2000年的391.5亿美元(同年全国进出口贸易总顺差241亿美元),上升到2015年的2646亿美元(同年全国进出口贸易总顺差5945亿美元)。纺织工业在国家平衡国际收支、增加外汇储备中的重大作用愈发明显。

 

二、纺织企业税收优惠政策有哪些

纺织企业可以享受到的税收优惠较多,其中部分是针对原材料农产品的,部分是小微企业普惠性优惠的,部分是地区优惠的,还有少量针对特定从业人群的。总体而言,纺织企业税收优惠政策颇多,下表将简要梳理。

(一)增值税

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(二)企业所得税

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(三)地方税收优惠

纺织行业税收优惠政策主要集中于新疆维吾尔自治区。新疆是我国最主要的棉花生产基地,2018年新疆棉花产量达511.1万吨,占全国的83.8%。

自治区政府出台多项政策措施以扶持棉花生产以及纺织服装加工生产,包括:(1)设立纺织服装产业发展专项资金;(2)实施税收特殊优惠政策;(3)实施低电价优惠政策;(4)实施纺织品服装运费补贴政策;(5)实施使用新疆棉花补贴政策;(6)实施企业员工培训补贴政策;(7)实施企业社保补贴政策等待。其中,新疆维吾尔自治区人民政府《关于加快自治区纺织业发展有关财税政策的通知》(新政发〔2010〕99 号) 、关于印发《自治区加快纺织业发展有关财税政策实施办法》的通知(新财法税〔2011〕7号)等一系列地方文件对地方税收优惠作出了详细规定。

 

三、行业解读

目前,纺织行业成本过高问题依然突出,这既包括生产成本,也包括税收成本。

生产成本中国内电价高是一个重要原因,在装备自动化、数字化、智能化水不断提升,用电大量替代用工的情况下,高电价问题更加凸显。就此,行业内不断呼吁政府持续推进能源体制机制改革,打破能源产业体系的垄断体制,推进能源产业市场化改革,建立能源价格市场形成机制,发挥市场配置资源的决定性作用,逐步降低企业能源成本,尤其是推动直接降低企业用电价格,缓解成本压力。

税收成本方面,尽管税收优惠政策不少,但是能够真正享受到的却不多。例如,普惠性减税优惠政策的目标是小微企业,已经具有一定规模的企业不能享受;新疆地区优惠政策虽然给力,但是大型企业仍然集中于东南沿海地区,其中出口贸易企业不在少数。此外,《环境保护税法》正式施行,确立了“治污减排受益、超标排污受损”的市场规则,环境保护税对于纺织行业的影响也不小,特别是印染,用水、用电巨大,相应的环境保护税也加重了行业税负。

在此情况下,行业不断呼吁政府持续推进税费体制机制改革。首先,进一步推进中国税收制度改革,用政府收入的“减法”,换企业效益的“加法”、市场活力的“乘法”。其次,推进税制结构改革和税率优化,逐步降低以制造业为主的各类实体经济的增值税税率,进一步缓解企业税负压力。最后,出台果多税收优惠政策,实施精准降税措施,适度扩大税收优惠政策覆盖面,对就业贡献能力强的纺织行业采取差异化的税收举措,加大对中小微企业减税力度,狠抓政策落实,让政策落到实处,让企业享受实惠。

可喜的是,李克强总理已经表态,4月1号要降增值税!降出两万亿的减税红利!相信纺织行业即将迎来新的春天!

 

税局暂缓企业出口退税败诉

编者按:对出口企业来说,税局暂缓退税、暂扣应退税款的行为给企业造成资金周转压力,对出口退税权益造成实质性的影响;而税局则普遍认为暂缓出口退税、暂扣税款只是出口退税审核过程中的中间环节,未对企业权益造成实际损害。是否可诉是企业与税局争议的焦点,也是企业是否可以实现权利救济的关键。本文以一则真实案例揭示企业、税局以及法院对此话题的观点,出口企业以此为鉴。

  • 案情简介

福建省冠恒科技发展有限公司(以下简称冠恒公司)因其2010至2014年间涉及12家供货企业的出口业务的退税问题,向福州市国家税务局申请执行福建省国家税务局国税复决[2015]2号《行政复议决定书》,福州市国家税务局据此对冠恒公司以函告方式进行答复,主要内容为:“你公司《关于依法执行福建省国家税务局闽国税复决[2015]2号的申请》收悉,现答复如下:根据《国家税务总局关于有关问题的公告》(国家税务总局2013年第12号)第五条第五项规定,你公司从徐州市伟鹏工贸有限公司、…(略去十家公司名称)…、浙江创隆纺织有限公司购进货物用于退税存在上述情形,需按照所涉及的退税额对你公司其他已审核通过的应退税款暂缓办理出口退(免)税共计8982010.22元,截至目前已暂缓办理出口退(免)税2457157.12元”。上诉人冠恒公司因诉被上诉人福州市国家税务局税务处理行为及福建省国家税务局行政复议一案,不服福州市鼓楼区人民法院(2017)闽0102行初340号行政裁定,向福州市中级人民法院提起上诉。

  • 争议焦点及各方观点

本案的争议焦点有二,一是暂缓退税决定是否可诉?二是暂扣税款是否属于行政强制措施?

对于争议焦点一,冠恒公司认为:本案各方就暂缓决定的争议属于退税的纳税争议,是《税收征收管理法》第八十八条及其实施条例第一百条规定的行政诉讼受案范围。涉案的2457157.12元税款属于出口退税款,本案是与退税有关的纳税争议。福州市国家税务局的函告直接导致冠恒公司2457157.12元退税损失,明显已对冠恒公司的实体权益产生实际影响,属于行政诉讼法规定的可诉范围。

对于争议焦点二,冠恒公司认为:福州市国家税务局依据国税总局12号公告进行的暂缓函告答复,是对冠恒公司应退税款的暂扣行为,属于行政强制措施,属于行政诉讼受案范围。《出口货物税收函调管理办法》、《国家税务总局关于《出口货物劳务增值税和消费税管理办法》有关问题的公告》,《全国税务机关出口退(免)税管理工作规范(1.0版)》第三十四条、《全国税务机关出口退(免)税管理工作规范(1.1版)》第三十六条均规定,税务机关对存有疑点的出口业务相应退税可以暂缓处理,如该笔退税已办理的,有权暂扣该企业其他已审核通过的应税款。本案涉讼退税款属于前述规定中“对存疑但已办理的退税予以暂扣其他已审核通过的应退税款”的情形,即福州市国家税务局因已办理了8982010.22元退税,而决定对已审核准予退税的2457157.12元退税进行暂扣。根据《出口货物税收函调管理办法》第十五条规定,暂扣行为明显是为了制止税收违法行为、避免造成国家税款流失而对纳税人应得退税款采取暂时性控制的行为,属于行政强制措施,依法属于《行政诉讼法》第十二条第(二)项规定的“对财产的查封、扣押、冻结等行政强制措施和行政强制执行不服的”,以及《税收征收管理法》第八十八条第二款规定的“对强制执行措施或者税收保全措施不服的”行政诉讼受理范围。

对于争议焦点一,税局认为:案涉暂缓退税函告是对上诉人截止2017年3月29日被暂缓办理出口退税款金额的告知,福州市国税局仍在对上诉人继续调查中,故暂缓退税函告是过程性行为,并不是最后不予退税的处理决定,其并未对上诉人的权利义务产生最终实质性影响。《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第一百条的相关规定中所称的“纳税争议”指的是确定的税务处理决定,而非过程性的告知行为。故本案不属于行政诉讼的受案范围,暂缓退税决定不具有可诉性。

对于争议焦点二,税局认为:案涉暂缓退税函告不是行政强制措施。行政强制法规的扣押措施的对象都是相对人的财务,且前提是“为了制止违法行为、防止证据损毁、避免危害发生、控制危险扩大等情形”。但出口货物退税是一项财政激励机制、出口鼓励机制,其本职更倾向于行政奖励,而不同于行政负担的征税行为。暂缓退税并不是对上诉人财产的扣押,而是国家财政拿钱去鼓励企业,故不属于行政强制,不具有可诉性。

一审法院裁定认为:福州市国家税务局据此对冠恒公司以函告方式进行答复,该告知行为既非税务处理决定亦非税务处罚决定,亦对冠恒公司的权利义务明显不产生实际影响,按照上述规定不属于人民法院行政诉讼的受案范围,不符合行政诉讼的起诉条件。

鉴于本案原行政行为不可诉,一审法院对冠恒公司所诉的行政复议决定不予审查。同样,对冠恒公司申请审查规范性文件《国家税务总局关于有关问题的公告》(国家税务总局2013年第12号)的合法性亦不予审查。依照《最高人民法院关于适用的解释》第六十九条第一款第(八)项的规定,裁定驳回冠恒公司的起诉。

  • 华税观点
  • 暂缓退税对出口企业权益造成实际损害,应属行政诉讼受案范围,具有可诉性

本案中,冠恒公司主张可诉的观点其实有二,也是本文第二部分争议焦点中所持观点。首先需要了解行政诉讼的受案范围,根据《行政诉讼法》第十二条的规定,本案涉税争议事项能够适用的法律依据是第十二条第(二)项“对限制人身自由或者对财产的查封、扣押、冻结等行政强制措施和行政强制执行不服的;”或第十二条第(十二)项“认为行政机关侵犯其他人身权、财产权等合法权益的。”暂缓退税是否属于行政强制措施,后文进行分析,此处首先讨论暂缓退税决定是否侵犯了企业出口退税权益。税务实践中,税局普遍认为暂缓退税行为是一种中间性、阶段性状态,后续是否退税才是一个决定性的行政行为,故认定暂缓退税未对企业权益造成实际损害,不具可诉性。我们认为,本案是因冠恒公司2010至2014年出口业务真实性存疑而引发的对“其他已审核通过的应退税款暂缓办理出口退(免)税”,也就是因税局暂缓决定导致冠恒公司本应顺利退税的款项被税局“暂扣”,对企业的资金利用造成了实际的损害。

司法实践中税局暂缓退税决定是否可诉,已得到法院判决的支持。如常熟市华锦进出口有限公司与江苏省常熟市国家税务局一审行政案件、宁波市瑞麟服饰有限公司与浙江省宁海县国家税务局行政复议一案二审行政裁定、常熟市华锦进出口有限公司与江苏省常熟市国家税务局一审行政案件中,法院认为暂缓办理退税的处理决定出口企业产生了实际影响,应当依法受到是否合法的审查,属于行政诉讼受案范围。本案中二审法院也持此观点。

本案二审法院认为,福州市国家税务局在审查过程中,发现冠恒公司的案涉供货商存在“涉嫌虚开增值税专用发票等需要对其供货的真实性及纳税情况进行核实的疑点”,以需予以排除为由作出暂缓办理出口退税处理。因该暂缓办理出口退税处理行为,导致上诉人不能如期获得退税利益,对其权利义务产生了实际影响。上诉人的提起本诉讼属于人民法院受案范围,故撤销了福州市鼓楼区人民法院(2017)闽0102行初340号行政裁定,指令福州市鼓楼区人民法院继续审理。

以上法院的审理结果对纳税人在税务机关出具“暂缓办理出口退税”决定后的救济权利予以了肯定,税局以及司法机关在审理此类案件时充分考虑出口企业的财产权利,尊重纳税人的合法救济权利,防止税务机关不作为、滥用职权。

  • 暂扣出口企业其他已审核通过的应退税款,实质已起到了行政强制措施的效果

本案中,冠恒公司主张暂缓退税可诉的另一观点系认为税局“其他已审核通过的应退税款暂缓办理出口退(免)税”的暂扣行为,属于行政强制措施。

根据《行政强制法》第二条第二款的规定,所谓行政强制措施是指行政机关在行政管理过程中,为制止违法行为、防止证据损毁、避免危害发生、控制危险扩大等情形,依法对公民的人身自由实施暂时性限制,或者对公民、法人或者其他组织的财物实施暂时性控制的行为。

本案中暂扣税款是否属于行政强制措施,关键点在于税局暂扣的出口企业“其他已审核通过的”应退税款所有权是否属于出口企业。本案中,税局认为出口货物退税是一项财政激励机制、出口鼓励机制,暂缓退税并不是对出口企业财产的扣押,而是国家财政拿钱去鼓励企业,不属于行政强制。法院对此争议焦点并未作出回应。

是否属于行政强制措施,需要区分“暂不办理”出口退(免)税、“暂缓办理”出口退税”和“暂扣”该企业其他已审核通过的应退税款的概念。《国家税务总局关于发布<出口货物税收函调管理办法>的公告》(国家税务总局公告2010年第11号)第十五条第(二)项规定“复函确认供货企业存在下列疑点之一的,暂缓办理出口退税,对已办理出口退税的,应按照该复函所涉及退税额暂扣该企业其他已审核通过的应退税款,无其他应退税款或应退税款小于该复函所涉及退税额,可由出口企业提供差额部分的担保。待复函税务机关再次复函排除相应疑点后,方可办理出口退税。”这是最早明确提出暂缓退税、暂扣应退税款的规范性文件。作为出口退税征管基础文件之一的《国家税务总局关于<出口货物劳务增值税和消费税管理办法>有关问题的公告》(国家税务总局公告2013年第12号)第五条第(五)项规定“主管税务机关发现出口企业或其他单位的出口业务有以下情形之一的,该笔出口业务暂不办理出口退(免)税。已办理的,主管税务机关可按照所涉及的退税额对该企业其他已审核通过的应退税款暂缓办理出口退(免)税,无其他应退税款或应退税款小于所涉及退税额的,可由出口企业提供差额部分的担保。待税务机关核实排除相应疑点后,方可办理退(免)税或解除担保。”

而作为税务机关审核出口退(免)税的内部工作管理规范,《全国税务机关出口退(免)税管理工作规范》已从1.0版、1.1版变更到现行有效2.0版本,延续了《出口货物税收函调管理办法》中“暂缓”、“暂扣”的表述。根据以上文件,暂缓办理出口退税的对象是存在疑点的已申报尚未批准的出口业务;暂扣出口退税款的原因是已经完成退税的出口业务被税务机关在事后审核或调查的过程中发现疑点,其对象是不存在疑点的已申报且已审批通过但尚未完成退税的出口业务。这意味这“暂缓退税”和“暂扣税款”是两个不同的具体行政行为。暂扣的对象是“企业其他已审核通过的应退税款”,前提是税务机关已经“审核通过”,意味着这笔退税款应该要退给企业,应退税款所有权属于出口企业。实务中,为缓解出口企业资金压力,税局帮助企业申请“出口退税贷”,该业务就是以出口企业未来一定期限内可预期的出口规模和可获得的出口退税款作为保证,确定授信额度并发放贷款。所以,从暂扣税款的对象以及税局实现国库税款不受损的效果来看,暂扣税款实质上符合行政强制措施的要求。

目前现行规范出口退税行为的相关文件未对暂缓、暂扣出口退税款的时限进行明确规定,建议税务机关应规范执法,从遵循行政效率和保护纳税人权益角度,避免将暂缓办理、暂扣税款“暂停”的状态演变为实质“不退税”,实际损害出口企业出口退税权益,应当在合理时限内尽快、及时地作出处理。

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税案观察:程序违法、交易事实未查清便认定虚开,税局败诉

 

编者按:具体行政行为是行政机关行使行政权力,对特定的公民、法人和其他组织作出的有关其权利义务的单方行为。行政机关作出具体行政行为应当事实清楚、适用法律正确、程序正当合法,税务机关作出具体行政应为也理应如此。事实认定、法律适用以及程序事项都关乎纳税人的切身利益,税务机关不应滥用行政公权力,任性执法,在税务执法过程中不仅应以保障国家税权为出发点,更应切实保护纳税人的合法税收权益。本期文章向读者推介一则税务机关违反重大案件审理程序,且在未查清事实的基础上认定行为人构成虚开,从而败诉的案例。

 

一、案情简介

辽宁省某药业有限公司(以下简称“甲公司”)成立于1999年11月,主要经营范围为药品批发销售。

沈阳市国家税务局第二稽查局(以下简称“第二稽查局”)根据国家税务总局“703”专案组会议精神及工作安排意见,就中华人民共和国审计署驻沈阳特派员办事处(以下简称“审计署”)转来的相关证据(审计工作底稿显示:审计署人员通过采集沈阳市食品药品监督管理局的药品检测数据、辽宁省国家税务局认证数据和销项发票数据进行分析及原告的资金流向)及审计署移交的审计工作底稿、企业账簿及原始凭证,以及沈阳市公安局经济犯罪侦查支队调查核实的证据,并经第二稽查局调查取证,认定甲公司于2010年1月至2012年3月期间未从A公司购进过由B公司生产的开顺,但却接受A公司开具的货物名称为开顺的增值税专用发票701组,不含税金额为66,251,950.73元,税额11,262,831.87元,价税合计77,514,782.60元。2017年3月1日向甲公司作出沈国税稽二罚(2017)11号税务行政处罚决定书,对原告处以11,262,831.87元的罚款。甲公司不服,于2017年4月1日诉至法院。

二、本案争议焦点及各方观点

1、本案争议焦点:税务处罚决定书程序是否合法;税务处罚决定所依据的事实是否清楚。

2、一审法院认为,本案应属重大税务行政处罚案件,但在本案中,第二稽查局未向本院提供该案经过审理委员会审理的相关证据,故应属程序违法。第二稽查局在没有充分证据证明甲公司与A公司之间不存在真实的开顺药品交易关系的情况下,属于未查清基本的案件事实就认定甲公司接受虚开,应予撤销。

3、第二稽查局认为,首先,一审判决适用重大税务案件审理办法认定沈阳国税局第二稽查局作出行政处罚程序违法系适用法律不当。第二稽查局是否遵循内部程序完成审理过程,不属于本案审查范围,对甲公司的合法权益也不产生影响。另本案在处罚过程中,确经审理委员会审理,税务稽查卷宗也有审理委员会的审理意见,但因该文件属于内部文件故未能提交法院。其次,第二稽查局有充分事实依据认定甲公司接受虚开增值税发票,一审判决要求第二稽查局另行查清与本案无关的事实缺乏法律依据。第二稽查局通过货物交易的真实性和货款支付两部分事实,可以认定甲公司接受虚开发票,事实依据完整充分。再次,一审法院认定证据存在错误,对审计署调取的GSP数据的证据效力应予认定。一审法院以审计署的工作底稿不是审计报告、不是结论性材料、具有不确定性为由,否定第二稽查局取得的证据,缺乏法律依据。

4、甲公司认为,甲公司与A公司之间存在真实的交易关系。原审认定事实清楚,适用法律正确,请求予以维持。

5、二审法院认为,依据第二稽查局提供的现有证据不足以证明其认定的处罚事实,因此原审法院以被诉处罚决定认定事实不清,证据不足,予以撤销涉案处罚决定结论正确。

三、华税观点

(一)税务机关应严格遵守重大税务案件审理程序

《重大税务案件审理办法》(国家税务总局令34号)不是税务机关的内部工作指引,对纳税相对人的权利义务会产生实质的影响。《重大税务案件审理办法》属于部门规章,其关于税务局和稽查局的职责分工是对税收征管法和税收征管法实施细则要求的落实,有明确的上位法依据。明确税务局和稽查局之间的职权划分,是强化内部权力制约,完善内部控制机制的重要举措,有利于监督、规范各级税务局稽查局的行政执法权。这不仅符合行政行为中“避免职责交叉”的目的,也符合行政机关作出行政行为应遵循程序合法的基本原则,应当作为法定程序来遵守。

《重大税务案件审理办法》第十一条规定,“本办法所称重大税务案件包括:(一)重大税务行政处罚案件,具体标准由各省、自治区、直辖市和计划单列市税务局根据本地情况自行制定,报国家税务总局备案;……(五)审理委员会成员单位认为案情重大、复杂,需要审理的案件”。第十四条“稽查局应当在内部审理程序终结后5日内,将重大税务案件提请审理委员会审理。”的规定,另外,国家税务总局辽宁省税务局《关于明确市局重大税务行政处罚案件具体标准的通知》中明确了省内各市局重大税务案件审理委员会审理的重大税务行政处罚案件具体标准,沈阳市的标准为“拟处罚金额500万元(含)”。结合以上条款,本案行政处罚罚款金额高达千万,应属重大税务行政处罚案件,但在本案中,第二稽查局未向法院提供该案经过审理委员会审理的相关证据,故应属程序违法。

(二)税务机关认定甲公司构成虚开进而罚款的法律依据

虚开(本文所指虚开专指虚开增值税专用发票)是虚开发票的简称,既包括在没有任何商品交易情况下的凭空填写,也包括在有一定商品交易情况下的不实填写。《发票管理办法》第二十二条规定,开具发票应当按照规定的时限、顺序、栏目,全部联次一次性如实开具,并加盖发票专用章。

任何单位和个人不得有下列虚开发票行为:

(一)为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票;

(二)让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票;

(三)介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。

在行政法上,上述条款通过列举的方式,阐明了虚开发票的行为是指为他人开具、为自己开具、让他人为自己开具、介绍他人开具与实际经营业务不符的发票。该条款中的每一项前半部分都是列明虚开行为方式,后半部分则是虚开行为对应的票面记载信息与实际经营情况不符的情况。本案第二稽查局以甲公司与A公司之间不存在真实交易,认定A公司虚开而甲公司虚接受增值税专用发票。

另外,根据《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发【1997】134号)的规定:“最近,一些地区国家税务局询问,对纳税人取得虚开的增值税专用发票(以下简称专用发票)如何处理。经研究,现明确如下:一、受票方利用他人虚开的专用发票,向税务机关申报抵扣税款进行偷税的……,处以偷税数额五倍以下的罚款”。第二稽查局依据该条款规定对甲公司处以税款数额1倍的罚款11,262,831.87元。

(三)税务机关应在查清案件事实的基础上认定行为人是否构成虚开

具体行政行为生效必须符合以下五个条件:一是证据充分;二是适用法律正确;三是符合法定程序;四是权限范围内;五是无滥用职权与明显不当。本案中,甲公司是否于2010-2012年3月期间从A公司购进B公司生产的开顺药品是认定本案是否构成接受虚开的关键。第二稽查局依据CTAIS系统数据,认定2010-2012年3月期间,B公司向沈阳某医药有限公司开具销售货物发票金额占B公司销售发票总额的87.44%,沈阳某医药有限公司向河北某医药有限公司开具销售货物发票总额占其销售发票总额的90.22%,而同期B公司、沈阳某医药公司、河北某医药公司均未向A公司销售过开顺,而认定A公司不具有开顺货源不能成立。因药品具有流通性,第二稽查局在未取得A公司的财务凭证,未核实A公司开顺药品业务往来的前提下,即未排除A公司通过其他公司购进开顺药品的可能性,仅以上述三家公司的开票信息中无A公司,而否定A公司具有开顺货源,不能向甲公司提供开顺药品的结论不能成立。如果第二稽查局认为甲公司与A公司之间没有真实的货物交易关系,第二稽查局应当查清2010年-2012年3月期间甲公司购进的开顺药品的来源。而不能仅凭借现有证据证明甲公司与A公司之间没有真实货物交易,而应对甲公司及相关公司内部财务资料以及交易的相关资料予以查实,在证据确实充分的基础上对甲公司的行为进行定性处罚,如甲公司不存在违法违规行为,应尽量保证甲公司的合法权益不受侵害。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

税案观察:具有真实货物交易的跨省市开票行为,不构成虚开犯罪

 

编者按:国税发[1997]134号文及国税发[2000]182号文将在货物交易中,购货方从销售方所在省以外地区取得增值税专用发票的,认定为偷税,如果将取得的发票用于抵扣税款,还有可能构成虚开犯罪。在农产品收购活动中,由于其较为特殊的税款抵扣政策,导致跨省市收购农产品潜藏着不少违法犯罪的风险。本文拟从一则涉及农业、税务的刑事案例入手,分析在跨省市的农产品收购中,如果存在代开发票的行为,司法机关是如何查清事实、正确适用法律,进而维护纳税人合法权益的。

 

一、案情简介

2010年1月至2013年8月期间,被告单位新祥瑞公司主要从湖北省武穴市、黄梅县收购皮棉3429.1吨,但在开具收购凭证时,却冒用与公司无实际棉花收购关系的朱某3、朱某1、朱某2的身份信息,向上述三人虚开农产品收购专用发票2523份,金额76499600元。新祥瑞公司已按13%的税率向瑞昌市国税局申报抵扣税款。瑞昌市人民检察院以瑞检刑诉公诉(2014)04号起诉书指控被告单位瑞昌市新祥瑞纺织实业有限公司、被告人胡珍祥犯虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪,于2014年5月13日提起公诉。

 

二、本案争议焦点及各方观点

本案争议焦点:有跨省市真实货物交易的情况下,收购单位和个人开具本省、自治区、直辖市收购发票用于抵扣的,是否构成虚开用于抵扣税款发票罪。

公诉机关认为,被告单位瑞昌市新祥瑞纺织实业有限公司、被告人胡珍祥在无实际货物交易的情况下,虚开增值税专用发票及用于骗取抵扣税款的发票,其行为触犯了《中华人民共和国刑法》第二百零五条之规定,犯罪事实清楚,证据确实充分,应当以虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪追究其刑事责任。

被告单位辩称,公司开票都是有实际交易的,只因税务部门要求开本省的收购凭证,而公司棉花是从湖北收购的,所以才找了一些本地人的身份证来开收购凭证。

被告人胡珍祥辩称,国家有惠农政策,企业收购棉花,农民享受国家补贴,农民没有发票,由企业来开具收购发票。企业根据收购凭证可以到税务部门抵扣税款。以前异地收购发票也是可以抵扣的,近几年税务部门要求在省内收购的才能抵扣,因本地开具的收购凭证才能算本地的税收任务,并且要求企业完成一定的数额,才能发给企业购销凭证。近年省内棉花不好收,其公司都是从湖北黄梅收购的棉花,为帮地方税务部门完成税收任务,只好借了本地一些人的身份证来开具收购凭证,但没有从这些人手中收过棉花,其公司每个月都向税务部门申报抵扣收购凭证,销项税率是17%,进项税率是13%。

一审法院认为,被告单位瑞昌市新祥瑞纺织实业有限公司在存在真实交易的情况下,出于不明的原因,将收购发票开具给与其没有购销关系的朱某3等人,该行为是否造成国家税款的损失及损失的多少,税务稽查报告均无法证实,因此,公诉机关指控被告单位及被告人胡珍祥虚开用于抵扣税款发票罪,证据不足,依据《中华人民共和国刑事诉讼法》第一百九十五条第一款第(三)项之规定,判决被告单位瑞昌市新祥瑞纺织实业有限公司及被告人胡珍祥无罪。

 

三、“有货代开”交易模式存在巨大虚开刑事风险

能否取得农产品收购发票是收购企业能否实现增值税抵扣的关键,根据《发票管理办法》第二十五条规定,除国务院税务主管部门规定的特殊情形外,发票限于领购单位和个人在本省、自治区、直辖市内开具。省、自治区、直辖市税务机关可以规定跨市、县开具发票的办法。

就农产品收购发票开具的规定而言,仅有少部分省规定收购发票可以在省内跨市、县开具,例如河南省对财务管理比较规范、纳税信誉较好、收购业务量较大的企业收购发票的使用可在省内跨市、县开具,可汇总开具。(见《河南省国税局关于支持农产品加工和流通企业发展规范农产品经营业务税收管理的通知》(豫国税函〔2009〕65号)。

但是大部分省作出了相反的规定,例如《重庆市收购业统一发票管理办法(试行)》(重庆市国家税务局公告2014年第10号)、《广西壮族自治区国家税务局关于农产品收购发票管理有关问题的规定》(广西壮族自治区国家税务局公告2010年第2号)、《山东省国家税务局关于加强农产品收购发票使用管理的意见》(鲁国税发〔2010〕73号)都规定,收购发票仅限在本县(市、区)范围内使用。跨县(市、区)收购农产品的,可向销售方索取普通发票,或向主管国税机关申请开具《外出经营活动税收管理证明》后,向收购地国税机关申请领购收购发票。

上述规定与农产品收购行业的实际情况严重脱离,将行业的发展限制在本省本市。为了规避政策,一些跨市、跨省收购农产品的收购企业,向外省市收购的农产品,通过利用本地从事农业生产的自然人/单位信息,申请开具农产品收购发票,以符合抵扣政策要求。

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该种交易模式类似于“挂靠”:无开票资格的外地农户“挂靠”本地有资格的农户,但是,由于现行政策没有明确该模式下的挂靠是否合法合规,为证明交易真实性,农产品收购企业往往还需拟定与本省市农户的交易合同、收付款凭证、过磅单等材料,该种交易安排导致的资金回流与票货分离问题将使得收购企业面临巨大的刑事虚开责任风险。

 

四、具有真实货物交易的跨省市开票行为,不构成虚开犯罪

农产品收购凭证的相关规定与行业的实际情况严重脱离,将行业的发展限制在本省本市。本案被告单位即因为向外省市收购农产品后,为遵守本地税务机关的抵扣规定,又使用本地从事农业生产的自然人/单位信息,向本地税务机关申请开具农产品收购发票用于抵扣,从而导致案发。

根据《最高人民法院关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》(法发[1996]30号)第一条的规定,虚开增值税专用发票的犯罪行为包括无货虚开、有货虚开、让他人代开三类。本案中,被告单位瑞昌市新祥瑞纺织实业有限公司的开票行为存在真实货物交易,不构成“无货虚开”,同时,其收购发票上载明的货物数量与金额均与实际交易的数量与金额相符,不构成“有货虚开”。因此,被告单位未实施法发[1996]30号第一条规定的三类虚开增值税专用发票的犯罪行为,不具备虚开增值税专用发票罪的客观要件。

从维护国家税收利益来看,本案中被告单位申请开具农产品收购发票是基于真实发生的交易,在客观上未产生国家增值税税款损失的后果,未侵害虚开增值税专用发票罪所保护的法益。从主观方面看,被告单位并没有骗抵国家增值税税款、危害国家税收利益的主观意图,其向本地税务机关申请开具农产品收购发票仅是享受其抵扣权益的变通做法。一审法院在审理时,充分考虑了国家税款没有流失、税收利益未被侵害的事实,最终认定被告单位及被告人无罪。

 

结语

从农业经济的发展规律来看,跨地区从事农产品交易是不可避的。本地税务机关不应为了方便发票管理或其他目标而直接拒绝外省市税务机关出具的农产品收购发票用于抵扣。为了解决这个问题,华税建议各地区税务机关统筹规划,本着服务农业、促进农业发展的原则,允许外省市的农产品收购发票用于本地抵扣。此外,农产品生产、购销、加工全链条上的企业在日常经营活动中亦应及时排查潜在的虚开风险,必要时借助第三方专业服务机构进行企业税务风险管理辅导、建立企业税务风险管理机制;对于已经进入司法程序虚开案件,企业应当积极寻求专业税务律师的帮助,在合乎刑法、税法的范围内维护自身合法权益。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

统筹业务流程,警惕废旧物资集团企业三大涉税风险

 

编者按:在废旧物资行业的发展过程中,再生资源利用税收优惠政策对废旧物资回收企业、废旧物资生产利用企业等整个再生资源回收利用产业链的影响至关重要,并且间接影响了以再生资源生产、物资循环利用为主要收入来源的区域经济的发展。本文以废旧物资回收业务为切入点,从回收、加工、生产的产业链视角出发,结合再生资源税收优惠政策,深入分析税收优惠政策对废旧物资集团型企业发展的实际影响与存在问题,并从行业特性、政策设计、税收监管等方面提出实效性建议,旨在助力行业合规、有序经营。

 

目前,我国废旧物资行业已经形成了产废、回收、加工配送、利废等四个基本环节,废旧物资的产生、采集、流动作为资源的再利用是一个完整的链条。由于废旧物资回收行业的主要特点是参与者大多是个体经营户和小规模私营企业,通过多层交易将资源集中到少数专业回收经营企业向用废企业销售,这个集中过程中的交易发票难以获得。为了符合废旧物资回收经营业务的特殊性,国家出台了再生资源产业有史以来力度最大的增值税优惠政策《关于废旧物资回收经营业务有关增值税政策的通知》(财税[2001]78号)。财税[2001]78 号规定:自2001年5月1日起,废旧物资回收经营单位销售其收购的废旧物资免征增值税;生产企业增值税一般纳税人购入废旧物资回收经营单位销售的废旧物资,按发票金额的10%计算抵扣进项税额。此政策对废旧物资行业的发展效应显著,利废企业采用废料进行生产可以大大节省生产成本,并逐渐形成了回收——预处理——初加工、深加工的循环经济产业链。在这种情形下,随着再生资源利用的规模日益扩大且对外购废料依存度越来越高,国内出现了一批集回收、加工、配送为一体的废旧物资集团型企业,如江苏丰立集团。这类企业通过小规模回收企业提供资源,或在社会上直接采购,由于从事加工的一般纳税人不能同时认定为废旧物资经营单位,这类企业通常成立专门从事废旧物资回收经营的关联企业(子公司或分公司),享受回收业务免税的待遇。2008年,废旧物资回收企业免税政策取消,为了解决由此带来的税收成本急剧上升的问题,回收企业纷纷选择不同的手段降低税负,由此产生的涉税问题不仅给回收企业埋下了隐患,也将影响集团企业的持续发展。

 

一、废旧物资集团企业面临三大涉税风险

废旧物资集团企业的出现和发展,规范和整合了废旧物资行业发展模式。通过集团化运营,极大的提高了生产效率,降低了生产成本。由于集团企业中回收业务与生产业务具有关联性,回收业务免税政策的取消,既增加了回收企业的税收负担和经营成本,又增加了利废企业废料采购成本,导致其生产成本上升,利润降低。为此,回收企业选择通过享受地方财政返还或者虚开发票等形式,降低回收环节的成本,进而提高整个链条的利润,而在这个过程中,包括集团企业、生产企业、回收企业在内都面临相当的涉税风险。

(一)地方税收优惠政策具有不确定性

2008年,财政部、国家税务总局发布《关于再生资源增值税政策的通知》(财税[2008]157号),自2009年1月1日开始,废旧物资回收经营单位销售其收购的废旧物资不再实行免税,和其他增值税一般纳税人一样按17%的销项税率计算缴纳增值税,另安排两年过渡期(2009年增值税先征后退70%,2010年先征后退50%)。同时规定,对于增值税一般纳税人购进再生资源,应当凭取得的增值税条例及其细则规定的扣税凭证抵扣进项税额,原印有“废旧物资”字样的专用发票停止使用,不再作为增值税扣税凭证抵扣进项税额。财税[2008]157号的实施对于废旧物资行业冲击巨大,由于不断恶化的价格恶性竞争以及经营成本问题,大量的回收企业、生产企业难以为继,地方经济受损。部分再生资源产业集聚的地方政府为维稳,不得不采取地方财政返还等措施,但由于各地经济发展水平不一,地方政府支持力度各异,业内不公平竞争愈发明显。加之,2014年地方税收优惠政策清理之后,许多地方税收优惠政策存在合法性问题,存在随时叫停的风险。目前,为了充分利用不同地区的税收优惠政策,许多集团企业纷纷在不同地方设立子公司/分公司,各地具体规定不同、执行口径不一等问题,加剧了企业所面临的的涉税风险。

(二)涉税风险主体“升级”牵连集团企业

财税[2008]157号规定,在2008年12月31日前,各地税务机关需收缴废旧物资回收企业原有的废旧物资专用发票,重新核定回收企业增值税专用发票的最高开票限额和最大购票数量。该规定旨在抑制财税[2001]78号施行时期因免税优惠产生的废旧物资专用发票虚开虚抵现象,但由于废旧物资回收企业的行业特性,若向生产企业销售时开具增值税专用发票,因无进项可抵扣,其需承担近18.7%的增值税税负及附加。因此,为了既能拓展废旧物资的销售量又不使税负加重,回收企业在开票销售的同时,另辟途径寻找增值税专用发票用于进项抵扣,由此形成了新一轮的发票虚开虚抵,此风险会牵连到集团企业。在华税代理的案件中,即存在此种情形。

(三)有罪判决向下游传导,生产企业陷入巨大涉税风险

有罪判决将虚开刑事责任风险向生产、贸易等下游企业传导是虚开案件行业集中爆发的主要原因。从虚开类案件的缘起来看,有相当一部分案件系由上游或下游企业涉嫌虚开刑事案件已被司法机关作出有罪判决而通过案件协查引出的。例如,一家废旧物资回收企业通过享受地方税收返还降低了其增值税税负,在进项税额充足、有利润空间的情况下,向多家下游生产企业虚开,一旦该企业定罪,则下游企业均面临被指控虚开风险。

有罪判决的牵连作用对各行业的影响均十分巨大,就废旧物资行业而言,因废旧物资行业产业链条绵长,且回收企业与生产企业间多为关联关系,或系某集团公司的子公司/分公司,则回收企业虚开发票的牵涉面很广,辅之以公安机关全链条式的查处模式,一旦链条中的某一企业被定性为虚开,风险则会向全链条传导,进而对集团企业的经营产生巨大冲击。

 

二、废旧物资行业税务风险管理的三点建议

(一)允许回收企业自行开立收购凭证

众所周知,我国废旧物资回收企业并非真正的回收企业,因为回收企业并不直接从事回收业务,真正直接从事回收业务的是个体经营者。业务流程是:个体经营者直接收购后销售给废旧物资回收公司,再由废旧物资回收公司经过加工处理后销售给用废企业。从事回收业务的个体经营者并非废旧物资回收企业的雇员,而是个体经营行为。按现行税法规定,个体经营者将收购的废旧物资销售给回收企业需开具增值税发票,而从废旧物资回收行业的现状看,此项规定目前难以实施,实践中,大量回收企业选择填开收购凭证入账。因此,我们建议,应当明确收购凭证使用的合法性,对于从个体经营者手中收购废旧物资的情况,应当允许回收企业自行开立收购凭证,同时,为了保证收购业务的真实性,应当据实填写个体经营者姓名、身份证号、物资名称、数量、金额及汇款记录等,并由个体经营者签字(指纹),附之身份证复印件,以此作为收购成本入账的合法有效凭证。

(二)制定和施行税收优惠政策

目前,废旧物资回收企业的销项税税率为16%,而进项税额几乎为零。回收企业从个体经营者购入废旧物资需支付收购成本,却因未取得合法的抵扣凭证而不允许抵扣进项税,不仅不符合增值税对“增值额”征税的基本原理,也不符合国家支持资源节约、发展循环经济的要求。若强行要求回收企业按16%的税率全额缴纳增值税,则回收企业实质上承担了此前环节的所有税负,导致回收企业税负极高。因此,对回收企业给予增值税优惠是必要的。根据《立法法》、《税收征管法》的规定,此项优惠政策应当由国家财政、税务主管部门制定和颁布实施。

(三)统筹业务流程,把控集团企业合规风险

目前国家正在对废旧物资回收企业开展税收检查,回收企业潜在的许多涉税问题尤其是虚开发票问题,极度敏感且风险较大,很容易传导至利废企业(通过已证实虚开通知单、有罪判决等牵连出的虚开案例普遍存在),因此,对于回收企业、集回收与生产于一体的集团企业来说,要及时切断风险源头,规范回收企业及整个产业链条的经营和管理。一方面应及时排查废旧物资回收、加工、生产全链条潜在的虚开风险,必要时借助第三方专业服务机构进行企业税务风险管理辅导、评估、优化,建立企业税务风险管理机制;另一方面,已经进入司法程序的企业应当积极寻求专业税务律师的帮助,在合乎刑法、税法的范围内维护自身合法权益。

 

如何具体确定“介绍虚开”的定罪与量刑标准?

 

编者按

华税代理的大量虚开案件,特别是石化虚开案件中,普遍有中间介绍人的存在。这些中间介绍人或是贸易企业,或是自然人个人,或亲自参与到过票、变票,或仅牵线搭桥。在案发之前,部分中间介绍人认为自己在虚开交易链条中仅起到居间介绍作用,获得利益少,因此刑事责任风险较低。但是案发之后才发现自己将身陷囹圄,才猛然醒悟寻求专业税务律师帮助。华税认为,即便作为中间介绍人也不能抱有侥幸心理,忽视潜在的刑事责任风险反将耽误案件的解决。实际上,虚开介绍人与虚开、虚受方罪名相同,背后的刑事责任风险出乎意料。本文将分析如何具体确定“介绍虚开”的定罪与量刑标准,以飨读者。

 

一、介绍虚开行为的刑事责任定性

1、《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》(1995)

“……虚开增值税专用发票是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开增值税专用发票行为之一的。”

2、2011年《中华人民共和国刑法》(刑法修正案八)

第二百零五条【虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪】“……虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票,是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。”

3、司法解释:最高人民法院印发《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》的通知(法发[1996]30号)

“具有下列行为之一的,属于‘虚开增值税专用发票’:(1)没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票;(2)有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票;(3)进行了实际经营活动,但让他人为自己代开增值税专用发票。”

无论是单行法、刑法典还是司法解释,无一例外明确“介绍他人”虚开的行为,也属于“虚开增值税专用发票”,以“虚开增值税专用发票罪”定罪!

 

二、刑事犯罪量刑的基本方法

2017年3月9日,最高人民法院发布了修订后的《关于常见犯罪的量刑指导意见》,对司法裁判活动中量刑的原则、基本方法等作出了具体规定。各省高院亦根据最高院意见发布了相应的《实施细则》。

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1、量刑步骤

(1)根据基本犯罪构成事实在相应的法定刑幅度内确定量刑起点

(2)根据其他影响犯罪构成的犯罪数额、犯罪次数、犯罪后果等犯罪事实,在量刑起点的基础上增加刑罚量确定基准刑

(3)根据量刑情节调节基准刑,并综合考虑全案情况,依法确定宣告刑

2、调节基准刑的方法

(1)具有单个量刑情节的,根据量刑情节的调节比例直接调节基准刑。

(2)具有多个量刑情节的,一般根据各个量刑情节的调节比例,采用同向相加、逆向相减的方法调节基准刑;具有未成年人犯罪、老年人犯罪、限制行为能力的精神病人犯罪、又聋又哑的人或者盲人犯罪,防卫过当、避险过当、犯罪预备、犯罪未遂、犯罪中止,从犯、胁从犯和教唆犯等量刑情节的,先适用该量刑情节对基准刑进行调节,在此基础上,再适用其他量刑情节进行调节。

(3)被告人犯数罪,同时具有适用于各个罪的立功、累犯等量刑情节的,先适用该量刑情节调节个罪的基准刑,确定个罪所应判处的刑罚,再依法实行数罪并罚,决定执行的刑罚。

3、确定宣告刑的方法

(1)量刑情节对基准刑的调节结果在法定刑幅度内,且罪责刑相适应的,可以直接确定为宣告刑;如果具有应当减轻处罚情节的,应依法在法定最低刑以下确定宣告刑。

(2)量刑情节对基准刑的调节结果在法定最低刑以下,具有法定减轻处罚情节,且罪责刑相适应的,可以直接确定为宣告刑;只有从轻处罚情节的,可以依法确定法定最低刑为宣告刑;但是根据案件的特殊情况,经最高人民法院核准,也可以在法定刑以下判处刑罚。

(3)量刑情节对基准刑的调节结果在法定最高刑以上的,可以依法确定法定最高刑为宣告刑。

(4)综合考虑全案情况,独任审判员或合议庭可以在20%的幅度内对调节结果进行调整,确定宣告刑。当调节后的结果仍不符合罪责刑相适应原则的,应提交审判委员会讨论,依法确定宣告刑。

(5)综合全案犯罪事实和量刑情节,依法应当判处无期徒刑以上刑罚、管制或者单处附加刑、缓刑、免刑的,应当依法适用。

4、常见量刑情节适用

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(仅列举部分与涉税犯罪潜在相关的情形)

 

三、介绍虚开构成犯罪的量刑步骤与量刑情节

1、虚开量刑起点的确定

最新司法解释性文件《最高人民法院关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》(法〔2018〕226号)规定:

虚开增值税专用发票刑事案件定罪量刑的数额标准,可以参照《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(法释〔2002〕30号)第三条的规定执行,即虚开的税款数额在五万元以上的,以虚开增值税专用发票罪处三年以下有期徒刑或者拘役,并处二万元以上二十万元以下罚金;虚开的税款数额在五十万元以上的,认定为刑法第二百零五条规定的“数额较大”;虚开的税款数额在二百五十万元以上的,认定为刑法第二百零五条规定的“数额巨大”。

尽管该文件非司法解释,但在新的司法解释出台前,该通知是法院裁判的不二参考!介绍虚开,五万元即入罪!

2、影响犯罪构成的犯罪事实

确定量刑起点后,需要考虑其他影响犯罪构成的犯罪事实,在虚开罪中如犯罪次数、造成国家税款损失后果等,在量刑起点的基础上增加刑罚量确定基准刑。

由于《最高人民法院关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》(法〔2018〕226号)规定《最高人民法院关于适用全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定的若干问题的解释》(法发〔1996〕30号)第一条规定的虚开增值税专用发票罪的定罪量刑标准不再参照,但是亦没有明确《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(法释〔2002〕30号)第四、第五条的适用,因此关于何为“其他严重情节”、“其他特别严重情节”规定不详。我们认为,根据法〔2018〕226号文件精神,对虚开数额作出放宽的情况下,对情节的认定亦应当参照法释〔2002〕30号第四、第五条,即:

“其他严重情节”包括:(一)造成国家税款损失30万元以上并且在第一审判决宣告前无法追回的;(二)因骗取国家出口退税行为受过行政处罚,两年内又骗取国家出口退税款数额在30万元以上的;(三)情节严重的其他情形。

“其他特别严重情节”包括:(一)造成国家税款损失150万元以上并且在第一审判决宣告前无法追回的;(二)因骗取国家出口退税行为受过行政处罚,两年内又骗取国家出口退税款数额在150万元以上的;(三)情节特别严重的其他情形。

3、量刑法定情节与酌定情节

《量刑指导意见》指出,量刑时要充分考虑各种法定和酌定量刑情节,根据案件的全部犯罪事实以及量刑情节的不同情形,依法确定量刑情节的适用及其调节比例。

根据上表归纳,介绍人若没有参与到交易链条,则在虚开犯罪中一般可以认定为从犯,可以减少基准刑的20%-50%;自首的,综合考虑自首的动机、时间、方式、罪行轻重、如实供述罪行的程度以及悔罪表现等情况,可以减少基准刑的40%以下;退回违法所得的,可以减少基准刑的30%以下。

注意,先适用“从犯”对基准刑进行调节,然后再适用其他量刑情节进行调节,同向相加!

 

综上,虚开案件,特别是石化行业当中,介绍虚开的问题仍较为严峻。介绍虚开的行为构成犯罪,量刑标准与虚开方虚开税款数额一致!无论取得“好处费”、“咨询费”是多是少,入罪标准清清楚楚,并不以介绍人获利为参考!因此,介绍人千万不能麻痹大意,若心存侥幸不去正确评估刑事责任风险,错过挽救的黄金时期,将给自身带来严重不利后果!

我们建议,尚未进入刑事程序的案件,尽快咨询专业税务律师,通过与税务机关的有效沟通,争取在行政处理阶段解决问题。

已经进入刑事程序的,亦应当接受税务律师的建议,作无罪辩护的,正确认识虚开罪的构成要件;作罪轻辩护的,积极提出减轻、从轻处罚的量刑法定情节与酌定情节。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

税案观察:付款方无法取得发票,起诉开票方至法院被驳回

 

编者按:发票在日常生活中甚为常见,就餐、乘车、住宿等个人也可以取得发票。发票罪公法和私法上有着不同的法律属性,公法领域,发票是“以票控税”体制下实现控税目的的重要前提和保障。在私法领域中,合同法上的发票义务有学者将其视为一种从给付义务。关于发票大家并不陌生,在司法实践中对于发票属性的认识不同也会导致司法裁判结果的不同。在民事合同中,经常会出现未约定开票事项的情况,如果应开具发票一方未开具发票,另一方诉请法院能否获得法院支持,法院对此的态度也是莫衷一是。本期华税文章援引一则案例,简要讨论以上问题。

 

一、案情简介

案件名称:东营甲房地产开发有限公司(以下简称甲公司)与东营乙商贸有限公司(以下简称乙公司)建设工程施工合同纠纷案

甲公司、乙公司先后签订《东营某国际花园降水、护坡工程施工合同》《东营某国际花园土方倒运施工合同》《土方回填项目承包合同》《补充协议》,乙公司承包甲阜外医院挖土降水护坡工程、东营甲一期住宅挖土降水护坡工程、东营甲二期住宅挖土降水护坡工程,乙公司在工程初期借用山东省某建筑工程基础有限公司名义进行施工,上述工程均已完工并交付使用,总造价为35759378.4元。经东营市中级人民法院(2015)东民一初字第30号民事判决书,判决甲公司支付乙公司工程款13348262.4元及相应利息。后甲公司不服判决提起上诉,山东省高级人民法院作出(2017)鲁民终1220号民事判决书,维持了一审判决。后经法院执行,上述款项均已执行完毕。一审庭审中,甲公司、乙公司认可双方在合同中对开具发票未做约定。

二、本案争议焦点及各方观点

本案争议焦点:甲公司请求乙公司开具增值税专用发票的诉讼请求应否支持。

甲公司认为,开具发票是全面履行合同的强制性义务,乙公司有义务开具发票。

一审法院认为,双方当事人在合同中并未就涉案工程款项开具增值税专用发票进行约定,交付发票是税法上的义务,而非双方合同中约定的义务。

二审法院认为,作为涉案工程的施工人,乙公司应依法缴纳相关税费。根据《税收征收管理法》《发票管理办法》的规定,税务机关是发票的主管机关,交付发票是税法上的义务。因此,承包(施工)人工程款的税款征缴、税费计算及发票开具,系由税务机关依法履行其行政职权,法院不予理涉。此外,甲公司一审庭审中认可双方未对开具发票进行约定。由此可见,甲公司要求乙公司开具建筑类增值税专用发票,没有事实与法律依据,一审判决驳回其诉讼请求正确。

三、司法机关对于该类案件的不同处理

合同法等相关民商事法律中未就合同一方开具增值税专用发票的义务作出明确具体的规定,以致遇到此类案件时各地法院出现不同的裁判结果,导致同案不同判,有违司法公正。目前,司法实践中的裁判观点主要分为两大类,且大相径庭:一是支持向法院诉请开票义务人开具发票;二是不支持向法院诉请开票义务人开具发票。本案中列举的情况就属于第二类,现列举两则裁判结果截然不同的案例及法院的裁判观点。

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从以上案例可以看出,法院之所以会不支持当事人的诉讼请求,多认为开票义务基于税法的相关规定而产生,不由民商事法律所调整。那么部分地区法院的这种观点是否合理,有无法律依据呢?

四、对于合同一方要求另一方开具发票的请求法院应当予以支持

笔者认为,合同一方开具发票既是当事人公法(税法)上的义务,也是当事人私法上的法定义务,二者并不相互矛盾,法院并不能以开具发票属于税法规定的义务为由,驳回当事人的诉讼请求。因此,关于合同一方是否应开具发票,即使签订合同时没有明确约定,一方当事人也有权向人民法院起诉要求对方当事人开具发票。

《会计法》第十四条规定,“会计凭证包括原始凭证和记帐凭证。办理本法第十条所列的经济业务事项,必须填制或者取得原始凭证并及时送交会计机构”。发票属于原始凭证之一。《税收征管法》第二十一条第二款规定,“单位、个人在购销商品、提供或者接受经营服务以及从事其他经营活动中,应当按照规定开具、使用、取得发票”。另外,《发票管理办法》第二十条规定,“销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人,对外发生经营业务收取款项,收款方应向付款方开具发票;特殊情况下由付款方向收款方开具发票”。由此可见,合同双方一方有开具发票的法定义务一方有取得发票的法定义务,双方以开具的发票作为各自的入账凭证。

另外,《合同法》第一百三十六条规定:“出卖人应当按照约定或者交易习惯向买受人交付提取标的物单证以外的有关单证和资料”。该条款规定了合同一方按照约定或交易习惯(未约定时)向另一方提供单证和资料属于合同义务,提供发票既然属于法定义务,发票开具方更应向另一方开具发票。即使合同未约定开票事项,当一方当事人不履行法定开票义务时,另一方诉请法院要求其履行的,法院不应当驳回。

五、法院未支持合同一方当事人开票请求后的救济措施

本案中,法院以“交付发票是税法上的义务”为由,驳回了当事人的诉讼请求,针对此种情况,当事人该采取何种途径对自己的合法权利进行救济。笔者认为,根据税收征管法及发票管理办法的相关规定,税务机关是发票的主管机关,负责发票的印制、领购、开具、取得、保管、缴销的管理和监督。当法院不支持当事人的诉讼请求时,当事人可以向税务部门举报或者投诉另一方不开具发票的不法行为,由税务机关根据《发票管理办法》第三十六条的相关规定,责令其改正或对其作出相应的处罚。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)